□（沈陽大學 遼寧沈陽110041）

一、水（資源）會計的概念和由來

隨著國家可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的提出，環(huán)境和資源方面的問題逐漸得到了政府和社會公眾的重視。環(huán)境會計、碳會計等新興學科被廣泛提及，并被人們所熟知。我國最早提出水（資源）會計的是學者是沈菊琴（2003），她在“中國會計理論與實務(wù)前沿”研討會上介紹了“水（資源）會計”的概念，水資源會計是指對水資源進行核算和監(jiān)督的一種管理活動。2012年5月，澳大利亞水會計準則委員會制定并發(fā)布了《澳大利亞水會計準則第1號——通用水會計報告的編制及列報》，被公認為世界第一個綜合性水（資源）會計標準。澳大利亞隨后又發(fā)布《澳大利亞水會計準則第2號》，此準則為我國及世界其他國家水（資源）會計的研究提供了幫助。

作為環(huán)境會計的一個分支，目前我國學術(shù)界對水 （資源）會計還沒有明確的定義。本文只從企業(yè)層面出發(fā)，將水（資源）會計定義為狹義上的企業(yè)水交易財務(wù)會計。其實施的主要目的是將財務(wù)會計核算制度應(yīng)用到水資源的核算中，通過對水資源的確認、計量、報告等，實施對水資源的核算和監(jiān)督，從而改善水資源的浪費和污染情況。

二、水（資源）會計實施的必要性

水資源作為國家發(fā)展和人們?nèi)粘Ｉ钏匦璧馁Y源，肆意的浪費、大量的污染必然會威脅和破壞大自然的平衡，影響我們的生活環(huán)境。在人類發(fā)展和進步的過程中，對水資源造成的一些危害是無法避免的，但如果通過水（資源）會計的實施加強對水資源的監(jiān)管和控制，就可以大大減輕水污染情況，提高水資源的利用效率和效益。世界水足跡網(wǎng)絡(luò)組織曾提出，在人類活動導致的水資源污染問題中，工業(yè)企業(yè)的影響占26%。這表明工業(yè)企業(yè)的污染所造成的水資源危機問題非常嚴峻，水資源問題不能僅僅被當作環(huán)境問題來看待，其實也是非常重要的經(jīng)濟問題。這就要求企業(yè)在生產(chǎn)過程中不但要考慮自身的經(jīng)濟利益，也要重視其社會責任問題。不能只追逐短期利益，還要考慮生態(tài)環(huán)境平衡的問題。如果忽視了環(huán)境問題，導致自然、生活的破壞，就失去了發(fā)展經(jīng)濟和企業(yè)發(fā)展的意義。水（資源）會計的實施，一方面可以使企業(yè)更加關(guān)注水資源問題，積極地采取措施進行治理和改善；另一方面也有助于政府對水資源的宏觀調(diào)控和調(diào)配，發(fā)揮水資源的最大效率?？梢姡⑦m合我國自身發(fā)展的水（資源）會計體系勢在必行。

三、我國水（資源）會計未來發(fā)展面臨的問題

（一）水（資源）會計基礎(chǔ)理論與核算方法亟待完善

首先，水（資源）會計主體有待明確。水資源會計核算的對象如果僅僅按照傳統(tǒng)財務(wù)會計會計主體的確定方法，必然存在許多問題，例如：航運、漁業(yè)等部門雖然沒有通過水資源的管理者或擁有者轉(zhuǎn)讓使用權(quán)而取得水資源權(quán)益，但其從行為活動中獲取了收益，也可能對水資源造成消耗或污染，因此，應(yīng)該將其作為水（資源）會計的核算對象。

其次，水（資源）會計計量單位尚未確定。目前水（資源）會計計量單位還沒有得到確認，雖然澳大利亞是以體積作為水資源計量單位的，但這種計量方法并不完全合理，對于一些已經(jīng)被污染或者水質(zhì)存在問題的水資源，這種計量單位并不能合理地反映其與普通水資源的價值區(qū)別。此外，由于水具有流動性、可恢復性等，導致其質(zhì)量、存量也在不斷變化，現(xiàn)有的財務(wù)會計核算方法無法全面地將其反映出來。

最后，水（資源）會計科目的設(shè)立有待探討。為了反映水權(quán)交易的來龍去脈，復式記賬法無疑是一個正確的選擇。目前我國尚未建立水（資源）會計的完整會計體系，水（資源）會計是一個新興的領(lǐng)域，其會計科目是繼續(xù)根據(jù)已有的會計科目進行設(shè)立，還是應(yīng)開設(shè)新的會計科目是學者需要研究的課題。

（二）企業(yè)環(huán)境保護意識薄弱，不利于水（資源）會計的發(fā)展

許多企業(yè)在發(fā)展過程中環(huán)保意識較差，對環(huán)境方面的關(guān)注和投入都不夠。此外，我國許多企業(yè)為了追逐眼前利益，肆意浪費、污染水資源，但由此承擔的違法違規(guī)成本較低，這也不利于水資源的保護和利用。企業(yè)的管理者及員工對水資源的保護和節(jié)約意識的缺乏，不利于水（資源）會計的發(fā)展。

（三）水（資源）會計專業(yè)人才短缺

目前，雖然我國的會計從業(yè)人員數(shù)量巨大，但卻缺少專業(yè)性的人員對水（資源）會計進行研究。水（資源）會計的研究涉及的知識層面較廣，不僅需要具備財務(wù)會計的基本知識，還需要了解水資源環(huán)境科學、生態(tài)學、統(tǒng)計地理學等多領(lǐng)域的各類相關(guān)知識，并且能夠?qū)⒏鲗W科知識結(jié)合起來加以運用。我國會計實務(wù)人員對水資源環(huán)境問題研究參與較少，同時又缺乏水資源環(huán)境方面的知識儲備，再加上高校缺乏水（資源）會計人才的培養(yǎng)機制，這些都是我國水（資源）會計無法得以充分發(fā)展的重要原因。

（四）會計信息質(zhì)量不高

據(jù)了解，美國、加拿大等國家的企業(yè)關(guān)于環(huán)境資源等方面的信息披露表現(xiàn)為自愿、全面、透明，而我國企業(yè)對環(huán)境信息的披露表現(xiàn)為避重就輕、虛假等。雖然我國要求上市公司的社會責任報告公開，但為了獲得競爭優(yōu)勢，提升企業(yè)股票的市價，保障公司聲譽或達到籌資方便等目的，上市公司往往采取操縱行為，更多地披露好的方面，而對那些對環(huán)境造成的危害行為則刻意隱瞞，這使得企業(yè)環(huán)境績效評價結(jié)果失真現(xiàn)象頻頻出現(xiàn)。環(huán)境信息數(shù)據(jù)不透明和不準確，不利于水（資源）會計的發(fā)展。

四、對水（資源）會計未來發(fā)展的建議

（一）水（資源）會計的基礎(chǔ)理論與核算方法

加大水（資源）會計研究力度、改善水資源短缺問題以及協(xié)調(diào)經(jīng)濟效益和環(huán)境效益是我國經(jīng)濟、社會發(fā)展的需要，加強我國水（資源）會計的基礎(chǔ)理論與核算方法的研究問題刻不容緩。水（資源）會計的發(fā)展需要理論與實踐相結(jié)合。

1.會計主體的確認問題。在對水（資源）會計主體進行確認時，不應(yīng)僅考慮對水有所有權(quán)和使用權(quán)的主體，還應(yīng)包括對水有收益權(quán)、經(jīng)營權(quán)等一切與水有關(guān)的單位和個人。比如：進行水權(quán)交易的雙方、國家水利部門、水價制定等相關(guān)部門。其中的水權(quán)交易涉及企業(yè)用水權(quán)、排水權(quán)、取水權(quán)等一系列權(quán)利的獲得及轉(zhuǎn)移。此外，水（資源）會計核算的主要目的不僅是為了計算出各主體對水資源的使用和利用情況，同時也是為了解決水資源的重度污染問題。因此，應(yīng)將水（資源）會計主體確認延伸到環(huán)境、甚至是社會層面上，即水（資源）會計不應(yīng)僅考核和報告會計主體自身的經(jīng)濟性，還要將主體對外的不經(jīng)濟性進行披露。也就是說，在確認水（資源）會計主體時，除了涉及水權(quán)交易的雙方，還應(yīng)包括對環(huán)境產(chǎn)生負面影響的單位和個人。

2.水（資源）會計的計量單位問題。主要可應(yīng)用以下兩種，分別以體積為計量單位和以價值為計量單位。以體積為基本計量單位屬于物理流量核算方式，其優(yōu)點是可操作性強，計量起來相對簡單，不足在于沒有考慮水質(zhì)的不同及其帶來的社會效應(yīng)差異。價值量核算方式可以避免上述不足，但目前還沒有能夠?qū)⑺畽?quán)“貨幣化”的能力，在實施過程中也存在一定困難，關(guān)于水資源的市價等數(shù)據(jù)無從得知。在此，本文提出將兩種計量單位相結(jié)合的思路，以體積計量單位為主、價值單位為輔，對由于污染而造成水質(zhì)下降等問題的水資源，采用價值單位計量方法。與此同時，國家應(yīng)大力研發(fā)水質(zhì)測試的簡便方式，以便將不同水質(zhì)的水資源區(qū)分開來，制定出水資源市價表，方便價值量核算方式的實行。

3.水（資源）會計賬戶設(shè)立問題。隨著會計學的不斷發(fā)展，傳統(tǒng)會計賬戶的設(shè)立已基本趨于成熟，而對于水（資源）會計的核算還處于研究中，本文建議單獨設(shè)立與水（資源）會計有關(guān)的賬戶。這樣做既能避免在賬戶設(shè)立上發(fā)生混亂，也可突出重點，使信息使用者對水（資源）會計信息一目了然。同時，我們可借鑒傳統(tǒng)會計賬戶，設(shè)立水資源資產(chǎn)、水資源負債等六大一級水（資源）會計科目。除六大一級科目外，對于明細科目，可參考環(huán)境類會計相關(guān)賬戶的設(shè)立方法，例如：參考碳會計中的碳排放權(quán)，水（資源）會計也可設(shè)立水排放權(quán)科目。而對于政府發(fā)放的污水排放許可權(quán)，無論是在法學意義上還是會計學意義上都應(yīng)將其歸屬于資產(chǎn)范圍。如果參考傳統(tǒng)會計賬戶，水排放權(quán)沒有實物形態(tài)，則應(yīng)將其歸類于無形資產(chǎn)更為合理。此外，可以設(shè)立“水資源破壞成本”賬戶，對企業(yè)由于水資源被污染而產(chǎn)生的成本進行核算；設(shè)立“水資源損失”賬戶，核算水資源減少對企業(yè)和社會造成的損失；還可設(shè)立“水資源利潤”賬戶，對在實行水（資源）會計后，由于水資源開發(fā)、利用、整治等工作，而為企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益進行核算。總體來看，在水（資源）會計賬戶設(shè)立問題上，要吸取和借鑒傳統(tǒng)會計賬戶和現(xiàn)有環(huán)境類會計賬戶的設(shè)立方法，并在發(fā)展中不斷探索，最終使水（資源）會計理論體系得以完善。

（二）加大宣傳力度，提高企業(yè)社會責任意識

研究探討水（資源）會計，歸根結(jié)底還是為了在企業(yè)中運用。因此，企業(yè)對水（資源）會計的了解對未來水（資源）會計能否在實際中順利實施就顯得十分重要。因此，我國應(yīng)加大對水（資源）會計的宣傳力度，增加企業(yè)對水（資源）會計的了解和學習。通過宣傳提高企業(yè)的社會責任意識，使企業(yè)明白自身的發(fā)展與社會是分不開的，良好的企業(yè)形象才會為其發(fā)展帶來幫助，以為水（資源）會計在企業(yè)中得以實施奠定基礎(chǔ)。

（三）著重培養(yǎng)水（資源）會計人才

鑒于西方國家如澳大利亞在水（資源）會計方面已取得的經(jīng)驗，我國可以加大國際交流，借鑒水（資源）會計發(fā)展先進的國家的經(jīng)驗、實踐和理論，提高我國水（資源）會計的理論和實踐，提升企業(yè)水（資源）會計人員的水平。同時，我國還可將環(huán)境類會計作為高校會計專業(yè)的一個學科，加強對相關(guān)專業(yè)人才的培養(yǎng)，推進水（資源）會計方面的教育發(fā)展，壯大水（資源）會計專業(yè)人才隊伍。

（四）保證會計信息的真實性

1.實現(xiàn)水資源信息披露方式多樣化。目前我國對環(huán)境信息披露主要采取自愿性披露方式，對重污染行業(yè)采取強制披露方式，但鑒于我國目前環(huán)境信息披露失真的情況，我國應(yīng)將水資源信息作為強制性信息披露內(nèi)容，并制定多樣化的水信息披露方式。對于其披露內(nèi)容可采用以下形式：（1）利用文字說明的形式，在企業(yè)的社會責任報告中，將企業(yè)實行的水權(quán)交易內(nèi)容、節(jié)水方案及預(yù)期對水資源造成的污染情況披露出來。（2）利用水（資源）會計相關(guān)財務(wù)賬戶的設(shè)立，通過數(shù)字的增減變化反映出水權(quán)交易的全過程。（3）對于涉及水資源的獨立項目，以專題報告模式單獨披露。無論采取上述的何種形式，其目的都是希望將水資源信息更全面、更合理、更真實地披露出來。

2.完善會計監(jiān)督制度。為了確保會計信息的真實性，要制定和完善會計監(jiān)督制度，由于會計監(jiān)督的有效實施離不開法律的約束，所以我國應(yīng)加快落實法律體系建設(shè)，使會計監(jiān)督工作能夠有法可依。同時要健全企業(yè)內(nèi)部和外部會計監(jiān)督機制，創(chuàng)新會計監(jiān)督手段，利用互聯(lián)網(wǎng)建立公共會計信息平臺，使企業(yè)處于社會監(jiān)督之中，并且提高會計人員和企業(yè)經(jīng)營者的會計職業(yè)道德，真正實現(xiàn)從內(nèi)到外的全面監(jiān)督，營造良好的會計環(huán)境，為水（資源）會計的順利實施保駕護航。