柴彥龍
【摘要】本文以對舞弊的分析,上市公司舞弊案例分析,提出了注冊會計(jì)師針對上市公司舞弊而應(yīng)采取的新的審計(jì)策略。
【關(guān)鍵詞】上市公司舞弊 審計(jì)策略
舞弊是指被審計(jì)單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當(dāng)或非法利益的故意行為。最為著名的“舞弊三角理論”是由美國舞弊會計(jì)學(xué)家W.史蒂夫·阿爾布雷克特于1995年提出的,他認(rèn)為舞弊三角形的三個頂點(diǎn)是“壓力、機(jī)會和自我合理化”,舞弊是壓力、機(jī)會和自我合理化的綜合結(jié)果。近年來,我國資本市場得到迅速發(fā)展,不僅上市公司數(shù)量眾多,廣大股市投資者也數(shù)量龐大,財(cái)務(wù)報(bào)表反映的企業(yè)經(jīng)營狀況是他們投資的主要依據(jù)之一,因此他們對財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性有著更高的要求。我國部分公司在上市前為達(dá)到符合上市條件、上市后為了達(dá)到增發(fā)、配股、資產(chǎn)重組等條件,對財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行過度包裝,其舞弊行為就是獲取資金和股價(jià)上漲帶來股東利益的大幅上漲。
注冊會計(jì)師為上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告提供著第三方獨(dú)立的審計(jì)職責(zé)。上市公司出于各種目的舞弊進(jìn)行粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表,而注冊會計(jì)師競為其出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告,這就是審計(jì)失敗。面對舞弊,注冊會計(jì)師應(yīng)采用針對性較強(qiáng)的審計(jì)策略以避免審計(jì)失敗,作好資本市場的“經(jīng)濟(jì)警察”。
一、上市財(cái)務(wù)舞弊案例
近期證監(jiān)會網(wǎng)站披露了對部分上市公司舞弊情況:沈機(jī)集團(tuán)昆明機(jī)床股份有限公司2013年至2015年通過跨期確認(rèn)收入、虛計(jì)收入和虛增合同價(jià)格三種方式虛增收入4.83億元;金亞科技股份有限公司通過虛構(gòu)客戶、偽造合同、偽造銀行單據(jù)、偽造材料產(chǎn)品收發(fā)記錄、隱瞞費(fèi)用支出等方式,2014年虛增利潤總額0.8億元,虛增銀行存款2.17億元,虛列預(yù)付工程款3.1億元;青島市恒順眾異集團(tuán)股份有限公司未按規(guī)定披露關(guān)聯(lián)關(guān)系,提前確認(rèn)多個重大合同的銷售收入;寧波圣萊達(dá)電器股份有限公司通過虛構(gòu)影視版權(quán)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)虛增2015年度收入和利潤1000萬元,虛增凈利潤750萬元,其影視版權(quán)轉(zhuǎn)讓費(fèi)及違約后退回的本金及違約金均系通過關(guān)聯(lián)公司循環(huán)支付完成。
二、針對舞弊的審計(jì)策略
通過上述案例可以發(fā)現(xiàn),目前上市公司舞弊主要是虛增收入,刻意隱瞞披露關(guān)聯(lián)方及其交易。注冊會計(jì)師既要執(zhí)行賬目核對、抽查憑證、函證等常規(guī)審計(jì)程序,同時(shí)針對“收入”、“關(guān)聯(lián)方及其交易”等需要重新制定一些特殊的審計(jì)策略
(一)關(guān)于“收入”的審計(jì)策略
收入是企業(yè)利潤的來源,直接影響企業(yè)的經(jīng)營成果和財(cái)務(wù)狀況。按照《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1141號——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》的要求,在識別和評估由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí),注冊會計(jì)師應(yīng)基于收入確認(rèn)存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)的假定。
1.充分了解行業(yè)狀況以及競爭對手的狀況。
企業(yè)所處行業(yè)的目前狀況,與企業(yè)當(dāng)期的經(jīng)營情況息息相關(guān),國家宏觀調(diào)控及行業(yè)不景氣,企業(yè)基本上做不到銷售價(jià)格的上漲及銷量的大幅增長。同時(shí),充分利用上市公司年報(bào)披露的信息,查找競爭對手的經(jīng)營情況加以對比分析。
2.嚴(yán)查資金流與物流。注冊會計(jì)師應(yīng)結(jié)合貨幣資金審計(jì)
注冊會計(jì)師的應(yīng)依據(jù)銷售合同,在資金上將企業(yè)對賬單與銀行日記賬相核對,銀行日記賬與企業(yè)收付款憑證核對,企業(yè)收付款憑證與應(yīng)收賬款明細(xì)或客戶核對,客戶或應(yīng)收明細(xì)再與銷售合同核對,以確保資金流的真實(shí)完整。同時(shí)將貨運(yùn)運(yùn)單及運(yùn)輸發(fā)票與銷售合同核對、與對方的驗(yàn)收單核對,以確保貨運(yùn)運(yùn)到指定地點(diǎn)并己由對方驗(yàn)收。
3.函證銷售收入
函證是做為重要審計(jì)程序,直接為注冊會計(jì)師提供外部審計(jì)證據(jù)。按照《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1312號一函證》的要求,注冊會計(jì)師應(yīng)該對應(yīng)收賬款、營業(yè)收入實(shí)施函證程序,還可對特定的合同或協(xié)議條款進(jìn)行函證。注冊會計(jì)師應(yīng)親自發(fā)函,收函絕對不能由被審計(jì)單位代辦,以保證回函的真實(shí)性。
4.聘請具有行業(yè)財(cái)務(wù)經(jīng)驗(yàn)的人員
注冊會計(jì)師雖然具備一定的審計(jì)工作經(jīng)驗(yàn),但在某些特殊的行業(yè),會計(jì)師事務(wù)所可以聘請?jiān)撔袠I(yè)具備財(cái)務(wù)經(jīng)驗(yàn)的人員一同參加審計(jì)工作。相比注冊會計(jì)師,專家更了解行業(yè)發(fā)展?fàn)顩r以及容易出現(xiàn)舞弊的環(huán)節(jié),利用專家的工作可使注冊會計(jì)師降低檢查風(fēng)險(xiǎn)。
(二)關(guān)于“關(guān)聯(lián)方”的審計(jì)策略
一個企業(yè)經(jīng)營大量依賴于關(guān)聯(lián)方交易其經(jīng)營能力是應(yīng)受質(zhì)疑的,如果該關(guān)聯(lián)交易價(jià)格未按照正常的市場交易條款和條件進(jìn)行,則其財(cái)務(wù)報(bào)表是不真實(shí)的。某些上市公司正是利用關(guān)系方以達(dá)到虛增利潤等目的?,F(xiàn)在的上市公司利用的關(guān)聯(lián)方,大都是通過“同學(xué)、朋友等”非親屬關(guān)系的人員成立的公司來掩蓋“關(guān)聯(lián)方”,如何識別有關(guān)主體是否構(gòu)成關(guān)聯(lián)關(guān)系,是審計(jì)關(guān)聯(lián)方的重點(diǎn)和難點(diǎn)。
1.收入等大額交易查詢
要達(dá)到虛增利潤的目的,企業(yè)必然是通過虛假交易實(shí)現(xiàn)。涉及收入、成本、大額資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等的交易等對企業(yè)利潤影響較大,應(yīng)對交易對象進(jìn)行查詢是否為關(guān)聯(lián)方,同時(shí)與非關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行價(jià)格對比。
2.查驗(yàn)大額資金往來
查驗(yàn)已記錄的大額資金往來,重點(diǎn)關(guān)注“其他應(yīng)收款”、“其他應(yīng)付款”等往來款科目,對余額較大的以及雖余額較小但發(fā)生額較大的均需重點(diǎn)檢查。關(guān)注資金往來是否有真實(shí)的商業(yè)背景;檢查銀行對賬單和大額現(xiàn)金交易,關(guān)注是否存在異常資金流動。
3.檢查會議紀(jì)要等文件
注冊會計(jì)師可以檢查股東會和治理層會議紀(jì)要,還要檢查與關(guān)鍵管理層或治理層成員簽訂的合同協(xié)議,以及超出被審計(jì)單位正常經(jīng)營的重要合同和協(xié)議等。
4.網(wǎng)上查詢
注冊會計(jì)師可以通過“企業(yè)信用信息公示系統(tǒng)”、“企查查”等網(wǎng)上查詢。通過“企查查”,能了解涉及大客戶、大供應(yīng)商的基本工商登記情況,從其注冊地、注冊時(shí)間、法定代表人、高管人員是否與被審計(jì)單位具有相同之處來判斷存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系的可能性。
面對上市公司不斷出現(xiàn)的舞弊現(xiàn)象,注冊會計(jì)師應(yīng)按照《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》的要求勤勉盡職,嚴(yán)格執(zhí)業(yè),同時(shí)也要與時(shí)俱進(jìn),懂行業(yè)業(yè)務(wù),了解新時(shí)期公司舞弊的方法,有針對性的做好審計(jì)業(yè)務(wù)。
參考文獻(xiàn):
[1]中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則[Z].
[2]主編李曉慧.審計(jì)學(xué)實(shí)務(wù)與案例》(第4版)[M].中國人民大學(xué)出版社,2017.