吳勇 曹丹丹 李正西

一、引言

為順應(yīng)國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的變革，我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)于2016年12月23日發(fā)布了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1504號(hào)——在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》（以下簡(jiǎn)稱“第1504號(hào)準(zhǔn)則”）等12項(xiàng)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則（新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則），其中，最大變化就是在上市公司審計(jì)報(bào)告中增加關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露，以應(yīng)對(duì)社會(huì)公眾對(duì)增加審計(jì)報(bào)告信息含量的訴求（鄭先弘，2018）。溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的目的是讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與專業(yè)判斷更透明，有利于落實(shí)審計(jì)報(bào)告的管理控制價(jià)值，強(qiáng)化投資者對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)信息的信心。溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)將使得審計(jì)報(bào)告使用者能夠了解更多被審計(jì)單位及審計(jì)過(guò)程中的關(guān)鍵信息，提高了審計(jì)報(bào)告的信息含量，增強(qiáng)了審計(jì)報(bào)告的決策價(jià)值（徐灝、趙青，2017 ；張繼勛、韓冬梅，2014）。

唐建華（2 0 1 5）、闞京華（2017）從審計(jì)報(bào)告模式及內(nèi)容等方面進(jìn)行分析，認(rèn)為溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)提供了更多有價(jià)值含量的信息，提高了審計(jì)報(bào)告的決策有用性，有利于實(shí)現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師與審計(jì)報(bào)告使用者的信息共享，有助于使用者對(duì)審計(jì)工作及管理層重大判斷的理解，降低信息差距。此外，信息披露的內(nèi)容數(shù)量及位置（Sirois et al.，2014）影響使用者對(duì)信息的取得；信息披露的表述方式及詳略程度等影響報(bào)告使用者對(duì)信息的解讀（Reid，2015），這意味著關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的數(shù)量、表述方式和詳細(xì)程度等均會(huì)對(duì)報(bào)告使用者產(chǎn)生影響。

“第1504號(hào)準(zhǔn)則”于2017年1月1日起在A+H股公司的審計(jì)業(yè)務(wù)中執(zhí)行，于2018年1月1日起全面施行，學(xué)者們對(duì)“第1504號(hào)準(zhǔn)則”的實(shí)施現(xiàn)狀進(jìn)行了分析，從2017年A+H股公司新審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施情況來(lái)看，制造業(yè)和金融業(yè)上市公司在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)量最多（左銳等，2017）。應(yīng)收賬款、收入確認(rèn)以及商譽(yù)減值三項(xiàng)是各行業(yè)都十分關(guān)注的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。此外，不同行業(yè)會(huì)根據(jù)其市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)與業(yè)務(wù)活動(dòng)的特點(diǎn)確定關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，這在金融業(yè)和保險(xiǎn)業(yè)表現(xiàn)得尤為明顯（冉明東、徐耀珍，2017）。

二、關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的內(nèi)涵、確認(rèn)與表達(dá)

（一 ）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的內(nèi)涵

界定關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，首先需要明確“事項(xiàng)”的內(nèi)涵?！笆马?xiàng)”（matters）也即通常所說(shuō)的“事情”。根據(jù)事項(xiàng)發(fā)生的時(shí)間不同，可以分為期間事項(xiàng)（事項(xiàng)發(fā)生在財(cái)務(wù)報(bào)表期間之內(nèi)）和期后事項(xiàng)（發(fā)生在財(cái)務(wù)報(bào)表期間結(jié)束之后）。根據(jù)事項(xiàng)的交易對(duì)象不同，可以分為外部市場(chǎng)主體和集團(tuán)內(nèi)部成員（關(guān)聯(lián)方交易）。根據(jù)事項(xiàng)的主體不同，若主體是被審計(jì)單位，則包括公司日常的經(jīng)營(yíng)行為，諸如采購(gòu)、銷售、租賃等，也涵蓋不經(jīng)常發(fā)生的并購(gòu)事項(xiàng)、法律訴訟、所采用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化、因財(cái)務(wù)報(bào)表重大不實(shí)被處罰等；若主體是注冊(cè)會(huì)計(jì)師，則主要包括審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)取證、搜集證據(jù)時(shí)受到限制、出具審計(jì)報(bào)告，以及對(duì)前期財(cái)務(wù)報(bào)表再度表示意見(jiàn)等（馬秀如，2017）。

關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是依據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)判斷，選自與管理層、治理層溝通的事項(xiàng)中，是對(duì)當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)最為重要的事項(xiàng)。審計(jì)人員對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的選取有一定的彈性空間，同時(shí)，在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的描述和審計(jì)應(yīng)對(duì)措施上，新審計(jì)報(bào)告使用了能夠體現(xiàn)行業(yè)或個(gè)體特征的個(gè)性化語(yǔ)言（董鈺凱、岳俊俠，2017）。在確定關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)，不僅需要關(guān)注事項(xiàng)是與注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)聯(lián)還是與被審計(jì)單位關(guān)聯(lián)，還需要考慮事項(xiàng)重要性的差異。對(duì)于重要的事項(xiàng)，不僅要讓被審計(jì)單位的治理層知曉，還要在審計(jì)報(bào)告中披露，如果與被審計(jì)單位有關(guān)，還需要在財(cái)務(wù)報(bào)表中披露，讓外部人知悉。而對(duì)于不重要的事項(xiàng)，則無(wú)需驚動(dòng)被審計(jì)單位治理層，也不需要在財(cái)務(wù)報(bào)告和審計(jì)報(bào)告中披露?；谑马?xiàng)重要性的差異及其具體處理方式不同，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)、強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)以及其他事項(xiàng)三者之間有所區(qū)別（具體見(jiàn)表1所示）。此外，對(duì)于非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的事項(xiàng)，或?qū)Ρ粚徲?jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)，或情況存在重大不確定性，就其性質(zhì)而言屬于關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。只是在此種情形下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)在審計(jì)報(bào)告的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段敘述該類事項(xiàng)，而應(yīng)依據(jù)相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定披露該事項(xiàng)，并在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段索引至保留（或否定）意見(jiàn)的基礎(chǔ)段或持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性段。注冊(cè)會(huì)計(jì)師也不能以強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段或其他事項(xiàng)段取代關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的說(shuō)明。

（二 ）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的確認(rèn)

基于新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則，確定關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)主要來(lái)自三個(gè)方面：第一，評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較高的領(lǐng)域或根據(jù)《國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則第315號(hào)—通過(guò)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》識(shí)別出的特別風(fēng)險(xiǎn)。第二，與財(cái)務(wù)報(bào)表中涉及管理層判斷（包括被識(shí)別為具有高度估計(jì)不確定性的會(huì)計(jì)估計(jì)）的領(lǐng)域相關(guān)的較為重要的審計(jì)判斷。當(dāng)今，審計(jì)報(bào)告使用者往往更傾向于關(guān)注具有高度估計(jì)不確定性的會(huì)計(jì)估計(jì)，而財(cái)務(wù)報(bào)表的復(fù)雜領(lǐng)域涉及管理層判斷，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)工作中給予了特別關(guān)注。第三，審計(jì)期間對(duì)審計(jì)產(chǎn)生影響的本期重大交易和事項(xiàng)。例如影響較重要的關(guān)聯(lián)方交易或超出正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程的影響較大的非常規(guī)交易（張強(qiáng)，2017）。

圖1 關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)確認(rèn)的主要流程

表2 2016—2017年A+H股上市公司溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的類型分布

哪些事項(xiàng)應(yīng)被列為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)還需要依靠注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷，結(jié)合不同上市公司的具體情況加以合理確定。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的過(guò)少（信息含量低）或過(guò)多（信息過(guò)載）等均會(huì)降低審計(jì)報(bào)告的使用價(jià)值。確定關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的主要步驟包括：首先，應(yīng)從與治理層溝通的事項(xiàng)中選取。其次，從與治理層溝通的事項(xiàng)中選出給予過(guò)較多審計(jì)關(guān)注的事項(xiàng)。再次，從給予過(guò)較大審計(jì)關(guān)注的事項(xiàng)中，找出注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為對(duì)審計(jì)過(guò)程中最重要的事項(xiàng)，該事項(xiàng)即是關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)?！白钪匾辈⒉灰馕吨挥幸豁?xiàng)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，但不應(yīng)太多，否則就違背了最重要的定義（唐建華、萬(wàn)壽瓊，2017）。

綜上所述，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)主要是與所審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表以及審計(jì)過(guò)程相關(guān)的事項(xiàng)，此外，還可能包括與所執(zhí)行的審計(jì)工作相關(guān)的、不要求在財(cái)務(wù)報(bào)表中披露的事項(xiàng)。圖1簡(jiǎn)要描述了關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的確認(rèn)流程。

（三 ）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的表達(dá)

對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的表達(dá)至關(guān)重要，不僅要說(shuō)明注冊(cè)會(huì)計(jì)師為何確定該事項(xiàng)對(duì)于審計(jì)至關(guān)重要，構(gòu)成了關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，還要說(shuō)明在審計(jì)中對(duì)該事項(xiàng)如何處理，因此關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露表述是反復(fù)細(xì)化與修訂的過(guò)程（唐鈺琳，2017）。準(zhǔn)確描述關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)需要做好下列工作：第一，注重圖文結(jié)合，風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)表述清晰；第二，恰當(dāng)使用小標(biāo)題，簡(jiǎn)要明了的概括事項(xiàng)；第三，簡(jiǎn)單描述關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的風(fēng)險(xiǎn)，并將其與公司年報(bào)中相應(yīng)內(nèi)容聯(lián)系起來(lái)；第四，簡(jiǎn)要提示審計(jì)工作程序；第五，結(jié)合注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)判斷，清晰表明審計(jì)結(jié)果。

關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)針對(duì)被審計(jì)單位的具體情況，向報(bào)告使用者提供有用的、相關(guān)的信息，準(zhǔn)則中未對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何披露及披露的明細(xì)程度給出具體要求（路軍、張金丹，2018）。對(duì)每個(gè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)描述的詳略程度屬于職業(yè)判斷，取決于具體的審計(jì)業(yè)務(wù)環(huán)境，這是為了盡可能提高所描述的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的針對(duì)性，并減輕投資者和其他利益相關(guān)者對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)將來(lái)可能演變?yōu)樘自挼念檻]。審計(jì)報(bào)告中，各關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段表達(dá)的先后順序也屬專業(yè)判斷，既可以按照相對(duì)重要性的順序列示，也可以對(duì)應(yīng)相關(guān)事項(xiàng)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中的披露順序（朱芯儀，2016）。應(yīng)巧妙靈活地應(yīng)用表格形式，將關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)清晰準(zhǔn)確地傳達(dá)給財(cái)務(wù)報(bào)告外部使用者，通常在表格左側(cè)描述事項(xiàng)內(nèi)容，右側(cè)給出相應(yīng)的審計(jì)應(yīng)對(duì)，并根據(jù)被審計(jì)單位實(shí)際情況，綜合運(yùn)用定量分析（絕對(duì)值和相對(duì)值）和定性描述。采用分點(diǎn)的論述方式，無(wú)須事無(wú)巨細(xì)但應(yīng)注重突出重點(diǎn)事項(xiàng)，提高審計(jì)報(bào)告的溝通價(jià)值，幫助外部使用者做出更為理性化的決策（任桂枝，2017）。

圖2 關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)表達(dá)應(yīng)注意的核心要點(diǎn)

圖3 關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的確認(rèn)、 表達(dá)與影響的集成框架

表3 2016—2017年A+H股上市公司關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的行業(yè)分布

三、溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的系統(tǒng)性影響

在溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的具體執(zhí)行過(guò)程中，由于審計(jì)機(jī)構(gòu)、審計(jì)委托人和被審計(jì)單位等不同審計(jì)關(guān)系人的利益不一致，因此對(duì)審計(jì)關(guān)系人存在著不同的影響（李小娟、翟路萍，2017）。在新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的實(shí)施中，應(yīng)當(dāng)關(guān)注如何更好地協(xié)調(diào)各方利益，減少準(zhǔn)則的推行阻力。

（一 ）對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的影響

1.增加審計(jì)業(yè)務(wù)透明度，提升事務(wù)所品牌聲譽(yù)

關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)充分回應(yīng)了報(bào)告使用者對(duì)提高審計(jì)報(bào)告信息含量和決策相關(guān)性的要求，強(qiáng)化了審計(jì)報(bào)告在降低所有者和經(jīng)營(yíng)者之間信息不對(duì)稱程度所發(fā)揮的積極作用，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所產(chǎn)生了較大的影響。一方面，新頒布實(shí)施的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則突破以往注冊(cè)會(huì)計(jì)師只披露審計(jì)結(jié)果的情況，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須披露審計(jì)過(guò)程中的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，有力提升了審計(jì)報(bào)告的信息含量和決策價(jià)值。注冊(cè)會(huì)計(jì)師結(jié)合不同上市公司的具體情況合理確定關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，這種遴選、分析與整理的過(guò)程，有助于提升整體審計(jì)工作質(zhì)量。另一方面，溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)增強(qiáng)了審計(jì)業(yè)務(wù)的透明度，有助于利益相關(guān)者更加清楚、準(zhǔn)確地理解審計(jì)過(guò)程，降低審計(jì)“期望差距”，同時(shí)也為事務(wù)所提供了展示審計(jì)過(guò)程和成效的窗口，有利于優(yōu)秀事務(wù)所脫穎而出，提升事務(wù)所品牌聲譽(yù)。

2.對(duì)專業(yè)能力提出新要求，增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的確定及審計(jì)應(yīng)對(duì)過(guò)程，這就要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師擁有豐富的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)及寬廣的知識(shí)結(jié)構(gòu)，精準(zhǔn)判斷關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，并加以合理的表達(dá)與披露，這對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的的專業(yè)判斷能力、綜合協(xié)調(diào)能力、管理溝通能力和文字表達(dá)能力等提出了的全新考驗(yàn)（王仁平、宋振玲，2018）。此外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還需要保持高度獨(dú)立性，做好與被審計(jì)單位關(guān)于關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)溝通方面的問(wèn)題，這對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)能力提出了新挑戰(zhàn)，也同時(shí)會(huì)進(jìn)一步增加會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

表4 會(huì)計(jì)師事務(wù)所溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的數(shù)量及結(jié)構(gòu)占比

表5 會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)量統(tǒng)計(jì)

表6 2016年-2017年審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的數(shù)量特征

（二 ）對(duì)被審計(jì)單位的影響

1. 增強(qiáng)投資者信心,提升公司價(jià)值

過(guò)去標(biāo)準(zhǔn)化審計(jì)報(bào)告無(wú)法滿足報(bào)告使用者個(gè)性化的需求，也無(wú)法體現(xiàn)不同被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)與管理的具體信息。新審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后，審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，能夠幫助財(cái)務(wù)報(bào)告使用者了解被審計(jì)單位以及已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表中涉及重大管理層判斷的領(lǐng)域，也有利于將公司的差異化的信息及時(shí)有效地傳遞給外部市場(chǎng)。良好的信號(hào)傳遞效應(yīng)能夠增強(qiáng)投資者的信心，吸引更多的投資者關(guān)注，提升公司價(jià)值。

2.暴露經(jīng)營(yíng)短板，難以掩飾軟肋

披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，極大地提高了已執(zhí)行審計(jì)工作的透明度，審計(jì)過(guò)程的公開(kāi)透明，使得被審計(jì)單位和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的合謀成本更高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師更加不愿意按照治理層的意圖來(lái)為公司掩飾某些軟肋。此外，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的描述會(huì)導(dǎo)致被審計(jì)單位增加信息披露的內(nèi)容或深度，對(duì)于那些經(jīng)營(yíng)狀況和財(cái)務(wù)狀況不好的公司，當(dāng)披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是被審計(jì)單位不想被社會(huì)公眾所知道的事項(xiàng)時(shí)，信號(hào)傳遞效應(yīng)將給公司帶來(lái)不利的負(fù)面影響。

（三 ）對(duì)報(bào)告使用者等利益相關(guān)者的影響

1.滿足投資者信息需求，引導(dǎo)理性投資決策

傳統(tǒng)審計(jì)報(bào)告的最大缺點(diǎn)是標(biāo)準(zhǔn)化措辭，缺乏被審計(jì)項(xiàng)目的具體個(gè)性化信息，無(wú)法向投資者提供更多對(duì)決策有價(jià)值的內(nèi)容。由于被審計(jì)單位面臨的外部環(huán)境和內(nèi)部經(jīng)營(yíng)情況各不相同，財(cái)務(wù)報(bào)表編報(bào)環(huán)境也在持續(xù)變化，包括宏觀經(jīng)濟(jì)形勢(shì)、舞弊的動(dòng)機(jī)和壓力、內(nèi)部控制缺陷的整改、信息系統(tǒng)變更等，這些都可能導(dǎo)致確定的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)有所差異。新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則正是以投資者為中心，通過(guò)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)信息的披露，不僅提供了更多被審計(jì)項(xiàng)目具體相關(guān)的個(gè)性化信息，滿足了投資者的信息需求，而且增加了審計(jì)過(guò)程的透明度，有助于利益相關(guān)者更好地了解注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)勝任能力與盡責(zé)情況，理解審計(jì)工作的有效性和審計(jì)質(zhì)量，降低審計(jì)期望差距，這些對(duì)引導(dǎo)投資者的理性投資決策至關(guān)重要。

2.對(duì)報(bào)告使用者的信息解讀能力提出新要求，增加投資決策難度

注冊(cè)會(huì)計(jì)師和報(bào)告使用者作為審計(jì)報(bào)告信息的供需雙方，注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的審計(jì)報(bào)告信息能否發(fā)揮作用，取決于信息使用者能否準(zhǔn)確理解并能在管理決策中恰當(dāng)使用。特別對(duì)于新審計(jì)報(bào)告中的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，信息使用者是否會(huì)按照?qǐng)?bào)告出具者的真實(shí)意思理解，還依賴于信息使用者對(duì)“第1504號(hào)準(zhǔn)則”的理解以及對(duì)具體關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的把握，這對(duì)信息使用者的知識(shí)、能力和經(jīng)驗(yàn)等提出了挑戰(zhàn)。另外，資本市場(chǎng)參與者普遍存在的決策范式（例如“羊群行為”）以及信息中介對(duì)信息的解讀（例如券商、分析師和社會(huì)媒體等對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的不同解讀）等均會(huì)影響報(bào)告使用者的決策。因此，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露在增加審計(jì)報(bào)告信息含量的同時(shí)，也對(duì)報(bào)告使用者提出了新要求，增加了投資決策的復(fù)雜性和難度。

四、關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露情況分析

截至2017年4月30日，在2016年度的96家A+H股上市公司審計(jì)報(bào)告中，除1家無(wú)法表示意見(jiàn)外，其余95家公司均采用了新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則，93家披露了關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。截至2018年4月30日，在2017年度的A+H股上市公司審計(jì)報(bào)告中，99家公司采用了新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。

（一 ）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的類型分布

新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則并未對(duì)事項(xiàng)的類型做相關(guān)規(guī)定，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)所涉及的類型范圍較為廣泛，共涉及29類關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)（具體見(jiàn)表1），主要集中在資產(chǎn)減值（包括商譽(yù)）、收入確認(rèn)及公允價(jià)值（涉及評(píng)估）等領(lǐng)域。2017年審計(jì)報(bào)告中資產(chǎn)減值（包括商譽(yù)）頻數(shù)總計(jì)達(dá)到84次（占比33.73%），2016年審計(jì)報(bào)告中資產(chǎn)減值（包括商譽(yù)）頻數(shù)總計(jì)達(dá)到83次（占比35.62%），這說(shuō)明85%以上的A+H股上市公司審計(jì)報(bào)告中都會(huì)出現(xiàn)資產(chǎn)減值這一關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，在一定程度上反映資產(chǎn)減值已經(jīng)成為一個(gè)廣泛關(guān)注的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域。收入確認(rèn)事項(xiàng)是最容易出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的事項(xiàng)之一，部分A+H股上市公司甚至將收入確認(rèn)作為唯一的溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。公允價(jià)值評(píng)估事項(xiàng)對(duì)于被審計(jì)單位和注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)說(shuō)，涉及到較高的職業(yè)判斷，也是關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)確認(rèn)的重點(diǎn)。相對(duì)于2016年的審計(jì)報(bào)告，2017年結(jié)構(gòu)化主體合并事項(xiàng)數(shù)量明顯增多。此外，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露具有行業(yè)特征，例如金融行業(yè)披露壞賬準(zhǔn)備、應(yīng)收賬款可回收性以及貸款等關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的數(shù)量最多，也關(guān)注金融工具等問(wèn)題。

（二 ）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的行業(yè)分布特征

表3列示了2016-2017年A+H股上市公司溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的行業(yè)分布情況，2016年涉及9個(gè)門類行業(yè)，2017年由于新增紅星美凱龍，集租賃和商務(wù)服務(wù)業(yè)于一體，門類行業(yè)增加至10個(gè)，超過(guò)行業(yè)分類總數(shù)一半。2016-2017年制造業(yè)和金融業(yè)A+H股上市公司溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)量位居行業(yè)前兩位，金融業(yè)的平均溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)量最多，均超過(guò)3項(xiàng)，明顯高于其他行業(yè)。交通運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)和郵政業(yè)類、采礦業(yè)類2017年審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)總數(shù)及平均數(shù)量均較2016年低，主要是由于紫金礦業(yè)收購(gòu)事項(xiàng)的完成及套期會(huì)計(jì)事項(xiàng)的妥善處理以及中國(guó)石化會(huì)計(jì)處理問(wèn)題的合理解決，不再構(gòu)成風(fēng)險(xiǎn)提示項(xiàng)。

（三 ）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所分布

2016-2017年A+H股上市公司的審計(jì)業(yè)務(wù)由普華永道中天等12家會(huì)計(jì)師事務(wù)所完成。表4表明，2016年及2017年承接A+H股上市公司年報(bào)審計(jì)業(yè)務(wù)數(shù)量前三的會(huì)計(jì)師事務(wù)所分別是普華永道中天、安永華明和德勤，三家會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)數(shù)量超過(guò)總量的一半，披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)占總數(shù)的55%左右。上述三家會(huì)計(jì)師事務(wù)所加上畢馬威、信永中和、立信和瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所，七家會(huì)計(jì)師事務(wù)所為超過(guò)90%的A+H股上市公司披露了關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)量的平均值無(wú)較大差距，2016年審計(jì)報(bào)告中平均關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)量最多的是畢馬威會(huì)計(jì)師事務(wù)所的3.20項(xiàng)，最少的是天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所的1.50項(xiàng)，大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所2017年審計(jì)報(bào)告中披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的數(shù)量較2016年實(shí)現(xiàn)零的突破。普華永道在中集集團(tuán)2016年和2017年兩年審計(jì)報(bào)告中的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)均為5項(xiàng)，是A+H股上市公司單份審計(jì)報(bào)告中關(guān)鍵審計(jì)數(shù)量最多的一家。

（四 ）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的信息含量特征

審計(jì)報(bào)告中披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)量是反映審計(jì)報(bào)告信息含量的重要特征，表6顯示，2016年-2017年單份審計(jì)報(bào)告中披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的數(shù)量為1-5項(xiàng)，披露3項(xiàng)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的審計(jì)報(bào)告占比最高，極少數(shù)審計(jì)報(bào)告中披露了5項(xiàng)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。相對(duì)于2016年，2017年披露2項(xiàng)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的審計(jì)報(bào)告增加了7份，披露4項(xiàng)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的審計(jì)報(bào)告增加了3份。

除了關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的數(shù)量特征外，審計(jì)報(bào)告的信息含量還與關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)描述的詳細(xì)程度緊密相關(guān)。通常情形下，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)字?jǐn)?shù)越多、描述越詳細(xì)，則信息含量越大，相應(yīng)的決策價(jià)值越高。然而，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)描述的越長(zhǎng)，相應(yīng)的審計(jì)成本越高。2017年A+H股上市公司審計(jì)報(bào)告披露的249項(xiàng)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)中，從關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)描述的字?jǐn)?shù)（包括標(biāo)點(diǎn)符號(hào)）來(lái)看，最多的一項(xiàng)是畢馬威會(huì)計(jì)師事務(wù)所為民生銀行出具的審計(jì)報(bào)告中關(guān)于貸款及應(yīng)收款項(xiàng)減值準(zhǔn)備事項(xiàng)，使用了1560字，而最少的一項(xiàng)則是天職國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所為中遠(yuǎn)海發(fā)出具的審計(jì)報(bào)告中關(guān)于租賃分類及收入確認(rèn)事項(xiàng)，僅使用了305字，因此，不同公司關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)描述的詳細(xì)程度存在一定差異。此外，大部分關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)均是針對(duì)被審計(jì)單位及審計(jì)過(guò)程特征的個(gè)性化描述，然而，在建筑業(yè)等行業(yè)的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)描述中存在使用標(biāo)準(zhǔn)化語(yǔ)言、個(gè)性特征缺少等問(wèn)題，可能會(huì)降低關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的信息價(jià)值功能。

五、結(jié)論

2018年1月1日起，新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則全面實(shí)施。根據(jù)準(zhǔn)則的要求，除無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告外，上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)報(bào)告將增加“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)”內(nèi)容，這被譽(yù)為本輪審計(jì)報(bào)告改革中“皇冠上的鉆石”。為了更好地在審計(jì)報(bào)告中溝通好關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，必須對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的內(nèi)涵界定、確定流程和表達(dá)方式等有清晰地理解，深入分析A+H股上市公司新審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵事項(xiàng)的實(shí)施進(jìn)展。為此，本文在明晰關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)本質(zhì)內(nèi)涵的基礎(chǔ)上，闡述了關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)確定的主要流程以及表達(dá)的核心要點(diǎn)，系統(tǒng)分析了關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露對(duì)被審計(jì)單位、會(huì)計(jì)師事務(wù)所及報(bào)告使用者等利益相關(guān)主體的系統(tǒng)性影響，并選擇2016年及2017年實(shí)施新審計(jì)準(zhǔn)則的A+H股上市公司為樣本，從事項(xiàng)類型、數(shù)量分布、行業(yè)分布、事務(wù)所分布以及事項(xiàng)信息含量特征等方面，全面分析了A+H股上市公司審計(jì)報(bào)告中關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的實(shí)施現(xiàn)狀，以期能為管理機(jī)構(gòu)、上市公司、會(huì)計(jì)師事務(wù)所以及報(bào)告使用者提供有益的啟示。