殷 倩

（南京財經大學紅山學院，江蘇鎮(zhèn)江212413）

黨的十九大報告從全局和戰(zhàn)略的高度強調加快建立現代財政制度，深化稅收制度改革，健全地方稅體系。財政部部長肖捷在《加快建立現代財政制度》一文中明確提出要完善直接稅體系，按照“立法先行、充分授權、分步推進”的原則，推進房地產稅立法和實施，逐步建立完善的現代房地產稅收制度。

稅基是征稅的客觀基礎，稅基評估對房地產稅的征收至關重要。作為一個世界通行的稅種，房地產稅是眾多歐美國家地方稅主體稅種的重要選擇，盡管各國房地產稅稅制不盡相同，但也有共性的制度安排，比如一般都會按照評估值來征稅等。美國是開展稅基評估活動較早的國家，美國憲法將房地產稅的征收權利賦予州政府，各州決定是否開征房地產稅及具體如何征稅。為了適應自身的實際情況，各州設置了特點鮮明的房地產稅基評估工作體系，這對我國建立完善房地產稅基評估體系具有重要的借鑒意義。

一、美國房地產稅基評估體系

美國房地產稅基評估工作主要由地方自主進行，地方擁有獨立的財產評估部門，運用包括市場法、成本法、收益法在內的多種評估方法，以計算機輔助批量評估技術（CAMA）和地理信息技術（GIS）作為支撐，對房地產市場價格進行評估，根據地方稅率計算出納稅人的應納稅額。本研究將圍繞評估主體、評估客體、評估范圍、評估程序、評估周期及爭議解決機制等稅基評估要素，對美國各州的房地產稅基評估體系進行總結歸納，以期為我國房地產稅基評估體系的建立提供有益借鑒。

（一）評估主體

由于房地產的數量眾多，且分布廣泛，具有較強的地域性，美國評估機構設立在州一級，主要形式包括州政府設立的稅基評估部門（如：加利福尼亞州）及由地方政府財政部門監(jiān)管下的第三方評估機構（如：印第安納州）。評估部門一般與征管系統(tǒng)分開，以保證評估過程的獨立性、結果的公正性。除了對房地產價值的評估外，稅基評估部門一般還負責制定政策和地方不動產評估程序。

具體的評估工作多由評估部門的地方辦公室負責，如加州的評估工作由經選舉產生的郡評估員負責。但特定財產納稅人直接向州政府納稅，其評估工作由州負責。如北達科塔州將不動產評估分為中央評估及地方評估。地方評估不動產由郡決定并征收，中央評估不動產（包括鐵路、投資者擁有的公用事業(yè)、管道和航線等）由州平等化委員會評估。為了確保州內各郡評估程序和實踐的遵從度和統(tǒng)一性，各州會設立州級的監(jiān)督部門。如加州的州平等化委員會（the state board of equalization，BOE）下的郡財產評估部門。BOE的房地產稅工作由兩個部門負責：郡財產評估部門和州財產評估部門。郡財產評估部門負責建立全州范圍的評估政策和標準，并評估全州各郡評估程序和實踐的一致性、公平性；州財產評估部門負責管理BOE管轄下的州評估項目。

（二）評估客體

美國各州的房地產稅政策雖然不同，但對納稅對象的規(guī)定大都相同，即位于州內的所有不動產均需納稅。如加州規(guī)定，除非加州憲法或聯(lián)邦法律另有規(guī)定，否則對所有財產征稅。其不動產的范圍包括土地的占有、索賠、所有權；所有礦山、礦產和采石場的土地，無論是否屬于土地所有者的建筑用材，以及所有相關權利和特權；改良物。簡言之，其納稅范圍是包括土地和土地的改良物在內的所有不動產。

（三）評估范圍

在對所有不動產普遍征稅的同時，各州也依據自身情況，規(guī)定了相應的評估范圍和稅收減免措施。如：在評估范圍上，加州憲法13號法案規(guī)定所有應稅財產（即非聯(lián)邦、州免稅財產）需按市場公允價值的相同比例進行評估，同時，不動產的免稅權由憲法賦予，州立法機關沒有相應的自由裁量權。在稅收減免措施方面，田納西州則對老年住戶、殘疾人住戶、傷殘退伍軍人及遺屬有相關的減免規(guī)定，但對特定人員的身份認證有著嚴格的規(guī)定，如對老年住戶，不僅對年齡有著限制（65歲或以上，且必須提供年齡證明），而且對其所居住的房產的價值（要求提供居住證明，稅收減免適用的最大市場價值是25 000美元）、家庭總收入（2013年度申請人及其配偶和財產的所有其他業(yè)主的年度收入總和不能超過28 270美元，每年做相應調整）等有相應規(guī)定。但稅收減免并不意味著其不用繳納房地產稅，而是由田納西州為符合法律規(guī)定的特定業(yè)主提供部分或全部房地產稅專項補助，稅收減免受助人仍然會收到稅單，并支付房地產稅。

表1 加利福尼亞州和田納西州關于傷殘退伍軍人及遺屬減免的規(guī)定比較*

（四）評估價值

評估價值是指依據一定的評估方法對房地產的客觀合理價格所做的估計，它以市場交易價格為基礎。美國稅基評估中的通常做法是由地方評估員對不動產進行市場估價，綜合采用成本法、市場法及收益法，一般的處理方式是對房產進行分類，按照不同價值進行征稅。如北達科塔州將不動產分為住宅、商業(yè)、農地三類，住宅和商業(yè)不動產適用市場價值，農地則使用農用價值。為了符合量能納稅原則，計稅價值并不是單純地等于評估價值，而是由各州依據自身實際情況，采用評估價值的一定比例作為最終的稅基。如田納西州基于不動產的用途，對估價適用法定評估百分比，法定評估百分比由州法律決定。田納西州各類不動產的評估百分比分別為：住宅類25%；農業(yè)25%；商業(yè)、工業(yè)類40%；公用事業(yè)類55%；個人經營類30%。另一方面，為了限制房地產稅負的增加，減輕民眾負擔，各州還依據具體情況，對不動產計稅價值的增長幅度進行了限制。如加州憲法13號法案A部分規(guī)定，應稅財產的評估價值可根據前一年度的評估價值進行最多2%的通貨膨脹調整。

美國的房地產稅稅收收入大多用于地方的公共服務（如：教育、醫(yī)療等），因此，各州在設定稅率時，均考慮到地方公共服務支出的需要。如加州憲法第13號法案A部分允許在1%稅率上附加稅率，附加稅率在同一郡內不同區(qū)域內各不相同。田納西州房地產稅稅率由郡委員會和城市管理機構，根據不動產評估結果、其他收入預測與預算相結合確定。如果需要重新確定稅率，則要公告并舉行公眾聽證會。圖1說明了北達科塔州確定應稅價值并據此制定稅率的程序。

圖1 北達科塔州計稅價值及應納稅額的確定

（五）評估周期

評估周期一般有兩種，即法定評估周期以及實際評定周期。美國各州的評估周期從1年到10年不盡相同，大多數州集中在1年至5年，也有部分州并不規(guī)定評估周期。同一評估周期內，評估人員的估價通常保持不變，除非不動產發(fā)生改變（如：新建、附屬物、拆除等）。例如，加州實行年度評估和補充評估，郡評估人員每年需按不動產所在區(qū)域的評估方法和程序評估不動產的價值，評估人員必須對所有權變更或已完成的新建筑進行重新評估，通常會以變更所有權或新建成當日的財產市場價值作為新的評估價值。而田納西州的估價周期為4年、5年或6年。除了每年評估新建筑外，評估辦公室需對郡不動產的一部分進行系統(tǒng)性的復審，以便在重新評估年度所有財產均可以被復審。

（六）爭議解決機制

房地產市場的復雜性、稅基的廣泛性使得征納雙方之間難免產生爭議，爭議的解決是稅基評估能準確完成的最后保障。美國擁有完善的爭議解決機制，大部分糾紛都能在進入訴訟前解決。一般來說，爭議解決機制由三個階段組成，即“非正式討論→正式上訴→法院訴訟”。第一階段，由提出異議的納稅人與地方評估機構（評估人員）進行非正式討論；第二階段，由納稅人向評估機構之外的政府權力部門（如：州平等化委員會）進行申訴；上述兩個階段爭議仍然無法解決的將進入第三階段，納稅人可以向法院提出訴訟申請。但是，并非所有爭議都可以提交訴訟，如加州規(guī)定因濫用自由裁量權、不遵守法律規(guī)定的標準（例如，使用錯誤的估值方法）等原因，法院將受理案件；田納西州的業(yè)主可就財產估價過高或估價太低的情況進行上訴，但是對于財產的分類正確與否（不動產與有形動產、商業(yè)與農場或住宅不動產）、稅額的多寡有異議不能上訴。

圖2 加利福尼亞州爭議解決機制流程

二、對我國稅基評估體系建設的啟示

（一）合理設置評估機構

美國的稅基評估機構多由州政府設立，具體的評估工作則由地方辦公室負責。而考慮到公用事業(yè)等不動產的跨區(qū)域性，也有州將不動產分為州、郡兩級進行評估管理（事實上，51個州、特區(qū)中，有27個州進行了分級評估）。鑒于我國目前房地產評估量巨大，且政府相關隊伍建設滯后，缺乏專業(yè)人員，以及地區(qū)間經濟發(fā)展水平的差異較大等因素，可采用由政府主導的、授權第三方機構進行具體評估工作的模式。第三方機構業(yè)務水平強、工作效率高，由其負責完成具體的稅基評估工作，將評估與征收分開，保證評估過程的獨立性、結果的公平性，政府的授權也可加強其行為的公信力。與此同時，在政府部門設立相應的管理和監(jiān)督機構，進行相關政策、標準的制定，監(jiān)督評估工作，防止以權謀利行為，審理不動產申訴等。而對于鐵路等公用事業(yè)，可由省級部門組織進行統(tǒng)一評估。

無論評估制度如何有效，評估工作的最終責任都是落在評估人員身上，而評估員的經驗和判斷在很大程度上決定了評估結果的有效性。盡管將具體的評估工作交給了第三方機構，稅務機關相關人才的培養(yǎng)依舊是必須的、急迫的，建議大力加強現有人員的培訓工作，確保相關工作人員接受必要的教育課程，通過并維持認證資格。

（二）確定課稅項目

建設房地產稅評估體系，首先應該明確評估客體及評估范圍。作為美國地方政府重要財政來源的房地產稅，其稅基主要組成部分是不動產。應稅不動產除了土地及建筑物，一般還包括地上附著物等。

我國目前的房產稅僅對城市、縣城、建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)的營利性房產征收，無法體現征稅的普遍性、保證稅收收入。因此，建議將所有不動產均納入征收范圍，包括個人住宅、鐵路部門的不動產等。與此同時，規(guī)范稅收優(yōu)惠措施，量化對稅收優(yōu)惠對象的評定，如對老年住戶、低收入住戶的優(yōu)惠，實現納稅人的稅負公平。

（三）評估百分比差異化

財產的市場價值能夠反映納稅人的財富狀況，但為了體現量能納稅原則，保證納稅人的合理稅負水平，美國房地產稅的稅基一般選擇為一定比例的市場價值，且以多種方式限制評估價值的過度上漲。由于歷史、地理等因素，我國各區(qū)域間發(fā)展并不平衡，作為經濟發(fā)展指標之一的房地產價值也差異顯著，如果按照同一方式進行房地產稅的征收，可能造成納稅人稅負不均，與此同時，會造成地區(qū)間收入不平衡，從而導致地區(qū)間收支的不匹配，嚴重的話還可能會引起地區(qū)間惡性稅收競爭。因此，建議可由各地根據經濟發(fā)展情況、公共服務水平以及房地產類型設定差異化的評估百分比，以保障納稅人及地方政府雙方的權益。

（四）有效的爭議解決機制

房地產稅基評估涉及面廣、數量巨大，評估過程中納稅人與評估方之間的爭議不可避免，因此，需要有一套切實有效的爭議解決機制。目前我國地方政府對房地產稅基評估的監(jiān)督工作重視程度不足，不能做到有效監(jiān)督、嚴格管理，造成評估工作失效，爭議無法及時解決。因此，建立一個公正透明有效的爭議解決機制迫在眉睫。建議由地方政府主持，建立由行業(yè)專家、評估技術人員等多方人員組成的爭議解決委員會，對納稅人提出的爭議，進行情況調查、實地重新評估等工作，力爭解決每一起爭議。

另一方面，合理的評估周期能減少征納雙方對評估價值的爭議，受經濟發(fā)展、評估成本及評估技術、人員隊伍的限制，各地可根據情況設立不同的評估周期。如三線城市房產增值較慢，可設立較長的評估周期，而發(fā)展速度較快的一線城市則可縮短評估周期。在評估機構完成對不動產的評估后（包括初次評估及后續(xù)的重新評估），應及時向納稅人發(fā)出通知，告知納稅人評估結果。設立通暢的申訴渠道，權威的審理機關，確保及時了解納稅人的訴求，妥善解決爭議。