□

（北京開放大學(xué)城市管理學(xué)院北京100081）

近年來，無形資產(chǎn)和商譽在企業(yè)財務(wù)管理中越來越受到重視，但高校無形資產(chǎn)管理還處在概念界定模糊和理論與實務(wù)處理存在爭議的狀態(tài)中。從理論界的探討來看，雖然對高校和事業(yè)單位無形資產(chǎn)管理方面提出了眾多的批評意見和改進措施，但問題還是停留在“高層次”和概念化階段，沒有針對性地對高校和事業(yè)單位無形資產(chǎn)的具體形態(tài)及會計實務(wù)處理提出有效性建議。從另一層面來看，由于我國高校和事業(yè)單位資金來源的特殊性，決定了無形資產(chǎn)的形成主要為財政性資金，財政性資金的使用和支出以及由此而沉淀的資產(chǎn)如何管理更多的是遵循財政部門的指導(dǎo)和意見，財政部門在這一問題上只要求高校和事業(yè)單位根據(jù)會計準(zhǔn)則和會計制度的規(guī)定處理，具體到財政性資金支出后產(chǎn)生的復(fù)雜而多樣化的無形資產(chǎn)形態(tài)如何確認和管理，沒有具體的指導(dǎo)性意見。因此需要將高校和事業(yè)單位形成的無形資產(chǎn)在來源和形態(tài)上進行分類細化，針對不同的類型分類進行確認和管理。

一、無形資產(chǎn)的會計準(zhǔn)則定義

無論是國際還是國內(nèi)，就會計準(zhǔn)則來看，無形資產(chǎn)不存在爭議和模糊不清的問題。國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）在《國際會計準(zhǔn)則第38號——無形資產(chǎn)》中對無形資產(chǎn)的定義為：是指為用于商品或勞務(wù)的生產(chǎn)或供應(yīng)、出租給其他單位或管理目的而持有的、沒有實物形態(tài)的、可辨認非貨幣資產(chǎn)。我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》中對無形資產(chǎn)的定義為：是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性長期資產(chǎn)。

國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）對無形資產(chǎn)的具體描述為：企業(yè)在科學(xué)和技術(shù)知識、新工序或系統(tǒng)的設(shè)計和推廣、許可證、知識產(chǎn)權(quán)、市場知識和商標(biāo)（包括商標(biāo)名稱和報刊名）等無形資源的獲得、開發(fā)、維護和提高方面，經(jīng)常會消耗資源或承擔(dān)負債。這些大的類別中包括的項目通常有：電腦軟件、專利、版權(quán)、電影、客戶名單、抵押服務(wù)權(quán)、捕撈許可證、進口配額、特許權(quán)、客戶和供應(yīng)商的關(guān)系、客戶的信賴、市場份額和銷售權(quán)。在理論界，通常將上述描述分為三類資產(chǎn)：市場資產(chǎn)、知識產(chǎn)權(quán)資產(chǎn)和組織管理資產(chǎn)。而我國會計準(zhǔn)則對無形資產(chǎn)的描述除了定義外只進行了分類列舉，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》應(yīng)用指南中列舉的無形資產(chǎn)主要包括：專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)等。由于無形資產(chǎn)的形成和形態(tài)的復(fù)雜性，導(dǎo)致實務(wù)中在確認無形資產(chǎn)時產(chǎn)生了諸多爭議和不便，尤其在資金來源特殊且涉及無形資產(chǎn)較少的高校和事業(yè)單位中更加明顯。因此，在無例可循的情況下只能套用會計準(zhǔn)則和會計制度關(guān)于無形資產(chǎn)確認的兩條基本原則：與該無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)（單位）；該無形資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。

需要說明的是，強調(diào)沒有實物形態(tài)和可辨認性使得無形資產(chǎn)在會計處理和財務(wù)管理上都排除了商譽。

二、高校無形資產(chǎn)的概念界定

（一）會計制度和準(zhǔn)則對無形資產(chǎn)的界定

2012年后，我國陸續(xù)頒布并實施了《高等學(xué)校會計制度》和《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》，制度和準(zhǔn)則中明確指出：無形資產(chǎn)是指高等學(xué)校（事業(yè)單位）持有的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)，包括專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、非專利技術(shù)等。高等學(xué)校（事業(yè)單位）購入的構(gòu)成相關(guān)硬件不可缺少組成部分的應(yīng)用軟件，應(yīng)當(dāng)作為無形資產(chǎn)核算。

對于專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)和土地使用權(quán)一般比較明確，只要其符合法律上的要件定義即可，不存在確認問題。本文主要針對以下兩個概念進行分析：非專利技術(shù)和應(yīng)用軟件。

（二）相關(guān)法律法規(guī)對無形資產(chǎn)的界定

高校無形資產(chǎn)的界定應(yīng)與法律法規(guī)的相關(guān)規(guī)定接軌，尤其是專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)和土地使用權(quán)本身就必須符合法律法規(guī)相關(guān)要件和程序后才能成立。比較特殊的是非專利技術(shù)，我國法律法規(guī)對非專利技術(shù)主要采用的是列舉的方法。根據(jù)《中華人民共和國技術(shù)合同法實施條例》第六條規(guī)定，非專利技術(shù)包括：未申請專利的技術(shù)成果；未授予專利權(quán)的技術(shù)成果；專利法規(guī)定不授予專利權(quán)的技術(shù)成果。最高人民法院《關(guān)于審理科技糾紛案件的若干問題的意見》第51條規(guī)定：“非專利技術(shù)成果應(yīng)具備下列條件：包括技術(shù)知識，經(jīng)驗和信息的技術(shù)方案或技術(shù)訣竅；處于秘密狀態(tài)，即不能從公共渠道直接獲得；有實用價值，即能使所有人獲得經(jīng)濟利益或競爭優(yōu)勢；擁有者采取了適當(dāng)保密措施，并且未曾在沒有約定保密義務(wù)的前提下將其提供給他人?！?/p>

（三）實務(wù)界對無形資產(chǎn)的界定

會計實務(wù)中，對專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)和應(yīng)用軟件的界定比較清楚，有爭議的主要是非專利技術(shù)。非專利技術(shù)又稱專有技術(shù)，是指未經(jīng)公開也未申請專利，但在生產(chǎn)經(jīng)營活動中已采用了的、不享有法律保護，但為發(fā)明人所壟斷，具有實用價值的各種技術(shù)和經(jīng)驗，如設(shè)計圖紙、資料、數(shù)據(jù)、技術(shù)規(guī)范、工藝流程、材料配方、管理制度和方法等。

在我國資產(chǎn)評估界，除非專利技術(shù)外的無形資產(chǎn)都是從法律概念上予以界定的，本文主要強調(diào)對非專利技術(shù)的界定。評估實務(wù)界對非專利技術(shù)的定義和法律法規(guī)的表述有細節(jié)上的差別，其表述是：在實踐中總結(jié)獲取的，未公開或未申請專利，為有限范圍內(nèi)人員所掌握，能為權(quán)利人帶來經(jīng)濟利益的知識和技術(shù)．主要包括設(shè)計資料、技術(shù)規(guī)范、工藝流程、材料配方、經(jīng)營訣竅和圖紙、數(shù)據(jù)等技術(shù)資料、特殊產(chǎn)品的存儲方法、質(zhì)量控制管理經(jīng)驗，也包括專家、技術(shù)人員所掌握的經(jīng)驗、知識和技巧。

而在企業(yè)會計實務(wù)中，對非專利技術(shù)的確認主要是在法律法規(guī)對非專利技術(shù)的描述前提下再審核其是否符合無形資產(chǎn)確認的兩個原則，即：與該無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；該無形資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。實務(wù)中更多的是考慮在兩個原則的前提下結(jié)合企業(yè)自身實際進行會計確認和處理，這種處理方法也為高校無形資產(chǎn)的確認提供了一個方向性的參考。

對于高校會計制度中描述的構(gòu)成相關(guān)硬件不可缺少組成部分的應(yīng)用軟件也比較容易確認，基本上是購入或自行開發(fā)的獨立存在并借助硬件設(shè)施使用的軟件產(chǎn)品。

三、高校無形資產(chǎn)分類探索及其會計實務(wù)確認分析

我國理論界和實務(wù)界一直存在輕視無形資產(chǎn)管理的現(xiàn)象，而由于高校和事業(yè)單位自身的特殊性，其在無形資產(chǎn)的確認和管理上更為滯后且存在問題較多。其中最重要的問題就是對無形資產(chǎn)認識不清，重視程度不夠。高校資金的主要來源是國家財政性資金，這就決定了資產(chǎn)的所有權(quán)屬于國家，資產(chǎn)的所有權(quán)、管理權(quán)和使用權(quán)相分離是我國高校國有資產(chǎn)管理的特點，再加上無形資產(chǎn)沒有實物形態(tài)，更容易忽視它的存在。目前大多數(shù)高校的資產(chǎn)管理現(xiàn)狀往往是重視有形資產(chǎn)，輕視甚至忽視無形資產(chǎn)，即便擁有專利權(quán)、著作權(quán)、版權(quán)和土地使用權(quán)等法律法規(guī)明確權(quán)利的無形資產(chǎn)，其概念和計量確認也很清晰，但高校普遍沒有認識到其重要性，至于上述之外的非專利技術(shù)等沒有明確法律概念的無形資產(chǎn)更是存在確認上的空白。迄今為止，財政部和教育部等國家部委（局）沒有下發(fā)高校和事業(yè)單位有關(guān)非專利技術(shù)等非列舉類無形資產(chǎn)管理的指導(dǎo)意見或確認標(biāo)準(zhǔn)，這更增加了高校對這類無形資產(chǎn)確認和管理上的空白和“等待性觀望”。但無論是從國際、國內(nèi)發(fā)展趨勢還是從高校競爭以及新準(zhǔn)則新制度等視角來看，都迫切要求高校加快對無形資產(chǎn)的確認和管理，因此，首要的任務(wù)是對高校無形資產(chǎn)進行分類并在分析其特點的基礎(chǔ)上探討其確認的合理性。

結(jié)合已有的理論探討和會計實務(wù)界對無形資產(chǎn)的劃分，并考慮到高校資產(chǎn)的特點，在無形資產(chǎn)的界定上，可以嘗試劃分為以下四類：技術(shù)知識類、高校屬性類、資源類、組織屬性類。

（一）技術(shù)知識類

包括知識產(chǎn)權(quán)類和非專利技術(shù)。知識產(chǎn)權(quán)類無形資產(chǎn)的確認和計量應(yīng)該是高校無形資產(chǎn)確認和計量中最容易也應(yīng)最先開始的，這也是現(xiàn)今高校賬內(nèi)無形資產(chǎn)的主體。而非專利技術(shù)在高校的形成和存在形式比較復(fù)雜。我國高校大多數(shù)為政府投資舉辦的公立性質(zhì)學(xué)校，資金和資產(chǎn)基本來源于政府投入，即使是民辦高校部分資金和資產(chǎn)也來源于政府投入。其中以項目經(jīng)費形式撥付的財政款項除了完成高校的基建、專用設(shè)備、通訊等形成固定資產(chǎn)類的任務(wù)外，更多更復(fù)雜的是以其他非固定資產(chǎn)形式完成的，在政府進行的項目驗收和績效考評后形成了各種成果，如網(wǎng)絡(luò)資源、研究報告、學(xué)術(shù)研究資料、社會人員和學(xué)習(xí)人員用資料等。由于這類資產(chǎn)具有相應(yīng)的投資金額，投入的成本計量也相對比較容易，是否確認為無形資產(chǎn)的關(guān)鍵在于這類投入形成的非專利技術(shù)是否能給本單位帶來經(jīng)濟利益的流入。因此，若這類資源由高校專屬且能與未來高校的收入 （包括形成事業(yè)性收入和經(jīng)營性收入）有關(guān)聯(lián)性，又能通過某種形式進行計算，則可以作為無形資產(chǎn)進行確認。而對于無償提供給高校人員或者相關(guān)領(lǐng)域人員乃至全社會使用的知識產(chǎn)權(quán)類無形資產(chǎn)，由于無未來經(jīng)濟利益的流入，且這類資產(chǎn)實質(zhì)上更多的是政府社會職能的轉(zhuǎn)移和委托，不適合作為某一高校的資產(chǎn)，其確認要本著謹慎性原則，或者由政府規(guī)范其管理方法。

（二）高校屬性類

這類無形資產(chǎn)主要是由高校的整體形象產(chǎn)生的號召力、吸引力、推動力所形成的一種無形資產(chǎn)，比如高校的名稱、標(biāo)志和信譽等。這類無形資產(chǎn)實質(zhì)上和企業(yè)商譽一致，在這里可以稱為“校譽”。由于新的《高等學(xué)校會計制度》和《事業(yè)單位會計制度》并未設(shè)置商譽會計科目，故高校屬性類無形資產(chǎn)主要核算類似于企業(yè)商譽的資產(chǎn)。但商譽類無形資產(chǎn)即便在企業(yè)會計準(zhǔn)則中也主要是涉及企業(yè)合并中產(chǎn)生的商譽——合并商譽，由于高校的非商業(yè)化和政府管理屬性直接導(dǎo)致高校的“校譽”和企業(yè)合并商譽存在較大差異，直接產(chǎn)生了確認時的難題——計量難度。所以就這類無形資產(chǎn)的確認需要本著謹慎性原則進行處理。當(dāng)然在民辦高校這類資產(chǎn)在涉及投資主體變更時可以參照企業(yè)合并商譽進行確認和會計處理。

（三）資源類

這類資產(chǎn)主要包括土地使用權(quán)、高校擁有的高級人才實驗室、國家和政府部門賦予特殊使命的基地、特殊稱號（如“雙一流”等），還包括國家授予的一些特殊權(quán)利，如自主招生權(quán)、學(xué)位學(xué)歷授予權(quán)、國際合作辦學(xué)權(quán)等。這類無形資產(chǎn)中土地使用權(quán)的確認相對容易，可以根據(jù)支付的相應(yīng)的土地使用費和開發(fā)成本等確認，無償劃撥土地可以采用評估價確認。土地使用權(quán)之外的資源類無形資產(chǎn)的類型確認和計量仍有一定難度，可采取謹慎性原則進行處理，或者由教育主管部門統(tǒng)一確定相應(yīng)的確認計量方法后再行處理。這些類型中與其有關(guān)的且最終以法律程序形成為知識產(chǎn)權(quán)類的應(yīng)作為技術(shù)知識類無形資產(chǎn)管理，而不再作為資源類無形資產(chǎn)管理。

（四）組織屬性類

這類資產(chǎn)包括高校的黨團和社團能力、由高校自主的社會合作和參與且非政府賦予的特殊權(quán)利、高校下屬獨立或非獨立機構(gòu)及下屬企業(yè)的影響、高校管理層領(lǐng)導(dǎo)能力和聲譽、高校文化、校友聯(lián)絡(luò)等。這類資產(chǎn)確認難度較大，可以暫不作為高校無形資產(chǎn)確認和管理的重點，待時機成熟時再予以考慮。

通過上述形式的分類，高校無形資產(chǎn)在范圍界定上相對明確，但基于資金來源性質(zhì)、無形資產(chǎn)形態(tài)多樣化和未來收入的不確定性等復(fù)雜因素考慮，高校無形資產(chǎn)的確認和管理在實務(wù)中需要更多的探討和借鑒，需要在較長的階段內(nèi)逐級完善和解決，更需要政府部門的指導(dǎo)和參與。