于 宏，何 強，袁 鳴

（上海理工大學，上海 200093）

引言

面對市場經(jīng)濟的成長速度不斷提升的現(xiàn)狀，我國上市公司整體規(guī)模的增長率也持續(xù)提升。我國企業(yè)應當遵守有關(guān)會計政策選擇方面的假設與原則，促進我國市場經(jīng)濟穩(wěn)健發(fā)展，以保持市場經(jīng)濟的恒久穩(wěn)定局面。對于企業(yè)會計政策選擇來說，它不僅僅作為一個單一的技術(shù)問題存在，更作為一種技術(shù)規(guī)范存在于會計核算的全過程中。它是一種處理利益沖突的重要措施，有助于高效地解決各利益集團的經(jīng)濟關(guān)系，分配集體利益，處理經(jīng)濟糾紛。

在實際生活中，面對國內(nèi)與國際局勢中會計行業(yè)的激烈競爭，企業(yè)應該順應時代發(fā)展潮流迅速改善和升級會計體系，促進整個國民經(jīng)濟的健康發(fā)展。現(xiàn)階段，新實施的會計準則實現(xiàn)了整體系統(tǒng)化升級，加強了會計準則的適用性。但是，我們?nèi)砸⒅貢嬚哌x擇方面可能會存在的缺陷并及時改正。

一、會計政策選擇的內(nèi)涵

會計政策選擇指以設定公司的營業(yè)效益為根本，遵守法律準則的指示與要求，企業(yè)管理者根據(jù)會計規(guī)范體系要求的合理抉擇區(qū)間，在處理經(jīng)濟事項的過程中對比適用的會計方法，并以此判斷并選擇最合適的會計處理方法的過程。面對不同的運營環(huán)境，企業(yè)采用不同的政策會存在效果性差異，所以，比較并選擇會計政策是一個有效改善會計處理過程的方法。

企業(yè)的主要會計政策選擇包括固定資產(chǎn)折舊、存貨計價、壞賬準備、長期股權(quán)投資核算和收入確認、資產(chǎn)減值損失和借款成本的處理方法等。會計政策選擇涵蓋了企業(yè)對于經(jīng)濟事項初始計提的方法判斷，也涵蓋了經(jīng)營過程中改善會計政策的過程。所以，它可以看作為一種動態(tài)程序。

二、會計政策選擇的動機

（一）表面動因

1.反映實際情況的動機。會計信息的生命源泉是真實性。企業(yè)經(jīng)營規(guī)模和經(jīng)營情況將根據(jù)環(huán)境形成不同的效果。企業(yè)追求真實展現(xiàn)企業(yè)實際資金周轉(zhuǎn)與運營成果的現(xiàn)狀，要求在運行環(huán)境和運行情況的基礎上，據(jù)實披露企業(yè)會計信息；要求企業(yè)在調(diào)整制度與準則時具有靈活性、統(tǒng)一性，基于不同的具體原則以及不同的經(jīng)濟事項，選擇最有利的處理方法。

2.公開上市發(fā)行股票動機。在證券法規(guī)中，規(guī)定維持三年以上的正營業(yè)收益是企業(yè)發(fā)行上市股票的前提。許多上市公司為了滿足這一前提條件，通過會計政策選擇的方式，實現(xiàn)虛增企業(yè)利潤、營轉(zhuǎn)虧等情況，最終實現(xiàn)公開上市和發(fā)行股票。

3.盈余管理動機。在西方，通過實例會計政策推論出，企業(yè)最終目標是在處理好利益沖突的前提下，取得最大的收益。我國上市公司治理結(jié)構(gòu)還有待改進，可以通過會計政策選擇進行最佳的盈余管理。

4.倫理動機。政策選擇的理論根源是功利論與復雜經(jīng)濟人假設；效率性是企業(yè)會計政策選擇實務和倫理學中存在的理論重合部分，在促進企業(yè)的會計政策選擇方面有著重要促進作用。并且，企業(yè)可以從倫理視角方面找出企業(yè)會計政策選擇不佳的原因。其中，內(nèi)因聯(lián)合外因造成了選擇的不佳成效。內(nèi)因：作為一種必然結(jié)果，存在于功利論中的利益不平衡的情況下；囚徒困境等情況產(chǎn)生于企業(yè)會計信息不對稱的狀況下；企業(yè)應嚴禁內(nèi)部人員完全控制企業(yè)經(jīng)營，但由于企業(yè)整體的管理方式有可能存在著不合理，內(nèi)部管控現(xiàn)象仍可能會存在。外因：會計環(huán)境質(zhì)量的下降；政府不能實現(xiàn)會計監(jiān)管的完全化；會計法律法規(guī)仍有待完善。

5.利益相關(guān)者理論影響。利益相關(guān)者的行為對會計政策的不同選擇產(chǎn)生的效果存在差異，不同的政策對于各個利益相關(guān)者的效用也可能存在差異。會計政策選擇應該在考慮影響成分后，以解決各方利益沖突為宗旨，合理有效地選擇會計政策。實際上，現(xiàn)實中基本不存在采用多重復合立場的情況，企業(yè)應該站在管理者立場選擇會計政策。

企業(yè)管理機制在某些方面左右著其采用會計政策的方式。企業(yè)是會計信息主要的產(chǎn)生者與供應者，與其他利益相關(guān)主體共同構(gòu)成博弈的一方和多方。各方均會在追求個體最佳收益的基礎上，采用最適合于個體利益的方案。

（二）根本動因

通常，企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)會涉及到融資比例和融資方式并且作用于會計政策選擇，會計政策選擇又關(guān)聯(lián)著企業(yè)的營業(yè)收支。對于投資者方面而言，應該基于自身情況與追求最高產(chǎn)業(yè)價值的目的考慮，選擇最適合上市公司長久穩(wěn)定發(fā)展的會計政策。

一方面，在股權(quán)融資的模式下，股東依法持有公司股票，當股權(quán)融資成為資產(chǎn)籌集的主要方式時，股東不僅是擁有公司股份享受分紅，還享有公司的剩余控制權(quán)。委托代理關(guān)系的出現(xiàn)是由于這種融資方式下企業(yè)所有權(quán)與控制權(quán)相互分離，委托人授權(quán)代理人管理公司，并且通過監(jiān)督的方式激勵代理人工作，使企業(yè)正常運行。因此，經(jīng)理人通常會更加青睞使企業(yè)價值最大化的政策。另一方面，在債務融資的模式下，所有者依法享有公司的債權(quán)，當債務融資成為資產(chǎn)籌集的主要方式時，債務主要是由少數(shù)的相對集中的債權(quán)人所提供，債權(quán)人有權(quán)對企業(yè)管理權(quán)進行強有力的約束和控制。企業(yè)應當采取適當增加利潤的會計政策，滿足所有者們對長遠利益的追求。遵守保守、穩(wěn)健性的原則，以債權(quán)人需求的會計信息為主要方面，選擇合理的會計程序和會計政策。比如，在企業(yè)負債中通常存在著銀行借款，往往基于債務合同允許的前提下，企業(yè)可能會通過改變會計政策實現(xiàn)企業(yè)的債務額的重新計算，也可能會通過賬務處理改變費用或者收入。同時，為了實現(xiàn)避稅的效果，企業(yè)存在使用可行的方法減少收益的現(xiàn)象。兩者之間應當相互協(xié)調(diào)，合理促進收益最大化。

從會計契約方面看，不同資本結(jié)構(gòu)的形成主要由于每個主體的契約耦合度不同。債權(quán)契約與股權(quán)契約存在于締約主體中，由于兩者具有不同的特點，所以，兩者在主體中的功能定位、享受的權(quán)利與義務也不盡相同。不同的權(quán)利與義務使得每個主體對利益方向的追求存在偏差，追求穩(wěn)定的資本結(jié)構(gòu)的過程中，必須協(xié)調(diào)各契約主體在企業(yè)的組成結(jié)構(gòu)。

對于有差別的契約方式，不同的人擁有著企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)控制權(quán)。契約方式通常包括，通過股權(quán)契約方式進行融資并實施發(fā)行具有投票權(quán)的方式；采用不具有投票權(quán)的股權(quán)契約融資方式；采用債務契約融資方式。第一種方式對應于投資者獲得公司的剩余控制權(quán)；第二種方式對應于經(jīng)理獲得公司的剩余控制權(quán)；第三種方式對應于債權(quán)人獲得公司的剩余控制權(quán)。但是，企業(yè)控制權(quán)的擁有者在企業(yè)整體運營階段中是可能發(fā)生改變的。企業(yè)按期按時償還債務是必須遵守的義務，在企業(yè)正常運行期間，資金運轉(zhuǎn)正常，企業(yè)控制權(quán)就屬于股東的權(quán)利，股東有權(quán)比較并選取資本結(jié)構(gòu)的類型；當企業(yè)存在債務危機，面臨破產(chǎn)的危險時，企業(yè)控制權(quán)就成為債權(quán)人的權(quán)利，而且還擁有剩余索取權(quán)。因此，資本結(jié)構(gòu)的控制權(quán)不僅是一種狀態(tài)依存控制權(quán)，同時也是一種動態(tài)的均衡。

綜上所述，資本結(jié)構(gòu)對上市公司的會計政策選擇有重大意義。

三、會計政策選擇中存在的問題

（一）采用會計政策變更創(chuàng)造業(yè)績幻覺

粉飾報表有多種不同的方式，其中包括長期股權(quán)投資成本法和權(quán)益法的轉(zhuǎn)換、計提壞賬準備的方法、存貨計價法、固定資產(chǎn)折舊法、無形資產(chǎn)攤銷、分攤制造費用的方法、輔助生產(chǎn)費用的分攤方法、將生產(chǎn)費用分攤至完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間的方法等。

企業(yè)的信用標準通常一旦被采用，不可肆意改變。但是，上市公司若以吸引客戶投資為目標，有可能存在放棄高標準的信用政策，降低標準將產(chǎn)品賒銷給高風險的客戶或者延長信用期限；企業(yè)通過修改銷售收入確認時間，將明年的銷售確認到今年的銷售收入中，創(chuàng)造出賬面現(xiàn)金收入的假象；在合并的業(yè)務中，可能通過變更合并范圍，改變企業(yè)收支狀況和營業(yè)利潤。

在會計準則中規(guī)定，對于上市公司長期資產(chǎn)支付的利息金額，可以在長期資產(chǎn)資本化期間將利息資本化，比如構(gòu)建在建工程、安裝固定資產(chǎn)等。在實際生活中，不少上市企業(yè)為了操縱財務報表上的利潤金額，隨意更改長期資產(chǎn)資本化期間，進而修改資產(chǎn)賬面價值。比如，由于固定資產(chǎn)在安裝階段不考慮折舊情況，某些企業(yè)為了拖延資本化終止時間，通過延長試生產(chǎn)階段的期限減少折舊，添補資產(chǎn)賬面價值，實現(xiàn)受益的虛增。還存在著另外一種更隱秘的方法，即企業(yè)人員抓住原有資金及借款資金很難區(qū)分的漏洞，人為劃定資本來源，將非資本化的利息資本化。

（二）選擇權(quán)的不平衡和機會主義傾向

兩權(quán)分離是上市公司存在的一個最大的特征，即控制權(quán)與所有權(quán)分離。一方面，內(nèi)部人控制和一股獨大的情況廣泛地暴露于我國上市企業(yè)中，缺乏制衡機制導致會計政策選擇權(quán)存在著不平衡的現(xiàn)狀。另一方面，加速選擇權(quán)出現(xiàn)不平衡現(xiàn)狀的原因包括我國職業(yè)經(jīng)理人市場還有待完善。

會計政策選擇主要要求公司消除各損益關(guān)聯(lián)者的利益沖突，但一些具有機會主義傾向的人員為了粉飾利潤增加自身盈余，利用自己的權(quán)限選擇有益于自身但無益于整體的政策。

（三）選擇的隨意性大且形式單一

充分利用選擇權(quán)有利于更好地反映財務狀況的真實性，也有利于優(yōu)化政策選擇。但是，選擇權(quán)不能充分利用，往往體現(xiàn)在選擇具有較強的隨意性且形式比較單調(diào)，不利于協(xié)調(diào)會計措施中的各個方案的集體配合；會計政策的方向和會計方法的選定應當保持目標相同，有利于判斷會計政策的靈驗程度，最大限度地提高整體利益。

（四）會計人員業(yè)務能力較差

在會計行業(yè)中，較強的財務專業(yè)分析能力，有利于財務人員即使處于有待確定的狀況下，也能判斷并選定效果較佳的會計政策。但是，現(xiàn)階段財務人員業(yè)務能力不足，在遵守會計準則的前提下，企業(yè)不善于將自身的知識與經(jīng)驗、公司環(huán)境、運營方式與經(jīng)濟業(yè)務相匹配，也不能有效地實現(xiàn)自身效用，不利于會計政策的選擇。

四、針對上市公司會計政策選擇問題的建議

第一，針對公司結(jié)構(gòu)方面的對策。企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)會受到自身經(jīng)營水平、運營規(guī)模、政治地位等影響，并作用于會計政策選擇。企業(yè)可以創(chuàng)設獨立董事機制，有效預防內(nèi)部人員操縱公司的情況，改善內(nèi)部的溝通方式，優(yōu)化企業(yè)管理方式；運用激勵觀點建立高層次的、長期的激勵制度；企業(yè)可以通過增強股東的信任程度與責任心，降低運營風險；員工滿意度是蓬勃向上的力量源泉，企業(yè)應該深層次了解員工的特點、能力與目標，合理分配內(nèi)部資源，實現(xiàn)資源合理配置。企業(yè)應提供透明的會計信息，改進公司信息管理披露制度，使會計信息在信息使用者之間全方位流動，加強懲治違反信息披露制度的行為。此外，企業(yè)需要在財務報告、附注中表明會計核算所采納的會計政策，也需要披露會計估計變更、會計政策變更的具體內(nèi)容，系統(tǒng)、詳細地反映出會計政策選擇的整體程序，有效地提高利益相關(guān)者對會計報表的理解程度。

第二，針對資本市場方面的對策。資本市場上的不合法舉動反映出了證券部門未能盡職盡責。證券部門應當全力發(fā)揮自身職責，實行對抑制違法行為實際有效的管理方法，加強執(zhí)法，絕不姑息違法行為，成為市民心中可靠的守護者。制度的合理性隨著社會變遷發(fā)生改變，有關(guān)部門應該根據(jù)社會發(fā)展的實際情況以及人們的實際需求，完善經(jīng)濟規(guī)章制度，提高人民的滿意程度，促進我國社會經(jīng)濟發(fā)展。

第三，針對會計系統(tǒng)方面的對策。會計政策選擇的具體規(guī)模應當立足于國情，在我國市場經(jīng)濟體制下，會計規(guī)范體系還有待改進，在加快改進會計規(guī)范體系的基礎上，還必須標準化會計政策選擇的披露制度并且提高公平性。企業(yè)合理健康地成長有利于促進我國經(jīng)濟快速穩(wěn)健發(fā)展，所以我國相關(guān)部門應該積極完善管理制度，整治管理環(huán)境，嚴懲不合法的惡劣行為，在享受權(quán)利的同時，出色完成自身的義務。國家實施的會計準則和成立的會計機構(gòu)，應當考慮到眾多利益相關(guān)者的共同利益，使會計準則和制度被廣泛接受，盡可能地避免出現(xiàn)處理同一經(jīng)濟問題時采用有差別的處理方法。還應當完善企業(yè)監(jiān)管體系，增強對財會行業(yè)的管理，規(guī)范財務人員的行為，促進財會行業(yè)合理運行。誠信是每個從業(yè)人員必須具備的良好品質(zhì)，國家應當加大誠信宣傳力度，堅持道德教育，使高尚的品質(zhì)成為每個公民的閃光點。

第四，針對企業(yè)會計人員的教育建議。財會職員的專業(yè)素養(yǎng)和文化涵養(yǎng)的穩(wěn)步提升對于加強會計政策選擇的準確性有積極效果，所以，企業(yè)應當對財會員工開展種類繁多的后期教育，提高自身職業(yè)道德。通過持續(xù)的學習，使財會職員對會計準則與會計法規(guī)了然于心，并且不斷提高自己的知識儲備，培養(yǎng)積極主動的創(chuàng)新精神，進而增加專業(yè)判斷能力，促進自身對于具體經(jīng)濟事項政策選擇的適用性。

結(jié)語

在現(xiàn)代社會的快速發(fā)展中，企業(yè)經(jīng)濟事項存在著更多的形式，會計政策選擇和財務信息質(zhì)量之間休戚相關(guān)。在競爭激烈的商業(yè)環(huán)境下，企業(yè)應該提供相應的政策，根據(jù)企業(yè)自身的利益，尤其按照自身的運營特色與管理模式，判斷并采用與之匹配的會計政策。會計信息使用者可以通過企業(yè)不斷完善的財務信息披露制度，提高對于企業(yè)會計信息的理解，但當前市場上的信息披露水平、會計政策選擇方法與發(fā)達國家有較大的差距。

上市公司最終提供的對外財會信息都是以建立在會計政策選擇上為根本，通過會計信息使用者的決策對社會經(jīng)濟發(fā)展存在廣泛影響。隨著我國市場經(jīng)濟的發(fā)展，人們對于了解上市公司會計政策選擇方面的欲望會更加強烈，會計史冊也會隨著人們對會計政策選擇的創(chuàng)新化認識而不斷更新。所以，對于我國上市公司而言，會計政策選擇的準確性對上市公司未來前景有著重大意義。我們務必加速完善企業(yè)的監(jiān)管機制，以促進實現(xiàn)會計信息披露的謹慎性、公平性。