王 盛

2018年1月31號，上市公司獐子島發(fā)布公告稱：“由于底播的蝦夷扇貝存貨異常，公司將對相關(guān)存貨計提跌價準(zhǔn)備或進(jìn)行核銷處理，導(dǎo)致公司2017年度業(yè)績發(fā)生虧損”，從公司2018年2月28號發(fā)布的公告來看，此次扇貝事件影響公司損益金額為6.29億元，這讓不少投資者都回憶起了2014年發(fā)生第一次扇貝死亡事件，當(dāng)年由于受到“黃海冷水團(tuán)”的影響，公司的主要存貨蝦夷扇貝幾乎全部死亡，由此造成公司巨虧11.89億元。兩次扇貝死亡事件迷霧重重，使得廣大投資者對獐子島公司內(nèi)部控制制度的有效性產(chǎn)生了極大的懷疑。

農(nóng)業(yè)是第一產(chǎn)業(yè)，是國民經(jīng)濟(jì)的基礎(chǔ)，農(nóng)業(yè)上市公司作為農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)的龍頭公司，理應(yīng)業(yè)績優(yōu)良，給投資者帶來豐厚的投資回報，但是在我國證券市場之上，不少農(nóng)業(yè)類上市公司內(nèi)部控制制度僅僅是流于形式，內(nèi)部控制制度的執(zhí)行效果有待提升，內(nèi)部控制制度的失效公司造成財務(wù)造假和舞弊案件頻發(fā)，從早期的藍(lán)田股份、銀廣夏，到最近的萬福生科、綠大地等。近幾年來，國內(nèi)有關(guān)部門在大力推動上市公司建立和完善內(nèi)部控制制度，但內(nèi)部控制制度的推行似乎并沒有減少農(nóng)業(yè)上市公司財務(wù)造假的發(fā)生，基于此，本文將結(jié)合獐子島公司兩次發(fā)生的扇貝死亡事件，對其內(nèi)部控制失效的原因進(jìn)行分析。

一、內(nèi)部控制在我國的發(fā)展歷程

相比于西方，現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部控制理念在中國的形成和發(fā)展時間較短。1986年由我國財政部頒布的《會計基礎(chǔ)工作規(guī)范》對企業(yè)內(nèi)部控制的概念進(jìn)行了明確的定義，并且財政部也在1996年頒布了《獨(dú)立審計準(zhǔn)則第9號—內(nèi)部控制和審計風(fēng)險》，該文件的頒布具有重要的意義，標(biāo)志著我國現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部控制的建設(shè)進(jìn)入了新的時代。

在2000年以后，由于我國資本市場的迅速發(fā)展以及伴隨而來一些上市公司舞弊造假案件的發(fā)生，國家有關(guān)職能部門更加開始重視企業(yè)內(nèi)部控制的建設(shè)和完善。2008年，財政部聯(lián)合證監(jiān)會、審計署等部門一起頒布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，該文件要求國內(nèi)上市公司在2009年7月1日起就執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部基本控制規(guī)范，企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范借鑒了COSO內(nèi)部控制五要素，基于風(fēng)險導(dǎo)向的觀念，以識別企業(yè)風(fēng)險和控制風(fēng)險為主基調(diào)來設(shè)置企業(yè)的內(nèi)部控制制度。而為了使上市公司更有效率地執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制制度，財政部又聯(lián)合證監(jiān)會、審計署等五部委聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，對企業(yè)具體業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制進(jìn)行指引，該文件的頒布意味著我國企業(yè)內(nèi)部控制體系的建設(shè)基本完成。雖然企業(yè)內(nèi)部控制制度和法規(guī)逐漸完善，但也無法完全杜絕上市公司財務(wù)造假和舞弊案件的發(fā)生。

二、獐子島公司案例簡介

獐子島集團(tuán)股份有限公司成立于1958年，是我國一家以海珍品種業(yè)、海水養(yǎng)殖為主業(yè)的一家綜合性海洋企業(yè)。公司于2006年9月在深圳證券交易所上市，上市初期業(yè)績優(yōu)良，受到市場投資者的追捧，成為我國農(nóng)業(yè)上市公司的第一家百元股。

但是好景不長，2014年10月30日，獐子島公司發(fā)布公告稱由于公司的扇貝受到黃海冷水團(tuán)的影響，造成了大面積的絕收，公司將對存貨計提巨額減值準(zhǔn)備，造成2014年虧損金額高達(dá)11.89億元，并且2015年公司繼續(xù)虧損，被深圳證券交易所進(jìn)行了特別處理，指導(dǎo)2016年才成功扭虧，避免了退市厄運(yùn)。

然而就當(dāng)很多投資者以為公司將從“黃海冷水團(tuán)”事件中深刻吸取教訓(xùn)時，公司2018年1月31日又發(fā)布公告稱2017年將發(fā)生巨虧，金額約為5.3億元-7.2億元，巨虧的原因還是跟公司的海底存貨有關(guān)，但這次不是“黃海冷水團(tuán)”，而是由于黃?！皽囟绕摺睂?dǎo)致海底的扇貝營養(yǎng)不良而“餓死”。

兩次“扇貝死亡”事件，表面上看起來都是由于自然災(zāi)害導(dǎo)致公司發(fā)生巨虧，但是在兩次事件中，都存在著大量謎團(tuán)需要解開，第一次事件中有2000名獐子島員工舉報企業(yè)高層監(jiān)守自盜，沒有投放真實(shí)的扇貝苗。而第二次事件中，央視記者深入事發(fā)的獐子島海域，對其他個人養(yǎng)殖戶和企業(yè)員工進(jìn)行訪問，發(fā)現(xiàn)其他個人養(yǎng)殖戶生產(chǎn)基本正常，并且公司內(nèi)部以前的員工和島上的居民都反映內(nèi)部偷盜成風(fēng)，保安喝茅臺?？梢钥闯觯訊u公司的兩次巨虧中不僅有自然災(zāi)害的影響，公司內(nèi)部控制也存在著一定問題，本文將結(jié)合已經(jīng)公開的信息和上市公司的年報等資料，結(jié)合內(nèi)部控制五要素對獐子島內(nèi)部控制失效的案例進(jìn)行分析。

三、基于COSO內(nèi)部控制五要素對獐子島公司的分析

COSO將企業(yè)內(nèi)部控制分為五要素，分別是控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通以及內(nèi)部監(jiān)督，這五個要素相互聯(lián)系，互為因果，共同構(gòu)成了企業(yè)內(nèi)部控制的基礎(chǔ)。一個企業(yè)如果發(fā)生財務(wù)造假或者舞弊事件，往往是這五個要素存在著重大問題，目前雖然沒有證據(jù)證明獐子島發(fā)生了舞弊事件，但是兩次“扇貝”事件都導(dǎo)致投資者損失慘重，因此有必要對獐子島內(nèi)部控制的五要素進(jìn)行分析。

（一）控制環(huán)境

控制環(huán)境是內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，主要包括公司的治理結(jié)構(gòu)、人力資源政策、企業(yè)文化等內(nèi)容。相較于其他四個要素，控制環(huán)境很多時候不是企業(yè)的文件等正式制度，而是要員工共同遵守的一些價值觀，因此控制環(huán)境的好壞將直接絕對企業(yè)內(nèi)部控制的有效性。從獐子島的年報中我們可以發(fā)現(xiàn)，公司董事長和總裁為吳厚剛，同時吳厚剛還擔(dān)任了大連市獐子島鎮(zhèn)黨委書記，內(nèi)部人控制現(xiàn)象較為明顯，公司沒有引入成熟的職業(yè)經(jīng)理人制度，公司治理結(jié)構(gòu)不夠完善。從公司的人力資源政策來看，很多員工由于是鎮(zhèn)上的島民，或多或少存在著一定的親戚關(guān)系，所以在采購銷售等環(huán)節(jié)存在著相互竄通舞弊的可能，在2014年第一次“扇貝”事件發(fā)生之前，公司內(nèi)部就爆出董事長三弟吳厚記和其他員工在原材料采購上謀取私利傳聞，導(dǎo)致相關(guān)人員備查或者免職。而在第二次“扇貝”事件發(fā)生以后，央視記者采訪了獐子島上的居民和企業(yè)以前的員工，這些采訪對象爆料說公司內(nèi)部偷盜成風(fēng)，保安喝茅臺也是很常見的事情?？梢姽緦T工的管理較為松散，企業(yè)文化不良，企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境較為薄弱，所以影響了內(nèi)部控制發(fā)揮的作用。

（二）風(fēng)險評估

風(fēng)險評估是企業(yè)對其在經(jīng)營過程中所可能遇到的所有重大風(fēng)險進(jìn)行分析，以便后面采取相關(guān)的控制活動降低風(fēng)險發(fā)生的概率和對企業(yè)的影響。農(nóng)業(yè)企業(yè)很多要“靠天吃飯”，因此風(fēng)險評估對農(nóng)業(yè)上市公司十分重要。獐子島2014年發(fā)生的“扇貝”死亡主要是因?yàn)椤包S海冷水團(tuán)”，但是通過查閱公司2006年至2016年年報，發(fā)生公司開始在2012年才開始提及黃海冷水團(tuán)的風(fēng)險，并且公司歷年內(nèi)部控制自我評價報告中提及的風(fēng)險都很籠統(tǒng)，沒有進(jìn)行深入的分析。

獐子島雖然在2012年至2016年年報中都對公司遇到的風(fēng)險進(jìn)行分析，但公司分析的風(fēng)險都是外部風(fēng)險，對內(nèi)部風(fēng)險分析卻很少。由于農(nóng)業(yè)企業(yè)存貨的特殊性，特別是獐子島的存貨存在深海海底，存在著被內(nèi)部員工和其他外部人員偷盜的可能，但公司卻沒有對這方面的內(nèi)部風(fēng)險進(jìn)行分析，因此對這方面的風(fēng)險控制活動也較為薄弱。

（三）控制活動

控制活動是在企業(yè)風(fēng)險評估之后，所采取的一系列措施來降低風(fēng)險發(fā)生的概率和對企業(yè)的影響。因此，對企業(yè)所涉及的各種風(fēng)險進(jìn)行詳盡的分析是建立完善控制措施的前提。從前面的風(fēng)險評估來看，獐子島對企業(yè)經(jīng)營的內(nèi)外部風(fēng)險分析的不是特別詳盡，尤其是企業(yè)的內(nèi)部風(fēng)險，因此在查閱完公司的年度內(nèi)部控制評價報告和鑒證報告之后發(fā)現(xiàn)以下兩個問題。首先，獐子島公司聲明對公司的采購業(yè)務(wù)已經(jīng)按照相關(guān)文件對請購、審批、購買、驗(yàn)收、等業(yè)務(wù)的職責(zé)和審批權(quán)限進(jìn)行不相容職務(wù)分離，防范采購環(huán)節(jié)存在的風(fēng)險，但公司2012員工舉報相關(guān)員工在公司蝦夷扇貝苗種采購過程中收受賄賂，董事長三弟吳厚記也因此事離開公司，可見公司的采購環(huán)節(jié)還是存在不少問題，相關(guān)的文件制度只是流于形式而已。

其次，公司作為一個“靠天吃飯”的海產(chǎn)品養(yǎng)殖公司，公司大量的存貨養(yǎng)殖在海底深處，但公司直到2015年才建《底播蝦夷扇貝存貨管理規(guī)定》，并且一年只有1次年終盤點(diǎn)和春夏兩次抽測，這樣的存貨抽測頻率值得商榷，也可見公司對存貨的管理不夠完善，成為公司扇貝絕收的一個重要因素。

（四）信息溝通

內(nèi)部控制中的信息溝通要素不僅僅包括企業(yè)內(nèi)部之間信息溝通要通暢，也包括企業(yè)與外部利益相關(guān)者之間信息溝通要及時，這些外部利益相關(guān)者包括供應(yīng)商、客戶、政府以及廣大的中小投資者。在獐子島公司第二次“扇貝死亡”死亡事件爆發(fā)之前，獐子島公司股東和島一號基金精準(zhǔn)減持金額達(dá)到1612.39萬元，而此時又有內(nèi)部員工稱2017年11月公司扇貝曾出現(xiàn)大規(guī)模死亡，由于僅僅是爆料，是否屬于真實(shí)情況還有待于證監(jiān)會去證實(shí)。但基于常識，第二次“扇貝死亡”是用于營養(yǎng)不良而餓死，因此可以通過提前的采捕發(fā)現(xiàn)問題，因此員工的爆料很有可能是真實(shí)的，而如果屬實(shí)，則公司的內(nèi)外部信息溝通機(jī)制存在著嚴(yán)重的問題，嚴(yán)重侵害了中小股東的利益。而針對這些存在的問題，證監(jiān)會也已經(jīng)進(jìn)駐獐子島公司進(jìn)行調(diào)查。

（五）內(nèi)部監(jiān)督

內(nèi)部監(jiān)督是內(nèi)部控制五要素中最后一個要素，是對前面四個要素的總結(jié)和反饋，因?yàn)槠髽I(yè)的內(nèi)部控制制度要在執(zhí)行時才能體現(xiàn)效果，而內(nèi)部監(jiān)督可以對這些效果進(jìn)行及時的評價。從前面的分析來看，公司的內(nèi)部監(jiān)督也存在著一定的問題。首先，雖然第一次“扇貝死亡”之前公司內(nèi)部相關(guān)人員因?yàn)樯让绮少弳栴}受到處分，但公司對其他類似的問題卻依然沒有采取有效的控制措施，第二次“扇貝死亡”事件發(fā)生之后，央視記者深入獐子島上采訪，內(nèi)部員工爆料企業(yè)員工偷盜成風(fēng)，場景觸目驚心，可見獐子島的內(nèi)部控制制度僅僅是一系列文件，在實(shí)際執(zhí)行過程中存在著很大的問題，這可能跟公司沒有完全建立起現(xiàn)代公司治理機(jī)制有一定的關(guān)系，內(nèi)部控制環(huán)境的薄弱嚴(yán)重影響了內(nèi)部控制所能發(fā)揮的作用。

四、啟發(fā)和思考

通過對獐子島兩次“扇貝死亡”事件的分析，本文得到如下啟發(fā)和思考，首先農(nóng)業(yè)類上市公司應(yīng)該建立和完善現(xiàn)代企業(yè)制度，消除內(nèi)部人控制現(xiàn)象，應(yīng)該任人唯賢而不是任人唯親。獐子島作為一家集體制企業(yè)，董事長與企業(yè)部分高層和員工存在的親緣關(guān)系，導(dǎo)致內(nèi)部控制環(huán)境薄弱，并且董事長身兼公司總裁和獐子島鎮(zhèn)黨委書記，三職合一，無法得到有效的監(jiān)督。其次，農(nóng)業(yè)企業(yè)要“靠天吃飯”，必須全面分析企業(yè)經(jīng)營過程中的內(nèi)外部風(fēng)險，為內(nèi)部控制制度建立打下基礎(chǔ)。第三，農(nóng)業(yè)上市公司必須建立和完善獎懲制度，對于違法公司規(guī)章制度的員工一定要嚴(yán)厲處罰。農(nóng)業(yè)類上市公司的存貨性質(zhì)比較特殊，容易被員工偷盜和侵占，因此如果企業(yè)發(fā)現(xiàn)違規(guī)行為，一定不能縱容而要嚴(yán)肅處理，防止偷盜現(xiàn)象在企業(yè)中大面積蔓延。最后，作為上市公眾公司，企業(yè)一定要和外部投資者做好信息溝通，及時將企業(yè)在經(jīng)營過程中遇到的問題和情況反映給所有投資者，從而保護(hù)中小股東利益。