□（青島理工大學琴島學院 山東青島266100）

一、引言

近年來，國家越來越重視恢復和保護生態(tài)環(huán)境?！疤剿骶幹谱匀毁Y源資產(chǎn)負債表，對領(lǐng)導干部實行自然資源資產(chǎn)離任審計”戰(zhàn)略部署的提出，標志著我國從制度層面加強生態(tài)文明建設(shè)的序幕已經(jīng)拉開。

對如何真正摸清國家（地區(qū)）自然資源家底、評估社會經(jīng)濟發(fā)展過程中自然資源負債，加強自然資源綜合管理，國家一直高度重視。從理論上而言，對于自然資源資產(chǎn)的審計研究大多圍繞領(lǐng)導干部經(jīng)濟責任審計展開；從實踐上而言，有關(guān)自然資源資產(chǎn)審計的現(xiàn)實執(zhí)行情況并不理想，沒有改變傳統(tǒng)的唯GDP的經(jīng)濟發(fā)展方式，自然資源資產(chǎn)及資源環(huán)境狀況也沒有得到改善。

為此有必要梳理系統(tǒng)完整的環(huán)境責任審計框架體系，特別是強調(diào)基于自然資源資產(chǎn)負債表的前提下，客觀反映領(lǐng)導干部任期內(nèi)自然資源資產(chǎn)的使用、管理以及生態(tài)環(huán)境保護情況，以督促其重視自然資源的使用消耗及生態(tài)環(huán)境的有效保護，最終促進建立健全自然資源資產(chǎn)管理制度體系和適用于該項審計的經(jīng)常性審計制度，對環(huán)境責任審計的長效開展以及生態(tài)文明建設(shè)起到重要的保障作用。

二、相關(guān)概念界定

（一）自然資源資產(chǎn)負債表

自然資源資產(chǎn)負債表是在自然資源價值理論及其環(huán)境經(jīng)濟核算體系基礎(chǔ)之上，借鑒國家資產(chǎn)負債表的形式，將自然資源各核算對象基于一定的屬性原則按照資產(chǎn)、負債和凈資產(chǎn)等基本會計要素分類核算和列報，并最終整合成一張反映國家（地區(qū)）自然資源家底的資產(chǎn)負債綜合報表或某一類自然資源資產(chǎn)負債表。

自然資源資產(chǎn)價值量的計量就是根據(jù)自然資源資產(chǎn)實物量中所確認的內(nèi)容，對這些內(nèi)容采用一定的方法進行評估量化，評估量化過程主要分為兩部分：首先，針對自然生長的資源，評估資源的直接使用價值及間接使用價值，對于直接使用價值可以利用直接市場評價法獲取價值量；對于間接使用價值，價值量估算的方法有多種，但不同種類的資源所具有的間接使用價值不同，價值計量的評估方法也不同。其次，在進行自然資源資產(chǎn)核算時，需要將自然資源區(qū)分為天然資源和人工修復資源兩部分，對于人工修復資源，其生態(tài)功能的發(fā)揮與天然資源存在一定差別，其價值量與天然資源價值量也應存在差別，其價值量的計算應在天然資源價值量的計算基礎(chǔ)上加以調(diào)整，使其真實反映資源的價值量。在此基礎(chǔ)上，查找問題，分析評價。

自然資源資產(chǎn)負債表既能反映自然資源存量狀況，也能反映自然資源的開發(fā)利用情況。應明確自然資源資產(chǎn)負債表的編制，針對自然資源的自然屬性及環(huán)境責任審計目標，將自然資源資產(chǎn)負債核算劃分為實物量核算與價值量核算兩個部分；根據(jù)自然資源是否可再生性，將自然資源資產(chǎn)核算劃分為可再生自然資源資產(chǎn)價值（經(jīng)濟價值、生態(tài)價值）及不可再生自然資源的調(diào)整價值，同樣將自然資源負債劃分為可再生自然資源的資源損害成本以及不可再生自然資源的資源耗減成本，確定自然資源資產(chǎn)負債核算方式，借鑒會計學資產(chǎn)負債表的格式，編制自然資源資產(chǎn)負債實物量及價值量樣表。以此形成對自然資源和生態(tài)環(huán)境的綜合管理制度，充分發(fā)揮自然資源資產(chǎn)負債表的作用。

（二）環(huán)境責任審計

環(huán)境責任審計應當根據(jù)資金和資產(chǎn)、管理、制度和政策、資源衍生事項等具體業(yè)務行為特點，從生態(tài)環(huán)境入手，檢查領(lǐng)導干部在履行具體行政行為時，生態(tài)環(huán)境的落實情況，從資金的使用效益整體的統(tǒng)一性出發(fā)，關(guān)注相關(guān)項目的具體落實情況，及時發(fā)現(xiàn)問題，并落實整改。

當前自然資源屢遭破環(huán)，審計方式還是以財政收支審計、合規(guī)審計為主，因此單純依靠環(huán)境責任審計無法全面反映自然資源的占有、分布與使用效益狀態(tài)，無法充分發(fā)揮審計的監(jiān)督機制。而將自然資源資產(chǎn)負債表與環(huán)境責任審計相融合，有利于掌握自然資源資產(chǎn)的整體狀況，并能更好地反映政府、企業(yè)等相關(guān)主體在自然資源利用與保護方面的現(xiàn)狀，全面反映其受托責任的履行狀況?？梢姡瑢⒆匀毁Y源資產(chǎn)負債表與環(huán)境責任審計相融合，不僅能很好地核算自然資源的經(jīng)濟價值，還能核算其非經(jīng)濟價值，對于加強和完善我國自然資源管理，推進經(jīng)濟建設(shè)、生態(tài)文明建設(shè)和可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略具有十分重要的意義。

三、開展環(huán)境責任審計的障礙

（一）數(shù)據(jù)采集方法單一

自然資源包括水、土地、森林等多方面的資源，這些資源信息零散地分布在政府職能部門、某些科研院所、社會團體。審查某一項資源都需要多方共同配合，匯總數(shù)據(jù)難度較大。另外，由于自然資源資產(chǎn)的統(tǒng)計難度較大，很多自然資源資產(chǎn)數(shù)據(jù)沒有得到及時采集，導致數(shù)據(jù)斷層，審計人員很難根據(jù)殘缺的數(shù)據(jù)鏈得出準確的審計結(jié)果。用現(xiàn)行的評估方法很難準確對自然資源的價值進行計量，這就給自然資源的核算帶來了困難。

（二）信息交互困難

自然資源資產(chǎn)管理具有類型復雜、部門眾多的特點。由于部門之間自然資源資產(chǎn)統(tǒng)計口徑和評價標準存在差異，加之部門之間溝通的閉塞，導致自然資源資產(chǎn)數(shù)據(jù)出現(xiàn)不夠規(guī)范、無法匹配和共享性較差等問題。開展自然資源資產(chǎn)審計工作需要大量的資源環(huán)境方面的數(shù)據(jù)支撐，不同標準的數(shù)據(jù)難以為自然資源資產(chǎn)審計工作提供可靠的證據(jù)，而從各主管部門獲得的數(shù)據(jù)，普遍存在數(shù)據(jù)缺失、數(shù)據(jù)不及時、數(shù)據(jù)不可比、數(shù)據(jù)不可信等問題，嚴重影響了領(lǐng)導干部自然資源資產(chǎn)審計結(jié)果的準確性、科學性和權(quán)威性。

（三）缺乏統(tǒng)一標準

在現(xiàn)行的審計模式下，自然資源的評價指標體系是一個尚在研究的領(lǐng)域，因此對于自然資源資產(chǎn)的量化處理、分布結(jié)構(gòu)及最終的績效評價缺乏準確的評價依據(jù)，導致責任落實效果并未達到預期。

環(huán)境責任審計的重點在于確保資源環(huán)境績效結(jié)果的統(tǒng)一性、權(quán)威性及公正性，而目前的審計標準主觀性太強，地域差別明顯。十九大報告明確指出，要完善生態(tài)環(huán)境管理制度，應統(tǒng)一行使全民所有自然資源資產(chǎn)所有者職責，統(tǒng)一行使所有國土空間用途管制和生態(tài)保護修復職責，統(tǒng)一行使監(jiān)管城鄉(xiāng)各類污染排放和行政執(zhí)法職責。

四、推進環(huán)境責任審計的舉措

（一）創(chuàng)新數(shù)據(jù)獲取方式

環(huán)境責任審計既保留對傳統(tǒng)程序的傳承，如核對、實地考察等，又在此基礎(chǔ)上創(chuàng)新了對自然資源資產(chǎn)審計的方法，如地理信息系統(tǒng)（Geographic Information Systems，GIS） 技術(shù)和大數(shù)據(jù)分析是重要的審計方法之一。通過GIS技術(shù)與大數(shù)據(jù)分析的結(jié)合可以摸清國家（地區(qū)）自然資源家底。將GIS技術(shù)與大數(shù)據(jù)分析應用到林業(yè)、土地資源等方面，可以獲得其對應自然資源資產(chǎn)的保有量、現(xiàn)有狀況、資源規(guī)劃等情況，將獲得的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)與相關(guān)部門記錄上報的數(shù)據(jù)進行比對，可以準確分辨記錄的真實性，解決了統(tǒng)計技術(shù)復雜導致數(shù)據(jù)提取的困難。

（二）加強數(shù)據(jù)共享

分散的責任主體不利于自然資源的統(tǒng)一管理，隨著信息化工程建設(shè)的不斷推進，統(tǒng)一數(shù)據(jù)端口及實時性的資源共享在未來有待更好的解決。信息數(shù)據(jù)具有四個顯著的特征：數(shù)據(jù)體量大、處理速度快、數(shù)據(jù)種類多、價值密度低且總量高，現(xiàn)行的自然資源審計特點與信息數(shù)據(jù)的特點能夠比較完美的融合。自然資源資產(chǎn)審計需要對土地、森林、水、礦產(chǎn)等各種不同標準的數(shù)據(jù)一起進行處理，符合信息數(shù)據(jù)種類多的特點；自然資源資產(chǎn)種類龐雜，總體價值很高，但分布范圍廣泛，因此整體價值密度較低，正好符合信息數(shù)據(jù)的要求，因此在自然資源資產(chǎn)審計中使用信息數(shù)據(jù)分析勢在必行。針對信息交互困難的問題，筆者認為，完全可以用信息化的手段由新設(shè)立的自然資源部統(tǒng)一授權(quán)，建立全國的信息數(shù)據(jù)共享平臺，從而解決數(shù)據(jù)不及時、數(shù)據(jù)不可比、數(shù)據(jù)不可信等問題。

（三）完善體系建設(shè)

從整體上看，環(huán)境責任審計的目標與生態(tài)文明建設(shè)的目標是一致的，即揭示領(lǐng)導干部任期內(nèi)對自然資源的使用、管理和監(jiān)管方面的問題，促進領(lǐng)導干部樹立正確的政績觀，建立生態(tài)環(huán)境損害責任終身追究制，用制度加強對自然資源資產(chǎn)的管理。對于自然資源，審計要關(guān)注其可持續(xù)利用情況，關(guān)注資源的可再生性，并關(guān)注當期資源的開發(fā)利用與資源未來使用之間的關(guān)系。針對自然資源的有償使用情況，審計要監(jiān)督自然資源的市場交易機制，關(guān)注自然資源的配置情況，建立自然資源生態(tài)補償機制。在自然資源的開發(fā)利用過程中，要關(guān)注是否收取使用金、生態(tài)補償金，防止國有財產(chǎn)的流失。關(guān)注自然資源資產(chǎn)管理體系是否健全，是否對自然資源的數(shù)量、用途進行統(tǒng)一管理，從而建立起相應的整體考核標準。關(guān)注自然資源資產(chǎn)損害的追責情況，自然資源的實物量及價值量變化情況，預防短期盲目決策導致的生態(tài)環(huán)境系統(tǒng)不可逆的損害。