趙金梅

(中央財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)政稅務(wù)學(xué)院)

增值稅是以應(yīng)稅貨物、勞務(wù)、服務(wù)以及無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)在流轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生的增值額作為計(jì)稅依據(jù)而征收的一種流轉(zhuǎn)稅?；诩{稅公平的原則，一般針對不同的征稅對象設(shè)置了不同的稅率（或征收率）。但是在企業(yè)銷售實(shí)務(wù)中，由于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的多樣性和復(fù)雜性，不可避免的會(huì)出現(xiàn)同時(shí)涉及到增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目和非應(yīng)稅項(xiàng)目，或者同時(shí)涉及到不同增值稅稅率（或征收率）的銷售行為，即混合銷售行為或者兼營銷售行為?；旌虾图鏍I銷售行為納稅義務(wù)的區(qū)分是企業(yè)稅務(wù)處理問題中的難點(diǎn)和重點(diǎn)，從根源和原理進(jìn)行剖析界定有助于提高納稅人的稅收遵從度、降低企業(yè)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，具有很強(qiáng)的理論和實(shí)踐意義。

一、相關(guān)政策法規(guī)梳理

(一)“營改增”前相關(guān)政策梳理

在“營改增”前，關(guān)于增值稅混合銷售和兼營行為的政策規(guī)定主要起源于《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（1993年12月25日財(cái)政部（93）財(cái)法字第38號(hào)文件發(fā)布）第五條和第六條，即一項(xiàng)銷售行為如果既涉及貨物又涉及非應(yīng)稅勞務(wù)為混合銷售行為。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個(gè)體經(jīng)營者的混合銷售行為，視為銷售貨物，應(yīng)當(dāng)征收增值稅；其他單位和個(gè)人的混合銷售行為，視為銷售非應(yīng)稅勞務(wù)，不征收增值稅。納稅人的銷售行為是否屬于混合銷售行為，由國家稅務(wù)總局所屬征收機(jī)關(guān)確定。本條第一款所稱非應(yīng)稅勞務(wù)，是指屬于應(yīng)繳營業(yè)稅的交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險(xiǎn)業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、服務(wù)業(yè)稅目征收范圍的勞務(wù)。本條第一款所稱從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個(gè)體經(jīng)營者，包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營非應(yīng)稅勞務(wù)的企業(yè)、企業(yè)性單位及個(gè)體經(jīng)營者在內(nèi)。納稅人兼營非應(yīng)稅勞務(wù)的，應(yīng)分別核算貨物或應(yīng)稅勞務(wù)和非應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額。不分別核算或者不能準(zhǔn)確核算的，其非應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)與貨物或應(yīng)稅勞務(wù)一并征收增值稅。納稅人兼營的非應(yīng)稅勞務(wù)是否應(yīng)當(dāng)一并征收增值稅，由國家稅務(wù)總局所屬征收機(jī)關(guān)確定。

2008年12月18日財(cái)政部和國家稅務(wù)總局修訂了《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)政部、國家稅務(wù)總局令2008年第50號(hào)），在原有對混合銷售和兼營政策修訂的基礎(chǔ)上，增加了一條：納稅人的下列混合銷售行為，應(yīng)當(dāng)分別核算貨物的銷售額和非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額，并根據(jù)其銷售貨物的銷售額計(jì)算繳納增值稅，非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額不繳納增值稅；未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其貨物的銷售額：（一）銷售自產(chǎn)貨物并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)的行為；（二）財(cái)政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。

(二)“營改增”后相關(guān)政策梳理

2012年1月1日開始，我國在部分行業(yè)開始“營改增”試點(diǎn)，到2016年5月1日，營業(yè)稅退出了歷史舞臺(tái)，“營改增”在全行業(yè)推廣實(shí)施。隨著“營改增”的不斷擴(kuò)圍，非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的范圍越來越小，而銷售行為中涉及不同稅率的情況卻越來越普遍，于是在《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅【2016】36號(hào)）的附件一中對混合銷售的規(guī)定變?yōu)椋阂豁?xiàng)銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務(wù)繳納增值稅。納稅人兼營銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，適用不同稅率或者征收率的，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率。

針對特殊行業(yè)的銷售行為，在《關(guān)于進(jìn)一步明確營改增有關(guān)征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第11號(hào)）中進(jìn)行了明確：納稅人銷售活動(dòng)板房、機(jī)器設(shè)備、鋼結(jié)構(gòu)件等自產(chǎn)貨物的同時(shí)提供建筑、安裝服務(wù)，不屬于《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件印發(fā)）第四十條規(guī)定的混合銷售，應(yīng)分別核算貨物和建筑服務(wù)的銷售額，分別適用不同的稅率或者征收率。一般納稅人銷售電梯的同時(shí)提供安裝服務(wù)，其安裝服務(wù)可以按照甲供工程選擇適用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅。納稅人對安裝運(yùn)行后的電梯提供的維護(hù)保養(yǎng)服務(wù)，按照“其他現(xiàn)代服務(wù)”繳納增值稅。

二、兩種行為的辨析

通過上面的政策梳理，可以發(fā)現(xiàn)增值稅混合銷售行為和兼營行為的區(qū)別主要有以下幾點(diǎn)：

(一)混合銷售行為是“一項(xiàng)銷售行為”，兼營行為是“多項(xiàng)銷售行為”

如果是一項(xiàng)銷售行為，應(yīng)該就按照一種稅率或者征收率計(jì)稅，因此混合銷售行為的本質(zhì)是“一項(xiàng)”，即使在這項(xiàng)銷售行為中，涉及到多個(gè)征稅稅目，他們本質(zhì)仍是“一”，有從屬關(guān)系，即會(huì)有一個(gè)是主行為，如果沒有這個(gè)主行為，其他稅目就會(huì)不存在。例如商場銷售空調(diào)并負(fù)責(zé)送貨安裝，如果商場不銷售空調(diào)，自然就不會(huì)有后續(xù)的送貨和安裝過程，這就是典型的混合銷售行為，應(yīng)該按照一種稅率計(jì)稅。如果該商場即銷售空調(diào)又提供店面出租服務(wù)，這兩項(xiàng)銷售行為沒有從屬關(guān)系，即使商場不銷售空調(diào)，也可能會(huì)存在店面出租業(yè)務(wù)，店面不出租也不會(huì)導(dǎo)致商場不能銷售空調(diào)，因此這就屬于兼營行為。

(二)混合銷售行為中必須既有貨物又有服務(wù)，如果銷售行為中只有貨物或者勞務(wù)那一定是兼營行為

例如酒店為每個(gè)入住的客人提供住宿服務(wù)的同時(shí)并提供一次性洗漱用品，一方面如果客人不入住該酒店，就不能使用一次性洗漱用品，滿足了“一項(xiàng)銷售行為”的條件；另一方面該項(xiàng)銷售行為中既涉及到住宿服務(wù)又涉及到洗漱用品，有貨物又有勞務(wù)，因此屬于混合銷售行為，洗漱用品和住宿服務(wù)按照一種稅率計(jì)稅。如果酒店在為客人提供住宿服務(wù)的同時(shí)還提供會(huì)議室出租服務(wù)，這就涉及到了兩種不同稅率的服務(wù)，由于沒有貨物，就屬于兼營行為，應(yīng)該分別核算計(jì)稅。

(三)混合銷售行為中的購買方是一個(gè)主體，而兼營行為的購買方可能是多個(gè)主體

如果購買方涉及到多個(gè)主體，那毫無疑問應(yīng)該是兼營銷售行為。例如某美容院在把美容產(chǎn)品銷售給A的同時(shí)，又為B提供美容服務(wù)，這就是典型的兼營不同稅率的銷售行為。但是如果該美容院將美容產(chǎn)品銷售給A并為A提供該產(chǎn)品的美容服務(wù)，其對應(yīng)的購買方是一個(gè)主體，那就應(yīng)該是混合銷售行為。

三、政策建議

在“營改增”全面推廣實(shí)施后，混合銷售和兼營行為的界定更多的是為了計(jì)稅時(shí)稅率的確定，如果是混合銷售行為，則根據(jù)“主業(yè)”確定稅率；如果是兼營銷售行為，則分別稅率計(jì)稅。雖然混合銷售行為和兼營行為在理論上可以明確劃分，在實(shí)務(wù)中卻往往有許多難點(diǎn)，如混合銷售中“主業(yè)”的確定，兼營行為中的“分別核算”等。另外根據(jù)《關(guān)于進(jìn)一步明確營改增有關(guān)征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第11號(hào)）的規(guī)定，既然可以把自產(chǎn)的貨物銷售并提供建筑、安裝服務(wù)的行為歸為兼營行為，那么其他混合銷售行為為什么不可以按照兼營行為來處理。實(shí)際上在“營改增”全面試點(diǎn)推廣過程中，有些地市的稅務(wù)機(jī)關(guān)在混合銷售行為的界定上給予了企業(yè)更多的自主性，例如深圳和河北都規(guī)定，如果混合銷售行為中，若企業(yè)在賬務(wù)上已經(jīng)分開核算，以企業(yè)核算為準(zhǔn)，可以作為兼營行為處理。

稅收法律法規(guī)的制定和實(shí)施一方面要體現(xiàn)稅收公平原則，另一方面還需要兼顧納稅人的便利性?！盃I改增”后混合銷售行為和兼營行為嚴(yán)格的區(qū)分，將需要企業(yè)不僅要在銷售合同的條款、發(fā)票的開具等方面注意，還涉及到明細(xì)賬的設(shè)置以及統(tǒng)計(jì)分析等問題，這都將給企業(yè)稅務(wù)管理和賬務(wù)處理帶來額外的負(fù)擔(dān)，不利于納稅人的稅收遵從度的提高。因此建議增值稅相關(guān)政策法規(guī)修訂時(shí)，將混合銷售行為和兼營行為不做嚴(yán)格區(qū)分，以納稅人的核算為主，如果納稅人能夠準(zhǔn)確分別核算不同稅率的銷售業(yè)務(wù)，就應(yīng)該按照兼營行為處理，分別計(jì)稅；如果納稅人不能夠準(zhǔn)確分別核算不同稅率的銷售業(yè)務(wù)，再按照主業(yè)的稅率或者從高稅率合并計(jì)稅；若納稅人納稅資料提供的不清晰準(zhǔn)確，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以進(jìn)行核定后征收。