劉成立 張銘銘

一、前言

兩套賬指的是企業(yè)同時(shí)編制對內(nèi)和對外兩套會(huì)計(jì)賬薄，可以分別稱為“內(nèi)賬”和“外賬”，一般情況下，“內(nèi)賬”可為企業(yè)管理層提供反映企業(yè)實(shí)際經(jīng)營狀況的會(huì)計(jì)信息，滿足企業(yè)管理者經(jīng)營和決策的需要;而“外賬”用來向企業(yè)外部使用者提供會(huì)計(jì)信息，反映企業(yè)虛假的經(jīng)營財(cái)務(wù)狀況，以達(dá)到管理層的特定目的，滿足企業(yè)的特定需要。企業(yè)設(shè)立兩套賬違反《會(huì)計(jì)法》第5條“任何單位或者個(gè)人不得以任何方式授意、指使、強(qiáng)令會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員偽造、變造會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿和其他會(huì)計(jì)資料，提供虛假財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告”，以及第16條“各單位發(fā)生的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)在依法設(shè)置的會(huì)計(jì)賬簿上統(tǒng)一登記、核算，不得違反本法和國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度的規(guī)定私設(shè)會(huì)計(jì)賬簿登記、核算”的規(guī)定。企業(yè)私自設(shè)立兩套賬屬于違反國家法律法規(guī)的行為，而且，企業(yè)設(shè)立兩套賬可能對財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響，提高財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，加大審計(jì)工作的難度。注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位設(shè)立兩套賬時(shí)該如何應(yīng)對，本文通對大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所與唐山龍信公司的訴訟案例進(jìn)行分析, 就注冊會(huì)計(jì)師及事務(wù)所面對企業(yè)的兩套賬該如何處理提出幾點(diǎn)建議。

二、案例簡況

2014年6月24日，唐山市龍信景觀工程有限公司（以下簡稱唐山龍信公司）與大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）（以下簡稱大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所）簽訂《業(yè)務(wù)約定書》（編號：大華約字[2014]005102038），約定唐山龍信公司（甲方）委托大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所（乙方）對2012年度、2013年度、2014年1-7月份財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)；乙方最晚于2014年12月31日前出具審計(jì)報(bào)告；審計(jì)服務(wù)的收費(fèi)是以乙方各級別工作人員在本次工作中所耗費(fèi)的時(shí)間為基礎(chǔ)計(jì)算，乙方預(yù)計(jì)本次審計(jì)服務(wù)的費(fèi)用總額為20萬元；甲方應(yīng)于業(yè)務(wù)約定書簽訂之日起5日內(nèi)支付50%即10萬元審計(jì)費(fèi)用；與本次審計(jì)有關(guān)的其他費(fèi)用（包括交通費(fèi)、食宿費(fèi)等）由甲方承擔(dān)；如果根據(jù)乙方的職業(yè)道德及其他有關(guān)專業(yè)職責(zé)、選用的法律法規(guī)或其他任何法定的要求，乙方認(rèn)為已不適宜繼續(xù)為甲方提供本約定書約定的審計(jì)服務(wù)，乙方可采取向甲方提出合理通知的方式終止履行本約定書；在本約定書終止的情況下，乙方有權(quán)就其于終止之日前對約定的審計(jì)服務(wù)項(xiàng)目所做的工作收取合理的費(fèi)用。

2014年10月17日，唐山龍信公司（甲方）與大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所（乙方）簽訂《補(bǔ)充業(yè)務(wù)約定書》（編號：大華約字[2014]005102038+），約定鑒于甲方新三板掛牌申報(bào)工作的實(shí)際情況，乙方的服務(wù)內(nèi)容及工作量均發(fā)生了較大變化，經(jīng)協(xié)商簽訂針對本次甲方新三板掛牌申報(bào)工作的股改審計(jì)報(bào)告及掛牌申報(bào)審計(jì)報(bào)告的《補(bǔ)充業(yè)務(wù)約定書》。本補(bǔ)充協(xié)議審計(jì)收費(fèi)12萬元，甲方應(yīng)于簽訂本補(bǔ)充業(yè)務(wù)約定書之日起3日內(nèi)支付50%的審計(jì)費(fèi)6萬元。

大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)工作中發(fā)現(xiàn)唐山龍信公司設(shè)置內(nèi)外賬、騙取銀行的承兌匯票的違法行為，遂要求唐山龍信公司進(jìn)行整改。唐山龍信公司一直未按事務(wù)所要求進(jìn)行整改，事務(wù)所未繼續(xù)進(jìn)行審計(jì)工作。此后，唐山龍信公司多次催促事務(wù)所完成剩余部分審計(jì)工作并出具審計(jì)報(bào)告，大華事務(wù)所仍未出具審計(jì)報(bào)告。

2015年，唐山龍信公司因大華事務(wù)所未按時(shí)出具審計(jì)報(bào)告，違反雙方合同約定，向北京市海淀區(qū)人民法院提請?jiān)V訟。唐山龍信公司一審起訴請求：（1）解除雙方簽訂的《業(yè)務(wù)約定書》及《補(bǔ)充業(yè)務(wù)約定書》；（2）判令大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所返還已支付的審計(jì)費(fèi)用16萬元； （3）判令大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所支付食宿、交通等費(fèi)用4萬元。海淀區(qū)人民法院訴訟判決為：（1）自判決生效之日起，解除唐山龍信公司與大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所于2014年6月24日簽訂的《業(yè)務(wù)約定書》（編號：大華約字[2014]005102038）；（2）自判決生效之日起，解除唐山龍信公司與大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所于2014年10月17日簽訂的《補(bǔ)充業(yè)務(wù)約定書》（編號：大華約字[2014]005102038+）；（3）自判決生效之日起10日內(nèi)，大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所退還唐山龍信公司審計(jì)費(fèi)16萬元；（4）駁回唐山龍信公司的其他訴訟請求。

2017年4月，大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所因與唐山龍信公司委托合同糾紛一案，不服北京市海淀區(qū)人民法院（2015）海民初字第32692號民事判決，向北京市第一中級人民法院提起上訴。大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所上訴請求：（1）撤銷一審判決，依法改判解除《業(yè)務(wù)約定書》及《補(bǔ)充業(yè)務(wù)約定書》，大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所不返還唐山龍信公司任何款項(xiàng)。（2）一、二審訴訟費(fèi)由唐山龍信公司負(fù)擔(dān)。最后，北京市第一中級人民法院訴訟判決為駁回上訴，維持原判。

三、案例剖析

（一 ）唐山龍信公司訴訟理由分析

在本案中，唐山龍信公司向法院提起訴訟，要求解除合同并返還相關(guān)的費(fèi)用，主要基于以下幾點(diǎn)理由：（1）公司與大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所簽訂《業(yè)務(wù)約定書》及《補(bǔ)充業(yè)務(wù)約定書》，雙方明確約定出具審計(jì)報(bào)告的時(shí)間。但是在唐山龍信公司多次催促下，大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所仍然未能繼續(xù)進(jìn)行審計(jì)工作并按時(shí)出具審計(jì)報(bào)告，大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所的行為已經(jīng)構(gòu)成根本違約。（2）雖然大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所已經(jīng)完成部分審計(jì)工作，但是由于大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所未按時(shí)出具審計(jì)報(bào)告，其違約行為致使公司合同目的無法實(shí)現(xiàn)，其前期審計(jì)工作對公司沒有任何意義，故事務(wù)所不應(yīng)收取審計(jì)費(fèi)用。（3）雙方《業(yè)務(wù)約定書》中有約定如果事務(wù)所認(rèn)為已不適宜繼續(xù)為公司提供約定的審計(jì)服務(wù)，事務(wù)所可以以合理通知的方式終止履行約定，但是事務(wù)所在未提出終止履行約定的情況下，沒有繼續(xù)進(jìn)行審計(jì)工作，已構(gòu)成違約。

（二 ）大華事務(wù)所上訴理由分析

在本例中，大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所提起上訴，要求撤銷一審判決，主要基于以下幾點(diǎn)理由：（1）《補(bǔ)充業(yè)務(wù)約定書》中已闡明“服務(wù)內(nèi)容”發(fā)生了變化，《業(yè)務(wù)約定書》中約定的“2014年12月31日前出具普通的年底審計(jì)報(bào)告”已變更為“股改審計(jì)報(bào)告及掛牌申報(bào)審計(jì)報(bào)告”，事務(wù)所已無需在2014年12月31日前出具審計(jì)報(bào)告。（2）事務(wù)所未完成剩余審計(jì)工作并出具股改及掛牌申報(bào)審計(jì)報(bào)告的原因是在前期現(xiàn)場審計(jì)工作中發(fā)現(xiàn)唐山龍信公司設(shè)置內(nèi)外賬涉嫌偷稅漏稅、沒有真實(shí)交易騙取銀行承兌匯票的違法行為，而且唐山龍信公司拒絕按要求進(jìn)行整改，以使其賬冊合法合規(guī)。并非事務(wù)所不按《補(bǔ)充業(yè)務(wù)約定書》的規(guī)定出具審計(jì)報(bào)告，而是唐山龍信公司違法在先，致使大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所無法為其出具肯定意見的審計(jì)報(bào)告。（3）雙方簽訂的《業(yè)務(wù)約定書》有約定：本次審計(jì)服務(wù)的收費(fèi)是以乙方各級別工作人員在本次工作中所耗費(fèi)的時(shí)間為基礎(chǔ)計(jì)算的；由于甲方的原因，致使乙方人員抵達(dá)甲方工作現(xiàn)場后，本約定書所涉及的審計(jì)服務(wù)無法進(jìn)行，甲方不得要求退還預(yù)付的審計(jì)費(fèi)用；如上述情況發(fā)生于乙方人員完成現(xiàn)場審計(jì)工作，并離開甲方的工作現(xiàn)場之后，甲方應(yīng)另行向乙方支付剩余50%的審計(jì)費(fèi)用。按照《業(yè)務(wù)約定書》中的約定，大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所已完成現(xiàn)場審計(jì)工作，因唐山龍信公司違法違規(guī)致使無法完成后續(xù)工作，不僅不應(yīng)退還已付費(fèi)用，唐山龍信公司還應(yīng)支付剩余50%的費(fèi)用。

（三 ）訴訟判決理由分析

法院作出以上判決，主要基于以下理由：

唐山龍信公司與大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所簽訂的《業(yè)務(wù)約定書》及《補(bǔ)充業(yè)務(wù)約定書》均系雙方真實(shí)意思的表示，未違反國家法律、行政法規(guī)的強(qiáng)制性規(guī)定，應(yīng)屬有效，對此雙方均應(yīng)自覺履行合同約定的義務(wù)。雖然《補(bǔ)充業(yè)務(wù)約定書》中約定“乙方的服務(wù)內(nèi)容及工作量均發(fā)生了較大變化”，但從合同名稱上看，《補(bǔ)充業(yè)務(wù)約定書》應(yīng)系《業(yè)務(wù)約定書》的補(bǔ)充而非變更，而且該《補(bǔ)充業(yè)務(wù)約定書》未明確約定原《業(yè)務(wù)約定書》中有關(guān)大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所于2014年12月31日前出具財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告的義務(wù)不再履行，故大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所仍應(yīng)履行此項(xiàng)義務(wù)。大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所未按《業(yè)務(wù)約定書》的約定于2014年12月31日前出具財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告，亦未按《補(bǔ)充業(yè)務(wù)約定書》的約定完成審計(jì)工作并出具股改審計(jì)報(bào)告及掛牌申報(bào)審計(jì)報(bào)告，上述行為顯屬違約，而且事務(wù)所經(jīng)唐山龍信公司書面催促后在較長時(shí)間內(nèi)仍未繼續(xù)履行審計(jì)義務(wù)，可以認(rèn)定唐山龍信公司的合同目的已無法實(shí)現(xiàn)，故對唐山龍信公司第一項(xiàng)訴訟請求予以支持。

大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以出具的審計(jì)報(bào)告類型包括標(biāo)準(zhǔn)無保留的審計(jì)報(bào)告，帶強(qiáng)調(diào)段的審計(jì)報(bào)告，否定意見的審計(jì)報(bào)告，無法表示意見的審計(jì)報(bào)告等形式，而且《業(yè)務(wù)約定書》及《補(bǔ)充業(yè)務(wù)約定書》均未對大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具何種類型的審計(jì)報(bào)告作出限定，即使唐山龍信公司存在設(shè)立兩套賬的行為，也不影響大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所依據(jù)其審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的上述問題出具對應(yīng)的審計(jì)報(bào)告。現(xiàn)大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所雖然已完成了部分審計(jì)工作，但并未在合同約定的期限內(nèi)出具審計(jì)報(bào)告，由于其違約行為，已導(dǎo)致唐山龍信公司的合同目的無法實(shí)現(xiàn)，因此其已完成部分不應(yīng)收取費(fèi)用，故對唐山龍信公司要求退還審計(jì)費(fèi)的訴訟請求亦予以支持。

四、教訓(xùn)與應(yīng)對措施

（一 ）給予事務(wù)所的教訓(xùn)

通過大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所的敗訴案例，給予會(huì)計(jì)師事務(wù)所一個(gè)教訓(xùn)：

在被審計(jì)單位與事務(wù)所簽訂的《業(yè)務(wù)約定書》均系雙方真實(shí)意思的表示，未違反國家法律、行政法規(guī)的強(qiáng)制性規(guī)定情況下，即使被審計(jì)單位存在設(shè)立兩套賬等違法行為，雙方簽訂的《業(yè)務(wù)約定書》仍然具有效力。在沒有解除《業(yè)務(wù)約定書》的情況下，事務(wù)所應(yīng)當(dāng)繼續(xù)履行合同約定的審計(jì)義務(wù)。如果被審計(jì)單位的違法行為并不妨礙會(huì)計(jì)師事務(wù)所繼續(xù)進(jìn)行審計(jì)工作并在約定的時(shí)間范圍內(nèi)出具審計(jì)報(bào)告，事務(wù)所不能因被審計(jì)單位違法在先而拒絕履行審計(jì)義務(wù)。

事務(wù)所與被審計(jì)單位簽訂《業(yè)務(wù)約定書》，被審計(jì)單位合同目的應(yīng)是取得符合審計(jì)準(zhǔn)則的審計(jì)報(bào)告，而非得到肯定意見的審計(jì)報(bào)告，事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告應(yīng)是符合審計(jì)準(zhǔn)則的審計(jì)報(bào)告，而不是必須出具肯定意見的審計(jì)報(bào)告。注冊會(huì)計(jì)師不應(yīng)以被審計(jì)單位不按要求進(jìn)行整改，無法為其出具肯定意見的審計(jì)報(bào)告為理由拖延出具審計(jì)報(bào)告。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在合同約定的時(shí)間范圍內(nèi)出具符合公司具體實(shí)際情況的審計(jì)報(bào)告。

對于被審計(jì)單位設(shè)立兩套賬的違法行為，在被審計(jì)單位一直拒絕合并整改的情況下，拖延出具審計(jì)報(bào)告并非有效的解決方案。如果事務(wù)所未在合同約定的時(shí)間內(nèi)出具審計(jì)報(bào)告，在被審計(jì)單位以事務(wù)所違反合同約定導(dǎo)致公司合同目的無法實(shí)現(xiàn)為理由，向法院提請?jiān)V訟時(shí)，事務(wù)所會(huì)因違約而承擔(dān)民事責(zé)任。不僅無法獲得剩余審計(jì)服務(wù)費(fèi)用，可能會(huì)被要求返還已收取的審計(jì)服務(wù)的收費(fèi)。如果被審計(jì)單位的違法行為致使事務(wù)所無法繼續(xù)進(jìn)行審計(jì)工作，應(yīng)當(dāng)考慮是否解除《業(yè)務(wù)約定書》，而不是堅(jiān)持要求整改并拖延出具審計(jì)報(bào)告。

（二 ）事務(wù)所應(yīng)當(dāng)采取的應(yīng)對措施

通過對大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所的敗訴案例進(jìn)行思考，得出會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以在合同約定的范圍內(nèi)采取以下應(yīng)對措施：

1.評價(jià)對財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生的影響

在本例中，大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所表示未完成剩余審計(jì)工作并出具審計(jì)報(bào)告的原因是在前期現(xiàn)場審計(jì)工作中發(fā)現(xiàn)唐山龍信公司設(shè)置內(nèi)外賬、騙取銀行的承兌匯票的違法行為，要求其進(jìn)行整改，在唐山龍信公司拒絕整改的情況下，事務(wù)所基于時(shí)間和經(jīng)濟(jì)成本考慮沒有進(jìn)行進(jìn)一步審計(jì)工作。但是，大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所沒有繼續(xù)進(jìn)行審計(jì)工作，并且未在《業(yè)務(wù)約定書》約定的日期之前出具審計(jì)報(bào)告，行為顯屬違約。在唐山龍信公司因事務(wù)所違約向法院提請?jiān)V訟時(shí)，違約行為并不能因唐山龍信公司違法而豁免民事責(zé)任，唐山龍信公司要求解除合同并返還相關(guān)的審計(jì)費(fèi)用，人民法院給予支持。通過此案例可以得出：被審計(jì)單位的違法行為并不妨礙會(huì)計(jì)師事務(wù)所繼續(xù)進(jìn)行審計(jì)工作，雙方簽訂的《業(yè)務(wù)約定書》仍然具有效力，事務(wù)所應(yīng)當(dāng)按照《業(yè)務(wù)約定書》的約定履行好自己應(yīng)盡的職責(zé)。

企業(yè)私自設(shè)立兩套賬，一方面會(huì)因違反法律法規(guī)對財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生潛在的罰款等財(cái)務(wù)后果，另一方面會(huì)引發(fā)對管理層誠信的懷疑、降低財(cái)務(wù)報(bào)表的可信性。注冊會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位存在兩套賬，首先應(yīng)當(dāng)評價(jià)其對需要出具審計(jì)報(bào)告的財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生的影響，包括評價(jià)其對財(cái)務(wù)報(bào)表潛在財(cái)務(wù)后果以及財(cái)務(wù)報(bào)表公允性的影響，以確定進(jìn)一步的審計(jì)程序以及應(yīng)對措施。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)主要是為了增強(qiáng)管理層以外的使用者對公司財(cái)務(wù)報(bào)表信賴的程度，相對于內(nèi)賬，外賬主要是為管理層以外的預(yù)期使用者提供信息，因此，面對兩套賬，事務(wù)所主要應(yīng)該針對外賬發(fā)表審計(jì)意見。注冊會(huì)計(jì)師在發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位存在兩套賬后，應(yīng)當(dāng)對公司的內(nèi)賬和外賬進(jìn)行區(qū)分，評價(jià)公司外賬相關(guān)資料的真實(shí)性與可靠性，確定是否可以繼續(xù)進(jìn)行審計(jì)工作。同時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師也應(yīng)當(dāng)評價(jià)設(shè)立兩套賬對審計(jì)的其他方面可能產(chǎn)生的影響，包括對注冊會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)評估程序和對審計(jì)證據(jù)可靠性的影響。注冊會(huì)計(jì)師在評價(jià)設(shè)立兩套賬行為的影響時(shí)，需要考慮行為的實(shí)施和隱瞞與具體控制活動(dòng)之間的關(guān)系，以及牽涉的管理人員或員工的級別，尤其是被審計(jì)單位最高權(quán)力機(jī)構(gòu)參與設(shè)立兩套賬所產(chǎn)生的影響。注冊會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位存在兩套賬后，可以按照相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則繼續(xù)實(shí)施審計(jì)工作，評價(jià)企業(yè)兩套賬所產(chǎn)生的影響，以此來確定進(jìn)一步的審計(jì)程序以及應(yīng)對措施。

2.與公司進(jìn)行有效溝通

在本例中，大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)唐山龍信公司嚴(yán)重的違法行為，與唐山龍信公司進(jìn)行溝通并提出整改意見，但是在唐山龍信公司表示拒絕整改后，事務(wù)所并未進(jìn)行進(jìn)一步溝通或者采取其他應(yīng)對措施。而且，另一方面，唐山龍信公司多次以書面形式與事務(wù)所進(jìn)行溝通，催促事務(wù)所繼續(xù)履行審計(jì)義務(wù)并且出具審計(jì)報(bào)告，事務(wù)所置之不理。在發(fā)現(xiàn)兩套賬后，大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所并沒有就接下來的行動(dòng)與唐山龍信公司達(dá)成一致意見，雙方未進(jìn)行有效的溝通。唐山龍信公司拒絕整改并要求事務(wù)所繼續(xù)履行審計(jì)義務(wù)，事務(wù)所沒有針對此溝通信息采取應(yīng)對措施，拖延出具審計(jì)報(bào)告致使唐山龍信公司的合同目的無法實(shí)現(xiàn)，并且被唐山龍信公司以違約為理由提起訴訟。

事務(wù)所在發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位違法行為后，可以進(jìn)行以下溝通：面對企業(yè)設(shè)立兩套賬的行為，注冊會(huì)計(jì)師首先需要與各級管理層進(jìn)行溝通，詢問其是否知悉企業(yè)設(shè)立兩套賬，并向知悉情況的管理人員詢問企業(yè)設(shè)立兩套賬原因以及主要做法，評價(jià)其對財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生的影響。為獲取更多有用的信息，注冊會(huì)計(jì)師還可以向財(cái)務(wù)部門基層員工詢問兩套賬編制過程的人員分工以及具體做法，向被審計(jì)單位其他部門的員工詢問其是否知悉企業(yè)存在兩套賬等。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)與管理層進(jìn)行充分溝通，了解其對兩套賬的態(tài)度和看法，并向管理層充分說明設(shè)立兩套賬對企業(yè)產(chǎn)生的潛在不利影響，兩套賬所引起的對財(cái)務(wù)報(bào)表公允性的懷疑。在溝通過程中，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)提出整改建議并獲取關(guān)于管理層對兩套賬進(jìn)行整改的態(tài)度以及行動(dòng)的信息，形成書面文件歸入工作底稿中，以便為注冊會(huì)計(jì)師接下來的行動(dòng)提供支持性證據(jù)。注冊會(huì)計(jì)師也應(yīng)當(dāng)與治理層進(jìn)行溝通，溝通雙方知悉的企業(yè)兩套賬中的違法行為的事項(xiàng)，向治理層通報(bào)管理層的態(tài)度以及行動(dòng)，了解治理層關(guān)于兩套賬整改的態(tài)度。如果與被審計(jì)單位進(jìn)行多次溝通后，被審計(jì)單位拒絕對兩套賬情況進(jìn)行合并整改，事務(wù)所應(yīng)當(dāng)確定下一步的行動(dòng)和應(yīng)對措施。在注冊會(huì)計(jì)師可以按照相關(guān)的職業(yè)要求繼續(xù)進(jìn)行審計(jì)工作的前提下，事務(wù)所應(yīng)該根據(jù)具體情況，按時(shí)出具審計(jì)報(bào)告；或者，事務(wù)所可以考慮在法律法規(guī)允許的情況下，解除《業(yè)務(wù)約定書》 。

3.可以出具非無保留意見的審計(jì)報(bào)告

在本例中，唐山龍信公司與大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所簽訂的《業(yè)務(wù)約定書》及《補(bǔ)充業(yè)務(wù)約定書》均未對事務(wù)所出具何種類型的審計(jì)報(bào)告作出限定，如果唐山龍信公司未按要求進(jìn)行整改，在無法出具肯定意見的審計(jì)報(bào)告情況下，事務(wù)所完全可以出具非無保留意見的審計(jì)報(bào)告。但是大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所以唐山龍信公司的違法行為無法出具肯定意見的審計(jì)報(bào)告為理由，拖延出具審計(jì)報(bào)告，行為顯屬違約。

通過此案例可以得出：事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告應(yīng)是符合審計(jì)準(zhǔn)則的審計(jì)報(bào)告，而不是必須出具肯定意見的審計(jì)報(bào)告，在發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位兩套賬后，會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以按照相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則繼續(xù)實(shí)施審計(jì)工作，并依據(jù)審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的重大問題、兩套賬產(chǎn)生的潛在財(cái)務(wù)后果，評價(jià)企業(yè)設(shè)立兩套賬對財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生的重大影響，出具相應(yīng)的審計(jì)報(bào)告。如果兩套賬對財(cái)務(wù)報(bào)表具有重大影響，而且公司未能在財(cái)務(wù)報(bào)表中恰當(dāng)反映，事務(wù)所應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告。如果兩套賬致使注冊會(huì)計(jì)師無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以評價(jià)其對財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，可以發(fā)表保留意見或無法表示意見。由此可知，被審計(jì)單位設(shè)立兩套賬等違法行為，并不妨礙會(huì)計(jì)師事務(wù)所依據(jù)其審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的上述問題出具對應(yīng)的審計(jì)報(bào)告。

4.可以考慮解除約定書

在本例中，唐山龍信公司（甲方）與大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所（乙方）簽訂的《業(yè)務(wù)約定書》中有約定：如果根據(jù)乙方的職業(yè)道德及其他有關(guān)專業(yè)職責(zé)、選用的法律法規(guī)或其他任何法定的要求，乙方認(rèn)為已不適宜繼續(xù)為甲方提供本約定書約定的審計(jì)服務(wù)，乙方可采取向甲方提出合理通知的方式終止履行本約定書；在本約定書終止的情況下，乙方有權(quán)就其于終止之日前對約定的審計(jì)服務(wù)項(xiàng)目所做的工作收取合理的費(fèi)用。通過雙方的《業(yè)務(wù)約定書》可以看出，如果大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所認(rèn)為審計(jì)工作中唐山龍信公司存在違法行為或其他違規(guī)行為，致使審計(jì)工作無法繼續(xù)進(jìn)行，可以按照合同約定提前終止履行《業(yè)務(wù)約定書》，并且對終止之日前的審計(jì)服務(wù)收取合理費(fèi)用。但是在實(shí)際工作中，大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所既沒有解除《業(yè)務(wù)約定書》，又沒有繼續(xù)進(jìn)行審計(jì)工作并在合同約定的日期前出具審計(jì)報(bào)告，其行為構(gòu)成違約。

通過此案例可以得出：如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所認(rèn)為審計(jì)工作中被審計(jì)單位存在兩套賬，致使審計(jì)工作無法繼續(xù)進(jìn)行，而且雙方簽訂的合同中有關(guān)于事務(wù)所可以解除合同的約定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以按照合同約定提前終止履行《業(yè)務(wù)約定書》，并就終止之日前的審計(jì)服務(wù)收取合理費(fèi)用。注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)工作的前提是被審計(jì)單位管理層提供真實(shí)、公允的財(cái)務(wù)報(bào)表，被審計(jì)單位同時(shí)存在兩套賬，可能導(dǎo)致注冊會(huì)計(jì)師無法在職業(yè)道德要求和專業(yè)勝任能力范圍內(nèi)繼續(xù)進(jìn)行審計(jì)工作。在這種情況下，如果《業(yè)務(wù)約定書》中沒有關(guān)于事務(wù)所解除合同的明確約定，注冊會(huì)計(jì)師也可以考慮是否有必要解除業(yè)務(wù)約定(在法律法規(guī)允許的情況下)。在決定是否有必要解除業(yè)務(wù)約定時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師可以考慮征詢法律意見。

5.向監(jiān)管機(jī)構(gòu)和執(zhí)法機(jī)構(gòu)報(bào)告違反法律法規(guī)行為

《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1142號——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對法律法規(guī)的考慮》中第28條規(guī)定“如果識別出或懷疑存在違反法律法規(guī)行為，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮是否有責(zé)任向被審計(jì)單位以外的相關(guān)機(jī)構(gòu)或人員報(bào)告?！?/p>

注冊會(huì)計(jì)師對客戶信息負(fù)有的保密義務(wù)可能妨礙其向被審計(jì)單位以外的第三方報(bào)告識別出的或懷疑存在的違反法律法規(guī)行為。某些情況下，保密義務(wù)因法律法規(guī)而得以豁免，注冊會(huì)計(jì)師需要向監(jiān)管機(jī)構(gòu)和執(zhí)法機(jī)構(gòu)報(bào)告識別出的違法行為。在確定是否向監(jiān)管機(jī)構(gòu)和執(zhí)法機(jī)構(gòu)報(bào)告時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評價(jià)企業(yè)設(shè)立兩套賬的違法嚴(yán)重程度以及危害程度，并考慮征詢法律意見。

五、結(jié)論

企業(yè)設(shè)立兩套賬等違法行為并不妨礙會(huì)計(jì)師事務(wù)所繼續(xù)履行合同約定，事務(wù)所不能以被審計(jì)單位違法在先為理由而拒絕履行審計(jì)義務(wù)，以無法為其出具肯定意見的審計(jì)報(bào)告為理由拖延出具審計(jì)報(bào)告。在沒有解除《業(yè)務(wù)約定書》的情況下，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)繼續(xù)進(jìn)行審計(jì)工作，并依據(jù)審計(jì)過程中的實(shí)際情況出具相應(yīng)的審計(jì)報(bào)告。發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在兩套賬后，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)具體評價(jià)企業(yè)設(shè)立兩套賬對財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生的影響，并及時(shí)與企業(yè)進(jìn)行溝通，提出整改建議。如果企業(yè)拒絕進(jìn)行整改，注冊會(huì)計(jì)師可以依據(jù)審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的問題出具對應(yīng)的審計(jì)報(bào)告。如果企業(yè)設(shè)立兩套賬的行為，致使審計(jì)工作無法繼續(xù)進(jìn)行，注冊會(huì)計(jì)師可以考慮是否解除合同。