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        “營(yíng)改增”后企業(yè)債權(quán)投資涉稅會(huì)計(jì)處理

        2018-12-05 19:39:50
        金融經(jīng)濟(jì) 2018年24期
        關(guān)鍵詞:利息收入含稅稅費(fèi)

        一、“營(yíng)改增”后企業(yè)債券投資涉稅業(yè)務(wù)及其會(huì)計(jì)處理

        (一)出售企業(yè)債券收入,按照“金融商品轉(zhuǎn)讓”繳納增值稅

        1.企業(yè)買賣債券屬于“金融商品轉(zhuǎn)讓”

        根據(jù)“36號(hào)文”附1《銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》第一條,金融服務(wù)包括直接收費(fèi)金融服務(wù)、貸款服務(wù)、保險(xiǎn)服務(wù)和金融商品轉(zhuǎn)讓。在公開(kāi)市場(chǎng)公開(kāi)交易的債券屬于“營(yíng)改增”中金融商品轉(zhuǎn)讓行為。因此,企業(yè)出售債券,應(yīng)按“金融商品轉(zhuǎn)讓”行為計(jì)繳增值稅。

        2.“金融商品轉(zhuǎn)讓”增值稅銷售額的確定

        根據(jù)“36號(hào)文”附2《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》第一條第三項(xiàng),金融商品轉(zhuǎn)讓的銷售額=金融商品賣出價(jià)-金融商品買入價(jià)。如果賣出價(jià)高于買入價(jià),即正差額,作為銷售額計(jì)算增值稅。若賣出價(jià)低于買入價(jià),即負(fù)差額,可遞延至下一納稅期間,抵減下期正差額,但不得轉(zhuǎn)入下一個(gè)會(huì)計(jì)年度。

        3.關(guān)于買入價(jià)與賣出價(jià)

        在金融服務(wù)行為施行“營(yíng)改增”之前,企業(yè)買賣債券取得的收入,按“金融保險(xiǎn)業(yè)”稅目,以買賣價(jià)差,即賣出價(jià)減去買入價(jià)的差額計(jì)繳營(yíng)業(yè)稅。其中,買入價(jià)和賣出價(jià)均指買賣原價(jià),買入價(jià)不包括購(gòu)進(jìn)債券所支付的各項(xiàng)稅費(fèi),賣出價(jià)也不扣除賣出債券過(guò)程中所支付各項(xiàng)稅費(fèi),且買賣盈虧可以相抵。

        本次“營(yíng)改增”“36號(hào)文”附2中“金融商品轉(zhuǎn)讓”增值稅的計(jì)算,延續(xù)了“營(yíng)改增”前的方法,即買入價(jià)是購(gòu)進(jìn)債券的原價(jià),不包括支付的各項(xiàng)稅費(fèi),賣出價(jià)為賣出債券原價(jià),賣出債券過(guò)程中所支付的各項(xiàng)稅費(fèi)不予扣除。

        4.出售企業(yè)債券收入增值稅的計(jì)算

        需要注意的是,“營(yíng)改增”之后,在金融市場(chǎng)購(gòu)買企業(yè)債券的買入價(jià)以及出售企業(yè)債券的賣出價(jià)都應(yīng)當(dāng)是含稅價(jià),在計(jì)算應(yīng)交增值稅銷售額時(shí),還需要換算成不含稅銷售額。即出售企業(yè)債券收入應(yīng)納增值稅的計(jì)算公式為:

        應(yīng)交增值稅=[(債券賣出價(jià)-債券買入價(jià))÷(1+稅率)]×稅率。

        5.出售企業(yè)債券收入增值稅的會(huì)計(jì)處理

        根據(jù)《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》(財(cái)會(huì)﹝2016﹞22號(hào)),增值稅一般納稅人,在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下,增設(shè)了“轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目,核算轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)納增值稅。

        (1)債券轉(zhuǎn)讓月末,按照盈虧相抵后的正差額,即收益,計(jì)算應(yīng)納稅額,借記“投資收益”科目。

        轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅=[(債券賣出價(jià)-債券買入價(jià))÷(1+稅率)]×稅率=[轉(zhuǎn)讓收益÷(1+稅率)]×稅率

        借:投資收益

        貸:應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅

        (2)在企業(yè)債券實(shí)際轉(zhuǎn)讓月末,按照盈虧相抵后的負(fù)差額,即損失,計(jì)算可結(jié)轉(zhuǎn)下月抵扣的稅額。貸記“投資收益”科目。

        借:應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅

        貸:投資收益

        (3)實(shí)際交納“轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”時(shí)。

        借:應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅

        貸:銀行存款

        (4)年末。

        “應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”科目如果有借方余額,即本年度金融商品損失未能彌補(bǔ),沖減“投資收益”科目。

        借:投資收益

        貸:應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅

        (二)債券持有期間的利息收入,按照“貸款服務(wù)”計(jì)繳增值稅

        1.債券利息收入按照“貸款服務(wù)”計(jì)繳增值稅

        根據(jù)《銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》第一條第五項(xiàng)第一款。企業(yè)債券持有期間取得的利息收入,應(yīng)當(dāng)按照“貸款服務(wù)”項(xiàng)目計(jì)繳增值稅。

        2.債券利息收入增值稅的計(jì)算

        依據(jù)《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》第一條第三項(xiàng)第1款?!百J款服務(wù)”應(yīng)以貸款取得的全部利息性質(zhì)的收入作為應(yīng)稅銷售額。企業(yè)持有債券期間,取得的債券利息收入,應(yīng)在結(jié)息日,按“貸款服務(wù)”稅目計(jì)繳增值稅。

        同樣需要注意的是,“營(yíng)改增”后,企業(yè)應(yīng)收的利息收入是含稅收入,在計(jì)算應(yīng)交增值稅,還需要換算為不含增值稅的利息收入。

        債券利息收入應(yīng)納增值稅=[含稅利息收入÷(1+稅率)]*稅率。

        2.債券利息收入增值稅的會(huì)計(jì)處理

        以交易性金融資產(chǎn)為例,債券利息收入的會(huì)計(jì)處理如下:

        借:應(yīng)收利息 (含稅應(yīng)收利息)

        貸:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)([含稅利息÷(1+稅率)]×稅率)

        投資收益 (含稅利息-增值稅)

        (三)買賣企業(yè)債券支付給證券中介機(jī)構(gòu)的手續(xù)費(fèi)

        企業(yè)在買賣債券過(guò)程中支付給證券中介機(jī)構(gòu)的手續(xù)費(fèi)、傭金等,不屬于“36號(hào)文”中簡(jiǎn)易計(jì)稅、免征增值稅及其他不得抵扣增值稅的任何一項(xiàng)規(guī)定,如果企業(yè)取得證券中介機(jī)構(gòu)開(kāi)具的增值稅專用發(fā)票,列明的增值稅額,應(yīng)當(dāng)可以從企業(yè)當(dāng)期銷項(xiàng)稅額中抵扣,計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”。以交易性金融資產(chǎn)為例,企業(yè)買賣債券過(guò)程中支付給證券中介機(jī)構(gòu)的手續(xù)費(fèi)、傭金等的會(huì)計(jì)處理如下:

        借:投資收益 (含稅手續(xù)費(fèi)-增值稅)

        應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)([含稅手續(xù)費(fèi)÷(1+稅率)]×稅率)

        貸:其他貨幣資金 (含稅手續(xù)費(fèi))

        二、“營(yíng)改增”后債券投資涉稅會(huì)計(jì)處理應(yīng)用分析

        (一)企業(yè)購(gòu)入債券作為“債權(quán)投資”核算

        企業(yè)購(gòu)入債券持有至到期,未中途出售的,其到期收回本息,不屬于“金融商品轉(zhuǎn)讓”行為。因此,其涉稅業(yè)務(wù)主要包括兩方面:一、債券買賣過(guò)程中,因支付給證券公司手續(xù)費(fèi)而發(fā)生的增值稅。二、債券持有期間,取得債券利息收入發(fā)生的增值稅。

        案例1:甲公司2017年1月1日購(gòu)入乙公司當(dāng)日發(fā)行的五年期、每年末付息一次,最后一年還本并付最后一次利息的債券80萬(wàn)張,并準(zhǔn)備持有至到期。債券面值1000元/張,票面利率12%,支付買價(jià)82500萬(wàn)元。另支付交易費(fèi)用530萬(wàn)元(含增值稅30萬(wàn)元),取得增值稅專用發(fā)票。假設(shè)甲公司按年計(jì)息,不考慮其他稅費(fèi)。實(shí)際利率為10.33%。會(huì)計(jì)處理如下(單位:萬(wàn)元):

        1.2017年1月1日購(gòu)入乙公司債券時(shí)。

        (1)支付債券買價(jià)及交易費(fèi)用(含增值稅)=82500+530=833030(萬(wàn)元)

        (2)交易費(fèi)用所含增值稅=30(萬(wàn)元)

        (3)債券面值=1000/張×80=80000(萬(wàn)元)

        (4)利息調(diào)整=82500+530-80000-30=3000(萬(wàn)元)

        (5)會(huì)計(jì)分錄:

        借:債權(quán)投資——成本 80000(面值1000/張×80)

        初中生的情感體驗(yàn)不夠豐富,對(duì)未來(lái)世界充滿了好奇心和探究心理。在美術(shù)中滲透情感教育直接會(huì)對(duì)初中生的人生價(jià)值觀產(chǎn)生很大的影響,關(guān)系到他們將來(lái)看待事物和問(wèn)題的心態(tài)、思路以及角度。因此在滲透情感教育的時(shí)候老師需要以身作則,為學(xué)生樹(shù)立一個(gè)正面的榜樣,并且加強(qiáng)在課上的師生互動(dòng),以便隨時(shí)了解每個(gè)學(xué)生的情感動(dòng)態(tài),促進(jìn)師生關(guān)系和諧,幫助學(xué)生健康發(fā)展。

        ——利息調(diào)整 3000(83030-80000-30)

        應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)30

        貸:其他貨幣資金 83030(82500+530)

        2.2017年12月31日確認(rèn)利息收入。

        (1)每期應(yīng)收利息(含稅)=債券面值×票面利率=80000×12%=9600(萬(wàn)元);

        (2)利息收入應(yīng)交增值稅=[含稅應(yīng)收利息÷(1+稅率)]×稅率=[9600÷(1+6%)]×6%≈543(萬(wàn)元);

        (3)扣除增值稅后的每期不含稅應(yīng)收利息=9600-543=9057(萬(wàn)元)

        (4)按照扣除增值稅后的每期不含稅應(yīng)收利息計(jì)算實(shí)際利率為:

        假設(shè)實(shí)際利率為i,設(shè)立方程:

        9057×(P/A,i,5)+80000×(P/F,i,5)=83000

        解得i≈10.33%

        (5)2017年12月31日應(yīng)確認(rèn)投資收益=期初攤余成本 實(shí)際利率=83000 10.33%≈8574 (萬(wàn)元);

        (6)本期應(yīng)攤銷利息調(diào)整=9057-8574=483(萬(wàn)元)

        (7)會(huì)計(jì)分錄:

        借:應(yīng)收利息 9600

        貸:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 543

        投資收益 8574

        債權(quán)投資――利息調(diào)整 483

        3.以后4年每年末按照實(shí)際利率法計(jì)算確認(rèn)各年實(shí)際利息收入,其涉稅會(huì)計(jì)處理原理同上(略)。

        4.第五年末,持有債券到期收回債券本金,不屬于金融商品轉(zhuǎn)讓,無(wú)需計(jì)算繳納增值稅。分錄略。

        (二)企業(yè)將債券投資作為“交易性金融資產(chǎn)”核算

        作為“交易性金融資產(chǎn)”核算的債券,是指以出售債券取得現(xiàn)金流量為目的的債券投資,其涉稅(增值稅)業(yè)務(wù),除了包括債券買賣過(guò)程中支付的手續(xù)費(fèi)、債券持有期間取得的債券利息收入外,還包括因出售債券而按照“金融商品轉(zhuǎn)讓”稅目計(jì)算繳納增值稅三種情況。

        案例 2:2017年11月7日,甲公司從證券市場(chǎng)購(gòu)入丙公司債券,債券面值100萬(wàn)元,買價(jià)103萬(wàn)元,作為“交易性金融資產(chǎn)”核算。另支付交易費(fèi)用1.06萬(wàn)元(含稅),取得增值稅專用發(fā)票。2017年末,丙公司債券公允價(jià)值為103.5萬(wàn)元。2018年2月1日應(yīng)收利息5萬(wàn)元(含稅)。2018年3月1日全部出售,售價(jià)106萬(wàn)元,支付交易費(fèi)用1.08萬(wàn)元(含稅),取得增值稅專用發(fā)票。會(huì)計(jì)處理如下(單位:萬(wàn)元):

        1.2017年11月7日購(gòu)入丙公司債券。

        借:交易性金融資產(chǎn)——成本 103

        投資收益 1

        應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 0.06

        貸:其他貨幣資金 104.06

        2.2017年12月31日丙公司債券公允價(jià)值變動(dòng)。

        借:交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 0.5

        貸:公允價(jià)值變動(dòng)損益 0.5

        注意,但是按照稅法的基本原理及上述“36號(hào)文”中“金融商品轉(zhuǎn)讓”應(yīng)交增值稅的規(guī)定,應(yīng)當(dāng)在企業(yè)實(shí)際轉(zhuǎn)讓債券時(shí),才按照買賣差價(jià)計(jì)算繳納增值稅。因此,“交易性金融資產(chǎn)”期末公允價(jià)值變動(dòng)無(wú)需計(jì)算繳納增值稅。

        3.2018年2月1日應(yīng)收利息5萬(wàn)(含稅)。

        應(yīng)收利息含增值稅=[含稅應(yīng)收利息÷(1+稅率)]×稅率=[5÷(1+6%)]×6%≈0.28(萬(wàn)元)。

        借:應(yīng)收利息 5

        貸:投資收益 4.72

        應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 0.28

        4.2018年3月1日全部出售,售價(jià)106萬(wàn)元,支付交易費(fèi)用1.08萬(wàn)元(含稅)。

        (1)實(shí)收金額=106-1.08=104.92(萬(wàn)元);

        (2)支付的交易費(fèi)用所含增值稅=[1.08÷(1+6%)]×6%≈0.06(萬(wàn)元);

        (3)投資收益=104.92+0.06-(103+0.5)= 1.48(萬(wàn)元)

        借:其他貨幣資金104.92

        應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)0.06

        貸:交易性金融資產(chǎn)——成本 103

        ——公允價(jià)值變動(dòng) 0.5

        投資收益 1.48

        借:公允價(jià)值變動(dòng)損益 0.5

        貸:投資收益 0.5

        (4)計(jì)算轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅。

        2017年11月7日甲公司購(gòu)入丙企業(yè)債券時(shí),不包括交易手續(xù)費(fèi)的買入原價(jià)為103萬(wàn)元,2018年3月1日甲公司出售全部債券,不扣除手續(xù)費(fèi)的售出原價(jià)為106萬(wàn)元。因此,甲公司賣出丙企業(yè)債券產(chǎn)生的“轉(zhuǎn)讓金融商品”含稅銷售額為106-103=3(萬(wàn)元)。若甲公司沒(méi)有其他“轉(zhuǎn)讓金融商品”行為,2018年3月賣出丙企業(yè)債券應(yīng)交的增值稅為:

        轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅=[(賣出價(jià)-買入價(jià))÷(1+6%)]×6%=[(106-103)÷(1+6%)]×6%=0.17(萬(wàn)元)

        借:投資收益 0.17

        貸:應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅 0.17

        (三)企業(yè)債券投資作為“其他債權(quán)投資”核算

        會(huì)計(jì)上“其他債權(quán)投資”的核算與“交易性金融資產(chǎn)”、“持有至到期投資”的核算有所差別,但其涉稅業(yè)務(wù)同樣包括債券買賣過(guò)程中支付的手續(xù)費(fèi)、債券持有期間取得的債券利息收入以及中途出售債券而按照“金融商品轉(zhuǎn)讓”計(jì)算繳納增值稅三種情況,與上述兩項(xiàng)核算方法基本一致,不再贅述。

        三、關(guān)于企業(yè)購(gòu)買國(guó)債、地方政府債券的利息收入

        值得注意的是,根據(jù)財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件附件3《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)過(guò)渡政策的規(guī)定》,企業(yè)購(gòu)買國(guó)債、地方政府債券作為債券投資,所取得的債券利息收入,免征增值稅。

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