□（青島大學(xué)商學(xué)院山東青島266071）

一、引言

我國是一個(gè)農(nóng)業(yè)大國，改革開放以來，我國大力發(fā)展農(nóng)業(yè)，更是把農(nóng)業(yè)放在國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展的首位，但是我國農(nóng)業(yè)基礎(chǔ)依然薄弱，農(nóng)村發(fā)展依然滯后，農(nóng)民增收依然困難。2007年，《中華人民共和國農(nóng)民專業(yè)合作社法》的頒布實(shí)施，為農(nóng)業(yè)的發(fā)展注入了新的活力，極大地促進(jìn)了農(nóng)業(yè)的發(fā)展。

《中華人民共和國農(nóng)民專業(yè)合作社法》規(guī)定，農(nóng)民專業(yè)合作社是在農(nóng)村家庭承包經(jīng)營基礎(chǔ)上，同類農(nóng)產(chǎn)品的生產(chǎn)經(jīng)營者或者同類農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營服務(wù)的提供者、利用者，自愿聯(lián)合、民主管理的互助性經(jīng)濟(jì)組織。它把農(nóng)民聯(lián)合起來，致力于提高他們的專業(yè)水平，同時(shí)使農(nóng)業(yè)的管理更加科學(xué)化。然而由于農(nóng)民專業(yè)合作社的發(fā)展還處于起步階段，難免會(huì)遇到各種各樣的問題，內(nèi)部審計(jì)制度的不完善是其突出表現(xiàn)之一。

本文從內(nèi)控視角下研究我國農(nóng)民專業(yè)合作社內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督機(jī)制的創(chuàng)新，對合作社內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督中存在的問題進(jìn)行分析并提出改進(jìn)意見，有利于農(nóng)民專業(yè)合作社的健康發(fā)展。

二、內(nèi)部控制及內(nèi)部審計(jì)的內(nèi)涵

內(nèi)部控制是指一個(gè)單位的各級管理層，為了保護(hù)其經(jīng)濟(jì)資源的安全、完整，確保經(jīng)濟(jì)和會(huì)計(jì)信息的正確可靠，協(xié)調(diào)經(jīng)濟(jì)行為，控制經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，利用單位內(nèi)部分工而產(chǎn)生的相互制約、相互聯(lián)系的關(guān)系，形成一系列具有控制職能的方法、措施、程序，并予以規(guī)范化、系統(tǒng)化，使之成為一個(gè)嚴(yán)密的、較為完整的體系。

根據(jù)國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》的規(guī)定，內(nèi)部審計(jì)是一種獨(dú)立、客觀的保證和咨詢活動(dòng)。其目的在于為組織增加價(jià)值和提高組織運(yùn)作效率，它通過系統(tǒng)化和規(guī)范化的方法，評價(jià)和改進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)管理、控制和治理過程的效果，幫助組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)?？梢姡瑑?nèi)部審計(jì)作為內(nèi)部控制體系的重要組成部分，是內(nèi)部控制得以實(shí)現(xiàn)的重要保證。

根據(jù)《中華人民共和國農(nóng)民專業(yè)合作社法》的規(guī)定，農(nóng)民專業(yè)合作社可以由成員大會(huì)從本社中選舉產(chǎn)生執(zhí)行監(jiān)事或者監(jiān)事會(huì)，同時(shí)規(guī)定設(shè)立執(zhí)行監(jiān)事或者監(jiān)事會(huì)的農(nóng)民專業(yè)合作社，由執(zhí)行監(jiān)事或者監(jiān)事會(huì)負(fù)責(zé)對本社的財(cái)務(wù)進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)，審計(jì)結(jié)果應(yīng)當(dāng)向成員大會(huì)報(bào)告。成員大會(huì)也可以委托審計(jì)機(jī)構(gòu)對本社的財(cái)務(wù)進(jìn)行審計(jì)。

三、內(nèi)部審計(jì)的相關(guān)理論

（一）代理成本理論

在私有制下，當(dāng)社會(huì)生產(chǎn)力發(fā)展到一定水平，剩余產(chǎn)品逐漸集中到少數(shù)人手里。當(dāng)財(cái)產(chǎn)所有人對自己的財(cái)產(chǎn)無法管理時(shí)，通常只能將其財(cái)產(chǎn)交付他人管理或經(jīng)營。其中接受他人財(cái)產(chǎn)并代為管理或經(jīng)營的一方稱為代理人，而交付財(cái)產(chǎn)并托付管理或經(jīng)營的一方稱為委托人，代理人與委托人之間就形成了一種委托代理關(guān)系。代理人應(yīng)當(dāng)本著誠信和善意原則，根據(jù)委托人的意愿或者利益行使代理權(quán)，有效地完成代理工作，同時(shí)，應(yīng)當(dāng)及時(shí)、準(zhǔn)確地記錄資產(chǎn)收支情況，真實(shí)而公正地向委托人出具會(huì)計(jì)報(bào)告。在公司所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離的情況下，股東作為公司所有者并沒有經(jīng)營管理權(quán)，公司的經(jīng)營管理權(quán)是由專業(yè)的經(jīng)理人員來執(zhí)行的。在這種情況下，股東與管理人員之間形成了法律上的委托代理關(guān)系。在這種委托代理關(guān)系下，股東和管理層的目標(biāo)并不一致，股東主要追求的是自身的財(cái)產(chǎn)安全和保值增值，而管理層更關(guān)注于自身的工資、福利等，即自身利益最大化。這樣，由于目標(biāo)的不一致，管理層極有可能會(huì)為了自身的利益來犧牲掉公司及股東的利益，由此就會(huì)產(chǎn)生代理成本。代理成本是公司內(nèi)部審計(jì)產(chǎn)生的原因之一。

（二）分權(quán)制衡理論

分權(quán)制衡理論是西方政治思想的重要命題，最初產(chǎn)生于政治領(lǐng)域，被西方各個(gè)國家廣泛采用，并以不同的形式得以體現(xiàn)。該理論認(rèn)為一切有權(quán)力的人都容易導(dǎo)致濫用權(quán)力，為了防止權(quán)力的濫用，就必須以權(quán)力約束權(quán)力。審計(jì)監(jiān)督作為約束權(quán)力的有效手段可以防止權(quán)力濫用和腐敗。在現(xiàn)代公司制度中,特別是上市公司股東只擁有公司的所有權(quán)而沒有經(jīng)營權(quán)，公司實(shí)際上是由董事會(huì)、經(jīng)理層等經(jīng)營管理者所控制。為了監(jiān)督公司經(jīng)營管理者的行為，防止權(quán)力的濫用和公司腐敗的產(chǎn)生,必須建立合理有效的公司內(nèi)部審計(jì)機(jī)制，保護(hù)股東及其他利益相關(guān)者的合法權(quán)益，保障公司的良好運(yùn)行。

（三）信息不對稱理論

信息不對稱理論認(rèn)為，在市場經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，不同類型的人對信息的掌握程度是有差異的，掌握信息多的一方往往較掌握信息少的一方更處于有利地位。信息不對稱造成了市場交易雙方的利益失衡以及市場配置資源的效率，影響社會(huì)的公平、公正。在信息對稱的情況下，管理層的行為是可以被觀察到的，股東可以根據(jù)觀測到的管理層的行為對其進(jìn)行獎(jiǎng)懲和激勵(lì)。然而在信息不對稱的情況下，由于股東知識(shí)經(jīng)驗(yàn)的不足等導(dǎo)致股東對管理層不能有效地監(jiān)督，股東不能直接觀察到管理層的行為。當(dāng)兩者利益不一致時(shí)，管理層有動(dòng)機(jī)為了自身利益而做出損害股東利益的行為。而內(nèi)部審計(jì)可以通過對企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行審查、控制和評價(jià),促使企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)存在的問題得以及時(shí)發(fā)現(xiàn)和解決。

基于代理成本理論、分權(quán)制衡理論和信息不對稱理論，內(nèi)部審計(jì)機(jī)制得以產(chǎn)生。

四、內(nèi)部審計(jì)的關(guān)鍵流程

（一）內(nèi)部審計(jì)的計(jì)劃階段

首先，內(nèi)部審計(jì)管理人員要針對合作社全年的審計(jì)工作編制立項(xiàng)申請書和項(xiàng)目工作計(jì)劃，并報(bào)理事會(huì)或股東大會(huì)審批、授權(quán)，如需調(diào)整審計(jì)計(jì)劃，必須按照規(guī)定程序辦理相關(guān)手續(xù)。其次，制定總體審計(jì)策略，并要考慮審計(jì)工作的范圍，報(bào)告目標(biāo)、時(shí)間安排及所需溝通的性質(zhì)，審計(jì)項(xiàng)目組的工作方向等。最后，制定切實(shí)可行的具體審計(jì)計(jì)劃，并考慮通過有效利用審計(jì)資源以實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。

（二）內(nèi)部審計(jì)的實(shí)施階段

首先，根據(jù)具體審計(jì)計(jì)劃，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)按照時(shí)間安排對審計(jì)人員進(jìn)行合理分工。其次，實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評估程序，評估合作社的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。第三，針對評估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施控制測試和實(shí)質(zhì)性測試，評估控制運(yùn)行的有效性和財(cái)務(wù)報(bào)表是否存在錯(cuò)報(bào)。最后，及時(shí)編制審計(jì)工作底稿。審計(jì)過程完成后，項(xiàng)目組成員要及時(shí)編制審計(jì)工作底稿，避免相關(guān)資料的缺失。底稿可以為編制審計(jì)報(bào)告提供依據(jù)，便于第三方檢查。

（三）內(nèi)部審計(jì)的報(bào)告階段

首先，檢查審計(jì)工作底稿。重點(diǎn)核查審計(jì)工作是否已按照職業(yè)準(zhǔn)則和適用的法律法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行；已獲取的審計(jì)證據(jù)是否充分適當(dāng)；審計(jì)過程是否完整；重大事項(xiàng)是否已提請進(jìn)一步考慮等。其次，編制審計(jì)報(bào)告。審計(jì)工作完成后，內(nèi)部審計(jì)人員要對審計(jì)過程發(fā)表審計(jì)意見并出具審計(jì)報(bào)告。最后，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的領(lǐng)導(dǎo)人員對審計(jì)項(xiàng)目組的所有審計(jì)工作底稿及其修改情況、審計(jì)組出具的審計(jì)工作報(bào)告進(jìn)行認(rèn)真審閱后，簽發(fā)審計(jì)報(bào)告。

建立合作社發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)體系和實(shí)行全面質(zhì)量管理是合作社實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展和獲得更強(qiáng)市場競爭能力的保證。實(shí)施有效的監(jiān)督將進(jìn)一步提高戰(zhàn)略管理的專業(yè)化和規(guī)范化水平，推進(jìn)全面質(zhì)量管理體系的建設(shè)。

五、內(nèi)部審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)評估

由于農(nóng)民專業(yè)合作社的發(fā)展還處于初級階段，國家為了大力發(fā)展合作社、吸引更多的農(nóng)戶加入到合作社，在農(nóng)民專業(yè)合作社法中并未要求合作社一定要設(shè)立理事會(huì)和監(jiān)事會(huì)，也并未設(shè)置最低的成員出資要求。因此我國的農(nóng)民專業(yè)合作社在制度設(shè)計(jì)上并不完善，治理機(jī)構(gòu)也形同虛設(shè)，缺乏對合作社理事長、經(jīng)營管理人員的內(nèi)部監(jiān)督。

社員既可以通過社員大會(huì)對理事經(jīng)營管理行為進(jìn)行監(jiān)督，又可以通過社員大會(huì)選舉監(jiān)事對理事經(jīng)營管理行為進(jìn)行監(jiān)督，但是，在日常經(jīng)營管理中，社員大會(huì)和監(jiān)事會(huì)成員都很少直接參與理事的經(jīng)營管理決策，無法對經(jīng)營管理者經(jīng)營管理情況做出客觀、公正的評判。同時(shí)，作為代表經(jīng)營管理者利益的理事會(huì)，也常常會(huì)從自身利益出發(fā)，設(shè)法減輕或解除受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任。

國家沒有針對合作社內(nèi)部審計(jì)的相關(guān)法律，合作社也普遍沒有制定內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)的相關(guān)操作指南，所以內(nèi)部審計(jì)人員在工作中全憑自己的知識(shí)和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，其自主程度和客觀性畢竟有限，這樣會(huì)對內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性和合規(guī)性產(chǎn)生很大的影響，使審計(jì)人員很難發(fā)現(xiàn)合作社經(jīng)營管理中存在的舞弊和錯(cuò)報(bào)等問題，不利于合作社的長遠(yuǎn)發(fā)展。

內(nèi)部審計(jì)人員的素質(zhì)參差不齊，部分審計(jì)人員不熟悉被審單位的具體業(yè)務(wù)、工作流程，導(dǎo)致對內(nèi)部審計(jì)的職能理解存在偏差，內(nèi)部審計(jì)的內(nèi)容往往偏向于事后的監(jiān)督，缺少對合作社的事前預(yù)防和事中控制，導(dǎo)致不能對合作社進(jìn)行全面的監(jiān)督和評價(jià)，也就不能及時(shí)解決遇到的問題。

信息不暢通，監(jiān)督不及時(shí)。要實(shí)現(xiàn)有效的監(jiān)督，必須掌握充分的信息。而在實(shí)踐中，合作社的經(jīng)營管理人員主要是理事會(huì)和經(jīng)理人員，因此經(jīng)營信息完全掌握在理事會(huì)和經(jīng)理人員手中，經(jīng)理層提供給監(jiān)事會(huì)和內(nèi)審部門的信息的真實(shí)性和準(zhǔn)確性都受到限制，加上監(jiān)事會(huì)成員獲取信息的能力有限，致使監(jiān)事會(huì)常常因得不到應(yīng)有的信息而無法監(jiān)督。

六、內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督控制機(jī)制創(chuàng)新措施

合作社應(yīng)當(dāng)依據(jù)完善合作社治理結(jié)構(gòu)和完備內(nèi)部控制機(jī)制的要求，在理事會(huì)下設(shè)立獨(dú)立的審計(jì)委員會(huì)。審計(jì)委員會(huì)成員應(yīng)當(dāng)由熟悉合作社財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)和審計(jì)等方面專業(yè)知識(shí)并具備相應(yīng)業(yè)務(wù)能力的理事組成。

在經(jīng)營管理系統(tǒng)內(nèi)設(shè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，將監(jiān)事會(huì)與內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督職能劃分為不同的層次。監(jiān)事會(huì)主要審查理事會(huì)責(zé)任的履行情況，內(nèi)部審計(jì)主要審查經(jīng)理人員責(zé)任的履行情況，兩者各司其職，更好地實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)的職能。內(nèi)審機(jī)構(gòu)的設(shè)置應(yīng)堅(jiān)持獨(dú)立性、權(quán)威性和公正性原則。只有具備獨(dú)立性，才能保證審計(jì)監(jiān)督活動(dòng)客觀、公正，審計(jì)工作才會(huì)得到社會(huì)的信任，審計(jì)結(jié)論才有價(jià)值。審計(jì)的權(quán)威性是保證審計(jì)機(jī)構(gòu)與審計(jì)人員有效地行使審計(jì)權(quán)力的必要條件，是審計(jì)監(jiān)督發(fā)揮作用的保證。審計(jì)的公正性是其權(quán)威性的重要保障。

審計(jì)部門要堅(jiān)持秉公處事，以事實(shí)為依據(jù)，以法律為準(zhǔn)繩，獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，出具的審計(jì)結(jié)論要客觀公正?，F(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)要針對審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部管理和控制中的薄弱環(huán)節(jié)和重大問題，向管理層提出建設(shè)性的改進(jìn)措施，為管理層提供有價(jià)值的內(nèi)部審計(jì)建議，協(xié)助管理層及時(shí)修正內(nèi)部控制的缺陷，保證內(nèi)部控制的有效性，使管理層更有效地管理合作社的各項(xiàng)經(jīng)營活動(dòng)，避免資源的浪費(fèi)，以提高合作社的經(jīng)濟(jì)效益。

建立和完善內(nèi)部審計(jì)人員崗位資格認(rèn)證制度和后續(xù)教育制度，加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)人員的職業(yè)道德教育，提高內(nèi)部審計(jì)人員的素質(zhì)。一方面合作社要對內(nèi)部審計(jì)人員進(jìn)行培訓(xùn)，提高他們的專業(yè)勝任能力和防范風(fēng)險(xiǎn)的意識(shí)；另一方面需要內(nèi)部審計(jì)人員自己轉(zhuǎn)變觀念，不斷地進(jìn)行自我學(xué)習(xí)，努力提高自身的專業(yè)知識(shí)水平和專業(yè)素質(zhì)。

合作社內(nèi)部審計(jì)是內(nèi)部控制的重要組成部分。我們要加強(qiáng)對內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督，通過以上的有效措施來提高內(nèi)部審計(jì)的實(shí)力和地位。內(nèi)部審計(jì)人員要充分認(rèn)識(shí)自己的崗位職責(zé)，按照規(guī)范的審計(jì)程序和標(biāo)準(zhǔn)開展內(nèi)部審計(jì)工作。通過審計(jì)的監(jiān)督工作，合理保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)有效性。對審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的問題要及時(shí)上報(bào)，促進(jìn)內(nèi)部深化改革，充分挖掘合作社的潛力，保障合作社的長期可持續(xù)發(fā)展。