陶黎娟（博士）

一、引言

目前理論界關(guān)于內(nèi)部控制的經(jīng)驗(yàn)研究層出不窮，得到了很多實(shí)證結(jié)論。實(shí)務(wù)界也大張旗鼓地全面實(shí)施內(nèi)部控制，并總結(jié)了實(shí)施經(jīng)驗(yàn)、實(shí)施效果。然而，這些工作都是在沒有澄清內(nèi)部控制概念的前提下進(jìn)行的。如果對(duì)內(nèi)部控制的概念缺乏明確的界定，對(duì)內(nèi)部控制的本質(zhì)缺乏透徹的認(rèn)識(shí)，那么理論界現(xiàn)有許多經(jīng)驗(yàn)研究的結(jié)論必然缺乏普適性，實(shí)務(wù)界的具體操作也必然缺乏明確清晰的指引。鑒于此，本文通過(guò)綜合內(nèi)部控制理論研究的相關(guān)文獻(xiàn)，并結(jié)合企業(yè)實(shí)施內(nèi)部控制過(guò)程中面臨的困惑，試圖探究?jī)?nèi)部控制的本質(zhì)。在明確內(nèi)部控制本質(zhì)這一大前提之下，再來(lái)探討理論研究的方向和內(nèi)部控制的實(shí)施問題，研究兼具理論價(jià)值和應(yīng)用價(jià)值。

內(nèi)部控制概念有兩個(gè)完全不同的起源和功能：作為一種審計(jì)方法和作為一種管理方法[1]。從傳統(tǒng)審計(jì)視角轉(zhuǎn)入管理視角，強(qiáng)調(diào)的是內(nèi)部控制的管理活動(dòng)屬性。李心合[1]指出，內(nèi)部控制框架和要素的設(shè)置要能夠涵蓋公司管理的全過(guò)程；王竹泉、隋敏[2]指出“內(nèi)部控制強(qiáng)調(diào)……公司治理和企業(yè)管理兼容”；白華[3]認(rèn)為內(nèi)部控制本質(zhì)是一項(xiàng)管理職能；樊行健、肖光紅[4]認(rèn)為內(nèi)部控制本質(zhì)上是一項(xiàng)企業(yè)管理活動(dòng)。持類似觀點(diǎn)的還有谷棋、張相洲[5]和謝志華[6]等。最近幾年，管理視角的內(nèi)部控制研究備受推崇。相比較而言，管理視角的內(nèi)部控制研究更有現(xiàn)實(shí)意義，這是因?yàn)榘殡S著公司環(huán)境的變化，內(nèi)部控制需從財(cái)務(wù)報(bào)告導(dǎo)向向價(jià)值創(chuàng)造導(dǎo)向轉(zhuǎn)型[1]。管理實(shí)踐所呈現(xiàn)的組織轉(zhuǎn)型，正是現(xiàn)代管理對(duì)內(nèi)部控制基礎(chǔ)性作用和地位的再次充分確認(rèn)，也意味著內(nèi)部控制突破審計(jì)學(xué)界桎梏而回歸管理學(xué)界從而贏得更高、更廣闊的研究視野[7]。所謂財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的提法，只是審計(jì)和監(jiān)管當(dāng)局自我界定責(zé)任范圍的一個(gè)權(quán)宜之計(jì)，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的存在是一個(gè)悖論，應(yīng)該用內(nèi)部控制來(lái)代替財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制[8]。審計(jì)技術(shù)導(dǎo)向的內(nèi)部控制偏離了內(nèi)部控制的本質(zhì)，管理導(dǎo)向的內(nèi)部控制才是整合內(nèi)部控制的本性回歸[4]。

雖然眾多學(xué)者認(rèn)為管理視角的內(nèi)部控制才體現(xiàn)內(nèi)部控制的本質(zhì)，甚至認(rèn)定應(yīng)由內(nèi)部控制代替財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，但大部分學(xué)者在該領(lǐng)域并未對(duì)內(nèi)部控制的本質(zhì)給出明確定義，而是僅從內(nèi)部控制的目標(biāo)、方法、要素等方面展開論述，相關(guān)結(jié)論也各不相同。與內(nèi)部控制研究百花齊放、研究成果異彩紛呈相對(duì)應(yīng)的，是理論研究的“三化”（形式化、全能化和空洞化）[9]、雜亂無(wú)章[4]，以及實(shí)踐發(fā)展的盲目、不規(guī)范[10]和無(wú)所適從[4]。因此，雖然內(nèi)部控制研究百家爭(zhēng)鳴，但仍面臨著20世紀(jì)的尷尬：盡管公眾對(duì)內(nèi)部控制越來(lái)越關(guān)注，但這個(gè)概念仍很模糊，對(duì)于到底什么是內(nèi)部控制以及內(nèi)部控制有效意味著什么還有很多根本問題需要解決[11]。而現(xiàn)有對(duì)內(nèi)部控制本質(zhì)的部分認(rèn)識(shí)，直接導(dǎo)致了內(nèi)部控制理論與相關(guān)實(shí)踐之間的悖論以及實(shí)踐發(fā)展與理論研究的脫節(jié)。因此，本文試圖從現(xiàn)代企業(yè)制度治理及管理的視角，剖析部分研究結(jié)論存在的問題及成因，在哲學(xué)層面探究?jī)?nèi)部控制本質(zhì)的層次性，并在此基礎(chǔ)上分析我國(guó)內(nèi)部控制披露制度所面臨的研究困境和解決方案。

二、管理視角內(nèi)部控制研究的困境

1.邊界無(wú)法確定，最終與管理活動(dòng)重疊。當(dāng)把內(nèi)部控制看作一項(xiàng)管理活動(dòng)時(shí)，我國(guó)學(xué)者提出的控制目標(biāo)多樣且抽象。如企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造[1]、維護(hù)企業(yè)組織內(nèi)部相關(guān)各方的利益關(guān)系[6][12][13]、合理保證企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)[2]、贏得消費(fèi)者的支持和社會(huì)的廣泛認(rèn)同[14]、實(shí)現(xiàn)企業(yè)運(yùn)行的免疫[10][14][15][16]、實(shí)現(xiàn)企業(yè)的持久健康發(fā)展[17]、保障全體員工及整個(gè)組織的持續(xù)優(yōu)化和績(jī)效[14]等。為了實(shí)現(xiàn)這些目標(biāo)，內(nèi)部控制框架和要素的設(shè)置要能夠涵蓋公司管理的全過(guò)程[1]；要構(gòu)建戰(zhàn)略性、開放性的企業(yè)人本內(nèi)部控制框架[13]；對(duì)于內(nèi)部控制要經(jīng)濟(jì)控制與文化控制并重、制度主義和人本主義并舉、剛性控制和柔性控制兼?zhèn)?、激?lì)機(jī)制和約束機(jī)制并用、公司治理和企業(yè)管理兼容[2]。而內(nèi)部控制事實(shí)上已淪為一個(gè)無(wú)處不在、無(wú)所不及、無(wú)時(shí)不用、無(wú)形之影的范疇，在實(shí)踐中更是成了一種與現(xiàn)有業(yè)務(wù)與管理簡(jiǎn)單重疊的制度[10]，可能因失去本色而被管理同化[16]。因此，就現(xiàn)有研究成果來(lái)看，無(wú)論是從目標(biāo)的角度還是從方法的角度，作為一種“管理活動(dòng)”，內(nèi)部控制均無(wú)法從企業(yè)管理中分離出來(lái)，甚至處于“內(nèi)部控制就是企業(yè)管理”的完全融合的狀態(tài)，這直接導(dǎo)致內(nèi)部控制理論研究“嚴(yán)重泛化”，內(nèi)部控制失去了“穩(wěn)定的質(zhì)的規(guī)定性”[10]。

2.無(wú)法標(biāo)準(zhǔn)化，進(jìn)而無(wú)法評(píng)價(jià)。對(duì)管理活動(dòng)進(jìn)行總結(jié)，可以抽象地反映出客觀規(guī)律的理論和方法。管理理論提供了一套分析問題、解決問題的科學(xué)方法論。而管理活動(dòng)的主觀性和實(shí)踐性決定了管理的藝術(shù)性，不同企業(yè)之間的管理風(fēng)格可以千差萬(wàn)別。因此，若單純地強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制的“管理”屬性，那么當(dāng)內(nèi)部控制被泛化為管理活動(dòng)之后，管理活動(dòng)的復(fù)雜性和不同企業(yè)之間的異質(zhì)性就會(huì)導(dǎo)致無(wú)法對(duì)內(nèi)部控制制定統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，進(jìn)而也無(wú)法對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)?，F(xiàn)有的內(nèi)部控制框架，無(wú)論是美國(guó)的COSO框架、加拿大的“控制指南”（Guidance on Control，簡(jiǎn)稱“CoCo”指南），還是我國(guó)的內(nèi)部控制基本規(guī)范，都無(wú)法涵蓋內(nèi)部控制的要素要求。對(duì)于內(nèi)部控制效率，理論上既沒有合乎邏輯的理論框架，實(shí)務(wù)中又缺乏有效的評(píng)價(jià)方法[18]，而實(shí)踐中確實(shí)無(wú)力對(duì)一個(gè)公司是否建立健全了內(nèi)部控制制度提出確定無(wú)疑的評(píng)判框架[10]。CoCo指南的衰退在一定程度上也說(shuō)明了這一點(diǎn)。有別于美國(guó)基于獨(dú)立審計(jì)內(nèi)部控制觀的CO?SO框架，CoCo指南采用基于公司治理和管理活動(dòng)的內(nèi)部控制觀。管理視角的內(nèi)部控制很難確定邊界，因此，CoCo指南對(duì)控制的認(rèn)識(shí)呈現(xiàn)出的實(shí)際上是假定獨(dú)立審計(jì)師無(wú)須考慮其法律責(zé)任時(shí)所能達(dá)到的境界。典型意義上屬于“管理活動(dòng)論”的CoCo指南[4]，不僅不利于企業(yè)管理當(dāng)局作為合適框架來(lái)參考以實(shí)施內(nèi)部控制，而且也無(wú)法令獨(dú)立審計(jì)師借由它來(lái)評(píng)價(jià)內(nèi)部控制。

3.有悖于現(xiàn)代企業(yè)制度下的監(jiān)管理念。雖然歷史上存在爭(zhēng)議和妥協(xié)，但目前多數(shù)學(xué)者及國(guó)家和地區(qū)（中國(guó)、美國(guó)、日本、歐盟等）的基本觀點(diǎn)和普遍做法是對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行強(qiáng)制披露并審計(jì)。在強(qiáng)制披露并審計(jì)的制度安排下，管理視角的內(nèi)部控制在實(shí)踐中缺乏實(shí)踐邏輯且有違市場(chǎng)監(jiān)管理念。

（1）對(duì)管理視角的內(nèi)部控制進(jìn)行監(jiān)管是缺乏實(shí)踐邏輯的。在兩權(quán)分離的現(xiàn)代企業(yè)制度下，委托人需要對(duì)代理人實(shí)施激勵(lì)和監(jiān)督，以確保管理者為所有者的利益盡心盡力。所有者除非兼任管理者，否則很難對(duì)管理活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督（因?yàn)閷I(yè)知識(shí)的缺乏、監(jiān)督成本的高昂），因此需要對(duì)管理結(jié)果進(jìn)行監(jiān)督（強(qiáng)制披露財(cái)務(wù)報(bào)告信息）以代替對(duì)管理過(guò)程的監(jiān)督。內(nèi)部控制概念一旦被泛化，要求管理者對(duì)內(nèi)部控制信息進(jìn)行披露，實(shí)際上就是要求對(duì)其管理過(guò)程進(jìn)行披露。若強(qiáng)制要求管理者披露內(nèi)部控制信息，無(wú)異于要求管理者披露“我是怎么做事的”，在缺乏內(nèi)部控制報(bào)告評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的前提下，可以預(yù)見，管理者會(huì)傾向于報(bào)告“我在高效做事”。管理者主動(dòng)披露管理無(wú)效是缺乏邏輯的，若管理結(jié)果（財(cái)務(wù)報(bào)告）無(wú)法令投資人滿意，那管理者可以將原因歸咎于無(wú)法控制的其他因素。信息使用者將同時(shí)獲得管理結(jié)果的信息（財(cái)務(wù)報(bào)告）以及管理過(guò)程的信息（內(nèi)部控制報(bào)告），但由于管理過(guò)程的信息難以分辨和評(píng)價(jià)，因而這部分信息的價(jià)值和質(zhì)量值得研究，這可能會(huì)在一個(gè)原本只看重結(jié)果的資本市場(chǎng)上引起新一輪的道德風(fēng)險(xiǎn)和逆向選擇問題。管理視角實(shí)質(zhì)上無(wú)法標(biāo)準(zhǔn)化進(jìn)而無(wú)法合理評(píng)價(jià)和審計(jì)的內(nèi)部控制，一旦被強(qiáng)制評(píng)價(jià)、審計(jì)并披露，可能引起更大的信息不對(duì)稱問題。管理者可能故意創(chuàng)造并利用信息不對(duì)稱、采取機(jī)會(huì)主義行為以實(shí)現(xiàn)自身利益最大化，最終反而加大代理成本。

（2）對(duì)管理視角的內(nèi)部控制進(jìn)行監(jiān)管有違資本市場(chǎng)的監(jiān)管理念。美國(guó)的《薩班斯—奧克斯利法案》（Sarbanes-Oxley Act，簡(jiǎn)稱“SOX法案”）僅要求對(duì)上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)、審計(jì)和披露。其404條款并未要求管理層評(píng)價(jià)有關(guān)運(yùn)營(yíng)的內(nèi)部控制，除非這些控制與財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有重疊的部分。這種僅限于對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的強(qiáng)制要求，不僅是對(duì)實(shí)施成本考量的結(jié)果，更是立法理念的體現(xiàn)。通過(guò)提供高質(zhì)量的信息披露引導(dǎo)資金流向不同效益水平的行業(yè)和企業(yè)，進(jìn)而提高資本市場(chǎng)的資源配置效率并維護(hù)資本市場(chǎng)的健康發(fā)展，是立法者的思路。除資本市場(chǎng)外，產(chǎn)品市場(chǎng)和經(jīng)理人市場(chǎng)的激烈競(jìng)爭(zhēng)會(huì)促使企業(yè)管理的改進(jìn)和變革抑或是戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型。無(wú)論企業(yè)采用何種管理方式及其經(jīng)營(yíng)狀況好壞，企業(yè)只要如實(shí)披露對(duì)財(cái)務(wù)的影響結(jié)果即可，投資人會(huì)根據(jù)企業(yè)披露的結(jié)果信息做出恰當(dāng)?shù)耐顿Y決策。

SOX法案體現(xiàn)的是“程序公正”的信仰，以保證“保證財(cái)務(wù)信息可靠的程序”可靠（對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)、審計(jì)和披露）來(lái)強(qiáng)化對(duì)管理層機(jī)會(huì)主義傾向的警示和抑制[17]。如果對(duì)管理視角的內(nèi)部控制強(qiáng)行評(píng)價(jià)、審計(jì)并披露，無(wú)異于“有形之手”插入企業(yè)個(gè)體內(nèi)部，將本屬于管理者的無(wú)法標(biāo)準(zhǔn)化的個(gè)體行為強(qiáng)行標(biāo)準(zhǔn)化、制度化并外部化，顯然混淆了企業(yè)個(gè)體行為和外部市場(chǎng)監(jiān)管行為的界限，也混淆了資本市場(chǎng)、產(chǎn)品市場(chǎng)和經(jīng)理人市場(chǎng)的運(yùn)作機(jī)理。實(shí)際上，原本屬于企業(yè)家事務(wù)的內(nèi)部控制在外部監(jiān)管的干預(yù)下，已經(jīng)出現(xiàn)了“內(nèi)生性”和“外用性”的功能分化，在一定程度上導(dǎo)致了效率損失[17]。

三、管理視角的內(nèi)部控制研究難免“百家爭(zhēng)鳴”

管理視角看起來(lái)“無(wú)所不包”的內(nèi)部控制，在理論上因過(guò)于空洞而乏善可陳，在實(shí)踐中也因太過(guò)于“全能”而寸步難行。對(duì)內(nèi)部控制本質(zhì)的不同認(rèn)識(shí)，在管理活動(dòng)這一視角很難實(shí)現(xiàn)統(tǒng)一。存在這些問題的一個(gè)重要原因是人們沒有探究公司治理和企業(yè)管理的區(qū)別，傳統(tǒng)審計(jì)視角的內(nèi)部控制研究屬于廣義公司治理的范疇，而管理視角的內(nèi)部控制研究則跨入了企業(yè)管理領(lǐng)域，進(jìn)入了管理理論的“叢林”。

1.公司治理與企業(yè)管理存在差異而又互為基礎(chǔ)。在現(xiàn)代企業(yè)制度下，所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離，進(jìn)而產(chǎn)生了委托代理關(guān)系。由于信息不對(duì)稱，出于機(jī)會(huì)主義動(dòng)機(jī)，在自身利益與公司利益發(fā)生矛盾時(shí)，代理人選擇追求自身利益而忽視公司利益，最終所有者利益難以得到保障。為了解決這些問題，就要進(jìn)行有效的公司治理。公司治理分內(nèi)部治理和外部治理兩種機(jī)制，外部治理又分為市場(chǎng)監(jiān)督機(jī)制和法律制度保障機(jī)制。雖然公司治理的定義有不同的表述方式，但匯總來(lái)看，公司治理是建構(gòu)在企業(yè)“所有權(quán)”層次上，圍繞“所有者”展開，以保護(hù)“所有者”利益為目標(biāo)，對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理和績(jī)效進(jìn)行監(jiān)督和控制、對(duì)經(jīng)營(yíng)者進(jìn)行監(jiān)督和制衡的，關(guān)于公司控制權(quán)和剩余索取權(quán)分配的一整套法律和制度性安排。

作為商品經(jīng)濟(jì)和社會(huì)分工的產(chǎn)物，企業(yè)必須生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務(wù)、創(chuàng)造交換價(jià)值進(jìn)而通過(guò)交易盈利。企業(yè)管理是建構(gòu)在企業(yè)“經(jīng)營(yíng)權(quán)”層次上，在現(xiàn)有治理結(jié)構(gòu)之下，為了實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)而組織各種資源、經(jīng)營(yíng)生產(chǎn)活動(dòng)、為“消費(fèi)者”創(chuàng)造價(jià)值來(lái)實(shí)現(xiàn)企業(yè)盈利的一系列實(shí)踐活動(dòng)。良好的企業(yè)管理是實(shí)現(xiàn)公司治理目標(biāo)的基礎(chǔ)，否則，企業(yè)無(wú)法為消費(fèi)者提供有價(jià)值的產(chǎn)品或服務(wù)，經(jīng)營(yíng)目標(biāo)無(wú)法實(shí)現(xiàn)，股東價(jià)值目標(biāo)也就無(wú)從談起。良好的公司治理也為企業(yè)管理提供保障。公司治理的一系列法律和制度性安排可以確保企業(yè)聘任優(yōu)秀的管理者，通過(guò)合理的薪酬機(jī)制解決代理問題，有效的內(nèi)部控制也可以確保信息的可靠，這些都為企業(yè)管理的順利進(jìn)行提供了保障。

因此，企業(yè)管理是公司治理目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的途徑和手段，公司治理則為企業(yè)管理提供基本架構(gòu)。兩者雖互為基礎(chǔ)，但公司治理是圍繞“所有者”利益進(jìn)行的一系列法律和制度性安排，而企業(yè)管理則是圍繞“消費(fèi)者”利益進(jìn)行的一系列實(shí)踐活動(dòng)，顯然兩者存在本質(zhì)差異?？梢哉f(shuō)，直接服務(wù)的對(duì)象不同，使得公司治理和企業(yè)管理做出了學(xué)科上的劃分。

2.審計(jì)視角的內(nèi)部控制屬于公司治理的范疇。無(wú)論是基于受托責(zé)任觀，還是基于決策有用觀，真實(shí)可靠的財(cái)務(wù)信息披露是保護(hù)投資者利益、解決資本市場(chǎng)有效配置的關(guān)鍵。在信息從企業(yè)內(nèi)部向外部傳遞（披露）的過(guò)程中，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是保證財(cái)務(wù)報(bào)告可靠的外部安全鎖（盡管有時(shí)因各種原因失效）。經(jīng)歷了1929年的經(jīng)濟(jì)危機(jī)后，美國(guó)于1934年頒布了《證券交易法》。該法案要求企業(yè)設(shè)計(jì)和維持內(nèi)部會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)，會(huì)計(jì)報(bào)表必須按照公認(rèn)會(huì)計(jì)原則編制并經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)。這使得財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)這把“鎖”在法律層面成為強(qiáng)制必要（見圖1①）。企業(yè)為了保證財(cái)務(wù)信息可靠而設(shè)置的內(nèi)部（會(huì)計(jì)）控制屬于強(qiáng)制安裝的內(nèi)部“鎖”（見圖1②）。隨著審計(jì)模式從賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)轉(zhuǎn)變到制度基礎(chǔ)審計(jì)再到風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，外部審計(jì)師一直是在對(duì)內(nèi)部“鎖”的質(zhì)量進(jìn)行評(píng)估的基礎(chǔ)上實(shí)施審計(jì)并給出審計(jì)意見的。

但2001年年底起發(fā)生的安然事件等一系列財(cái)務(wù)丑聞，又一次沉重打擊了美國(guó)的資本市場(chǎng)，并促使SOX法案出臺(tái)。該法案不僅要求管理層設(shè)計(jì)有效的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制、評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性，而且還要求外部審計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)。這不僅使之前設(shè)置的內(nèi)部“鎖”在法律層面得到進(jìn)一步強(qiáng)化，要求管理層對(duì)鎖的質(zhì)量進(jìn)行保證，而且審計(jì)師還要在這把“鎖”之上再加一把外部安全“鎖”（見圖1③）。實(shí)際上，SOX法案是將對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性的要求，從之前對(duì)結(jié)果的控制（財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)）向前延伸到過(guò)程控制（對(duì)生成財(cái)務(wù)報(bào)告的控制過(guò)程進(jìn)行審計(jì)），從最終目的來(lái)看，還是要保證財(cái)務(wù)信息的可靠、保護(hù)投資者的利益。這一點(diǎn)從SOX法案的標(biāo)題“公眾公司會(huì)計(jì)改革和投資者保護(hù)法案”也可以看出。因此，審計(jì)視角對(duì)內(nèi)部控制的研究屬于公司治理的范疇。

圖1 公司治理與內(nèi)部控制

3.管理視角探討的內(nèi)部控制屬于企業(yè)管理的范疇。在管理學(xué)中，有“控制”但無(wú)“內(nèi)部控制”這一專業(yè)詞匯（見圖2）。白華[3]“所謂內(nèi)部控制即控制”的觀點(diǎn)是對(duì)法約爾的誤解。1916年，亨利·法約爾在《工業(yè)管理和一般管理》一書中討論控制職能時(shí)使用了“內(nèi)部控制”的說(shuō)法。他說(shuō)：“這里，我只討論管理問題，所以就不談兩個(gè)企業(yè)之間的控制問題了……我著重談一下企業(yè)內(nèi)部控制，這種控制的目的是專門有助于各部門工作的順利進(jìn)行，而總的來(lái)講也有助于企業(yè)運(yùn)營(yíng)的順利進(jìn)行?！睆闹锌梢钥闯觯嗬しs爾是為了區(qū)別兩個(gè)企業(yè)之間的“外部控制”問題，著重談一個(gè)企業(yè)內(nèi)部的控制問題，所以才使用了“內(nèi)部控制”一詞。

圖2 企業(yè)管理與控制

在管理學(xué)領(lǐng)域，計(jì)劃、組織、指揮、協(xié)調(diào)和控制被看作管理的五大職能。其中，控制是根據(jù)組織的計(jì)劃和事先規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，監(jiān)督檢查各項(xiàng)活動(dòng)及其結(jié)果，并根據(jù)偏差或調(diào)整行動(dòng)或調(diào)整計(jì)劃，使計(jì)劃和實(shí)際相吻合，保證目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的行為。如果說(shuō)管理學(xué)領(lǐng)域的“控制”一詞還有邊界，那么會(huì)計(jì)領(lǐng)域所研究的“管理控制”一詞，其范圍則被無(wú)限放大了。

當(dāng)內(nèi)部控制被定義為“一項(xiàng)管理職能”并被視為“戰(zhàn)略實(shí)現(xiàn)”的工具時(shí)，可以發(fā)現(xiàn)不同學(xué)者對(duì)內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)變得異彩紛呈，內(nèi)部控制被全能化[9]，最終成了涵蓋企業(yè)組織結(jié)構(gòu)、人力資源、公司治理乃至企業(yè)文化等無(wú)所不包的“巨無(wú)霸”[10]。當(dāng)管理學(xué)還在“管理理論的叢林”漫步時(shí)，會(huì)計(jì)領(lǐng)域的學(xué)者對(duì)內(nèi)部控制的研究忽然侵入，一時(shí)間無(wú)法理清脈絡(luò)，自然出于感性認(rèn)知而盲人摸象，將其認(rèn)為科學(xué)的內(nèi)容統(tǒng)統(tǒng)包含進(jìn)來(lái)。所以，很多學(xué)者對(duì)內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)既有管理過(guò)程學(xué)派的影子，也有人類行為學(xué)派的影子，既有社會(huì)系統(tǒng)學(xué)派的影子，也有管理科學(xué)學(xué)派的影子。

李心合[1]強(qiáng)調(diào)價(jià)值導(dǎo)向型內(nèi)部控制，指出內(nèi)部控制應(yīng)涵蓋公司管理的全過(guò)程，而管理過(guò)程學(xué)派則認(rèn)為管理是由一些基本步驟（如計(jì)劃、組織、控制等職能）所組成的獨(dú)特過(guò)程；王海兵等[13]提出了以人為本的企業(yè)人本內(nèi)部控制框架，王竹泉、隋敏[2]也對(duì)人本主義反復(fù)強(qiáng)調(diào)，而人類行為學(xué)派把以人為本作為管理的核心，將管理看作是對(duì)組織行為的領(lǐng)導(dǎo)和協(xié)調(diào)，堅(jiān)持認(rèn)為抓好對(duì)人的管理是企業(yè)成功的關(guān)鍵；張宜霞[19]從系統(tǒng)和整體效率視角構(gòu)建了一個(gè)范圍廣闊、多層級(jí)的、多目標(biāo)的內(nèi)部控制概念體系，而社會(huì)系統(tǒng)學(xué)派則認(rèn)為組織是一個(gè)系統(tǒng)，是由人的行為構(gòu)成的整體的協(xié)作系統(tǒng)的一部分和核心，這一協(xié)作系統(tǒng)由人的系統(tǒng)、物的系統(tǒng)和社會(huì)系統(tǒng)所組成。白華[3]試圖打開內(nèi)部控制的黑箱，解構(gòu)內(nèi)部控制要素，將控制活動(dòng)分為22類，并指出控制活動(dòng)發(fā)揮作用的內(nèi)在機(jī)理是“控制主體為達(dá)成控制目標(biāo)，基于管理職能的要求，通過(guò)對(duì)內(nèi)部控制要素的分析，借助管理技術(shù)，采取一定的控制方式，對(duì)控制客體進(jìn)行控制的過(guò)程。”這正符合管理科學(xué)學(xué)派的思想，把管理看成是一個(gè)類似于工程技術(shù)、可以精確計(jì)劃和嚴(yán)格控制的過(guò)程，但其局限性也很明顯：適用范圍有限，不是所有管理（控制活動(dòng)）問題都能定量。王竹泉、隋敏[2]提出的“控制結(jié)構(gòu)+企業(yè)文化”內(nèi)部控制要素新二元論中，對(duì)企業(yè)文化的強(qiáng)調(diào)體現(xiàn)了企業(yè)文化理論的思想。企業(yè)文化理論被稱作繼古典管理理論、行為科學(xué)管理理論、叢林學(xué)派管理理論之后，世界企業(yè)管理史上的“第四次管理革命”。

可以預(yù)見，管理視角對(duì)內(nèi)部控制認(rèn)識(shí)的爭(zhēng)論不會(huì)到此結(jié)束，有多少管理理論，就有多少內(nèi)部控制理論；而且隨著管理理論的發(fā)展，內(nèi)部控制理論必將發(fā)展出新的內(nèi)容。

四、內(nèi)部控制的本質(zhì)研究：回歸治理視角

1.內(nèi)部控制本質(zhì)研究的哲學(xué)基礎(chǔ)。

（1）本質(zhì)的層次性：同一性和個(gè)體性。在西方哲學(xué)史上，“本質(zhì)”一詞由亞里士多德首先提出：事物的本質(zhì)就是它的“種的屬”?！氨举|(zhì)”包含兩重含義：一是指“普遍的東西”（“共相”）；二是指“個(gè)體的東西”（“這個(gè)”）。西方哲學(xué)史的主導(dǎo)思想認(rèn)為，“本質(zhì)”就是普遍的東西。自然科學(xué)研究的工作就是在個(gè)別的自然現(xiàn)象中通過(guò)各種方法（實(shí)驗(yàn)、歸納、演繹等）找出普遍的東西，然后按照自然的本質(zhì)、規(guī)律改造世界。當(dāng)認(rèn)識(shí)到諸多個(gè)別事物中普遍的東西時(shí)，我們?cè)谝欢ǔ潭壬暇桶盐樟耸挛锏谋举|(zhì)，對(duì)事物的認(rèn)識(shí)就深入了一步。但是，人文科學(xué)的研究不能停留在抽象的同一性的階段上，它要求意識(shí)活動(dòng)在達(dá)到抽象的同一性之后把行程再倒轉(zhuǎn)過(guò)來(lái)，從抽象走向具體，把普遍的東西一步一步地還原為個(gè)體[20]。

（2）內(nèi)部控制的同一性和個(gè)體性。如果按照目標(biāo)來(lái)劃分，內(nèi)部控制可以分為不同的個(gè)體，如效率效果導(dǎo)向的內(nèi)部控制、合規(guī)導(dǎo)向的內(nèi)部控制、財(cái)務(wù)報(bào)告導(dǎo)向的內(nèi)部控制、戰(zhàn)略目標(biāo)導(dǎo)向的內(nèi)部控制等。對(duì)這些不同個(gè)體的“共性”或“普遍的東西”進(jìn)行歸納，可以發(fā)現(xiàn)，無(wú)論何種目標(biāo)的內(nèi)部控制都可以看作是管理活動(dòng)，因?yàn)闊o(wú)論是文化還是制度安排，最終均會(huì)進(jìn)入實(shí)踐層面，由人來(lái)制定并實(shí)施。管理活動(dòng)作為內(nèi)部控制的“共相”，確實(shí)使我們把握了內(nèi)部控制的本質(zhì)。既然是管理活動(dòng)，那么管理學(xué)領(lǐng)域的理論、方法等都適用于內(nèi)部控制，這就解釋了前面的“內(nèi)部控制理論研究的叢林”現(xiàn)象。但對(duì)內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)如果停留在管理活動(dòng)這個(gè)同一性的普遍性的層次上，不可避免地會(huì)發(fā)現(xiàn)理論研究過(guò)于空洞化、形式化，而實(shí)踐也會(huì)無(wú)所適從。因?yàn)槠毡榈臇|西只能道出一事物之淺層次的本質(zhì)，而不能道出“恰恰地是這個(gè)事物”的最確切、最深層的本質(zhì)[20]。也就是說(shuō)，管理活動(dòng)只道出了內(nèi)部控制的淺層本質(zhì)，要促進(jìn)內(nèi)部控制實(shí)踐的發(fā)展，需要找出內(nèi)部控制與一般管理活動(dòng)的區(qū)別，需要能夠起直接指導(dǎo)意義的更為確切的“個(gè)體”定義。

2.內(nèi)部控制的個(gè)體定義。內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理的發(fā)展以及獲得的越來(lái)越多的關(guān)注，均源自企業(yè)管理活動(dòng)的愈加復(fù)雜和企業(yè)所面臨風(fēng)險(xiǎn)的日益凸顯。面對(duì)更加復(fù)雜的管理活動(dòng)和風(fēng)險(xiǎn)無(wú)處不在的環(huán)境，管理者的非理性行為增加。同時(shí)，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的不確定性又進(jìn)一步加劇了信息不對(duì)稱。代理人獲得了更多實(shí)施機(jī)會(huì)主義行為的機(jī)會(huì)。管理者更可能為了個(gè)人利益，追求不必要的風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而損害所有者利益。這勢(shì)必加重代理問題，導(dǎo)致管理者的決策極易偏離股東價(jià)值最大化的目標(biāo)。這時(shí)，委托人對(duì)代理人的監(jiān)督如果仍舊圍繞對(duì)管理結(jié)果的考量，那么很可能在發(fā)現(xiàn)問題時(shí)就會(huì)直接面臨企業(yè)失敗的現(xiàn)實(shí)。中海油、安然、世通以及雷曼公司破產(chǎn)等事件，都展示了管理活動(dòng)過(guò)度放任的嚴(yán)重后果。因此，在新時(shí)期，雖然管理過(guò)程無(wú)法監(jiān)督，但對(duì)管理過(guò)程應(yīng)該有一套最基本的框架性約束，這就是內(nèi)部控制。

內(nèi)部控制的管理活動(dòng)屬性，是其表面屬性。更深層次來(lái)講，內(nèi)部控制是為了解決兩權(quán)分離帶來(lái)的代理問題以及保護(hù)投資人利益而進(jìn)行的制度性安排。落到實(shí)踐層面，有別于一般的管理活動(dòng)，內(nèi)部控制是對(duì)一般管理活動(dòng)的框架性約束。雖然一般管理活動(dòng)復(fù)雜而又千變?nèi)f化，但內(nèi)部控制卻在不同企業(yè)之間存在共通之處，是管理者應(yīng)持有的“職業(yè)謹(jǐn)慎”，是對(duì)管理者非理性行為的限定框架。該框架并不限定管理者具體決策的內(nèi)容，卻限定做出具體決策的過(guò)程，是決策過(guò)程科學(xué)性的保證?，F(xiàn)有對(duì)內(nèi)部控制的監(jiān)管要求，包含了對(duì)管理者管理過(guò)程職業(yè)謹(jǐn)慎的要求。雖然管理活動(dòng)復(fù)雜多變，但不同管理活動(dòng)是否體現(xiàn)職業(yè)謹(jǐn)慎是可以評(píng)價(jià)、審計(jì)并披露的。以前，管理者通過(guò)披露管理結(jié)果（財(cái)務(wù)報(bào)告）來(lái)解除受托責(zé)任，而現(xiàn)在，管理者還要披露管理過(guò)程（內(nèi)部控制報(bào)告）來(lái)證明自己持有應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。新的內(nèi)部控制的監(jiān)管理念是通過(guò)內(nèi)部控制披露為解決代理問題提供一種附加的信號(hào)機(jī)制。

總之，管理視角的內(nèi)部控制只道出了內(nèi)部控制的淺層本質(zhì)，公司治理視角的內(nèi)部控制才能道出“恰恰地是這個(gè)事物”的最確切、最深層的本質(zhì)。無(wú)論是進(jìn)行有意義的理論研究，還是在促進(jìn)實(shí)踐發(fā)展方面，治理視角的研究不可忽視。

五、理論研究亟須回答的問題：內(nèi)部控制披露有無(wú)單獨(dú)的信息含量

本文將內(nèi)部控制定義為對(duì)一般管理活動(dòng)的框架性約束，是管理者應(yīng)持有的“職業(yè)謹(jǐn)慎”，是對(duì)管理者非理性行為的限定框架。在此定義之下，內(nèi)部控制是可以評(píng)價(jià)、審計(jì)并披露的。有別于管理視角，治理視角的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)、審計(jì)和披露并非圍繞“管理者是怎么做事的”，而是對(duì)管理者“是否在一定框架內(nèi)做事”“是否持有應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎做事”“是否對(duì)非理性行為進(jìn)行了恰當(dāng)控制”進(jìn)行評(píng)價(jià)、審計(jì)和披露。與財(cái)務(wù)報(bào)告信息披露相同，內(nèi)部控制信息披露是為了解決委托代理問題而設(shè)置的又一項(xiàng)制度性安排，只不過(guò)傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)告信息披露是“管理結(jié)果”披露，而內(nèi)部控制信息披露屬于“管理過(guò)程”披露。

目前我國(guó)的制度背景是，除原有的財(cái)務(wù)報(bào)告及其審計(jì)的披露要求外，上市公司還要隨年報(bào)披露內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告和內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告要求董事會(huì)對(duì)內(nèi)部控制的所有目標(biāo)進(jìn)行有效性評(píng)價(jià)，但評(píng)價(jià)結(jié)論需分財(cái)務(wù)報(bào)告和非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制分別提供。審計(jì)師出具的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告主要是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見，并對(duì)審計(jì)過(guò)程中注意到的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷進(jìn)行披露。有別于美國(guó)僅對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制信息強(qiáng)制披露并審計(jì)的要求，我國(guó)在此基礎(chǔ)上新增了一項(xiàng)非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制信息披露的要求。

在新增一項(xiàng)制度安排的現(xiàn)實(shí)環(huán)境下，理論界面臨的一個(gè)嚴(yán)肅問題是：新增的制度安排有沒有獲得市場(chǎng)反應(yīng)？即非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制信息披露有沒有單獨(dú)的信息含量？既然投資人已經(jīng)獲取了管理結(jié)果（財(cái)務(wù)報(bào)告）的信息，他們對(duì)管理過(guò)程（內(nèi)部控制報(bào)告）的信息是否還會(huì)給予特別的利用？或者說(shuō)，管理過(guò)程的信息是否已經(jīng)完全體現(xiàn)在管理結(jié)果的信息之中？具體來(lái)講，新增信息披露有沒有降低信息不對(duì)稱從而影響信息使用者的決策？有沒有降低資本成本從而促成資金在不同企業(yè)之間的競(jìng)爭(zhēng)？有沒有優(yōu)化整個(gè)資本市場(chǎng)的資源配置？如果新增信息沒有給市場(chǎng)傳遞估值相關(guān)的信息，是否是因?yàn)楣芾磉^(guò)程信息已經(jīng)反映在管理結(jié)果信息當(dāng)中？既然新增披露并未對(duì)企業(yè)估值產(chǎn)生新的影響，那么這項(xiàng)披露制度只不過(guò)是在為企業(yè)增加額外的合規(guī)成本。如果新增信息影響了人們對(duì)企業(yè)的估值，那么具體又是何種影響路徑和機(jī)制？管理結(jié)果和管理過(guò)程兩種信息之間是否存在部分重疊或者相互強(qiáng)化？

國(guó)外的實(shí)證研究，只有一部分認(rèn)為內(nèi)部控制信息披露具有信息含量。如Parveen、Nandkumar[21]，Hammersley等[22]，El-Mahdy、Park[23]等。但這些研究均是基于美國(guó)僅對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制強(qiáng)制披露并審計(jì)的制度背景進(jìn)行的。而財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制僅關(guān)注內(nèi)部控制的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)，對(duì)其設(shè)置的披露要求是對(duì)原財(cái)務(wù)信息可靠性要求的延伸，仍舊屬于“管理結(jié)果”披露，并未完全涵蓋“職業(yè)謹(jǐn)慎”有關(guān)的“管理過(guò)程”披露。因此，相關(guān)研究得出的結(jié)論不能直接復(fù)制到我國(guó)的制度背景之下。

國(guó)內(nèi)的實(shí)證研究中，楊清香等[24]、余海宗等[25]以我國(guó)上市公司的數(shù)據(jù)為研究對(duì)象，研究發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制信息披露引起了市場(chǎng)反應(yīng)，具備價(jià)值相關(guān)性。這些研究雖然得出了內(nèi)部控制信息披露具備信息含量的結(jié)論，但仍舊無(wú)法回答前面的關(guān)鍵問題。因?yàn)樵谖覈?guó)同時(shí)披露財(cái)務(wù)報(bào)告和非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制信息的制度背景之下，研究人員很難將兩者的經(jīng)濟(jì)后果分開研究，所以無(wú)法回答非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制信息披露有沒有單獨(dú)的信息含量這一問題。這也是社會(huì)科學(xué)研究與自然科學(xué)研究相比面臨的尷尬之一：研究人員面臨的社會(huì)環(huán)境是給定的，無(wú)法通過(guò)控制其他變量保持不變來(lái)考察特定變量之間的相互關(guān)系。

實(shí)驗(yàn)研究法或準(zhǔn)實(shí)驗(yàn)研究可以在一定程度上解決研究人員面臨的困境。所謂實(shí)驗(yàn)研究法，是根據(jù)研究的需要，操控一個(gè)或多個(gè)自變量，控制其他無(wú)關(guān)的變量，進(jìn)而觀察自變量變化帶來(lái)的因變量的變化，以此來(lái)檢驗(yàn)自變量和因變量之間的因果關(guān)系的一種科學(xué)研究方法。該方法可以通過(guò)設(shè)置科學(xué)的案例材料檢驗(yàn)一些現(xiàn)實(shí)中不存在的情況，很好地控制額外變量，排除其對(duì)因變量的潛在影響，保證自變量與因變量之間更加純粹、干凈的因果關(guān)系；有效地觀察到個(gè)體判斷的具體過(guò)程，獲得中介變量，深層次地探索和觀察個(gè)體進(jìn)行判斷和決策的具體途徑和機(jī)制。具體來(lái)講，通過(guò)設(shè)置合適的案例材料，研究人員可以創(chuàng)造信息披露的不同場(chǎng)景，考察受試者對(duì)不同披露場(chǎng)景的反應(yīng)，進(jìn)而找出新增信息對(duì)受試者的決策是否有影響以及影響的路徑和機(jī)理。

六、結(jié)語(yǔ)

內(nèi)部控制研究只有運(yùn)用豐富的公司治理理論并以管理控制口徑來(lái)定位，才能取得突破性的進(jìn)展，并形成有效指導(dǎo)內(nèi)部控制實(shí)務(wù)的理論成果[26]。本文從公司治理與企業(yè)管理的區(qū)別與聯(lián)系出發(fā)，在兩方面探究?jī)?nèi)部控制本質(zhì)的層次性，并從公司治理的角度，提出內(nèi)部控制的“個(gè)體”定義。在此個(gè)體定義之下，理論和實(shí)踐實(shí)現(xiàn)統(tǒng)一。