謝波峰

內(nèi)容提要：本文分析了改革開放四十年來，我國稅務(wù)管理現(xiàn)代化框架的構(gòu)建過程，并以“30字”征管模式為典型，對涉及的稅務(wù)管理要素進行了剖析。文章提出稅務(wù)管理作為一種上層建筑，必然受到歷史、社會、經(jīng)濟等條件的約束，一定時期稅務(wù)管理最優(yōu)化的方針策略和模式選擇必然是歷史和邏輯演進中的最佳結(jié)合點。文章解析了這種演進的邏輯，認(rèn)為這不僅是中國稅務(wù)管理當(dāng)局審時度勢的自我選擇，也是各國稅務(wù)管理的先進經(jīng)驗、公共管理理論以及稅收遵從內(nèi)在規(guī)律的推動。文章最后提出形成符合中國國情的現(xiàn)代征管程序、應(yīng)用新技術(shù)和新理念完善“后金稅三期”時代的信息技術(shù)平臺、優(yōu)化形成既發(fā)揮主動性又有所監(jiān)督的現(xiàn)代化稅務(wù)管理機構(gòu)等三方面的完善建議。

一、引 言

1978年改革開放以來，中國經(jīng)濟社會發(fā)生了巨大變化，稅收制度與管理也跟隨著進行了一系列的變革（高培勇，2018），并且，正如不少研究者指出的，稅務(wù)管理是稅收制度的基礎(chǔ)，現(xiàn)代化稅收不僅需要現(xiàn)代化的稅收體系，更需要現(xiàn)代化的稅收管理，因此國家稅務(wù)總局提出現(xiàn)代化稅收體系的六大體系（王軍，2014），把稅收管理現(xiàn)代化體系作為重要的部分。

黨的十八屆三中全會在深刻分析1994年財稅體制改革經(jīng)驗和存在問題的基礎(chǔ)上，以全新的理念和思維，對深化財稅體制改革做出了系統(tǒng)的部署。本輪改革把財稅體制改革提升到“完善和發(fā)展中國特色社會主義制度，推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化”的戰(zhàn)略高度，并賦予了“國家治理的基礎(chǔ)和重要支柱”的特殊定位?！巴晟贫愂罩贫取笔切乱惠嗀敹愺w制改革的三大任務(wù)之一，而“完善國稅、地稅征管體制”是“完善稅收制度”的重要組成部分。隨后，中央深改組于2015年7月審議通過了《深化財稅體制改革總體方案》，其中明確改進征管體制和抓緊修訂《稅收征管法》。接著，中央深改組于2015年12月審議通過了《深化國稅、地稅征管體制改革方案》，并成為征管體制改革的指南。根據(jù)方案，2020年建成與國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化相匹配的現(xiàn)代稅收征管體制，降低征稅成本，提高征管效率，增強稅法遵從度和納稅人滿意度。

稅收征管能力是落實稅收制度、執(zhí)行稅收政策的基礎(chǔ)性能力。“世界上沒有這樣的國家：稅收征管能力弱而國家治理能力卻很強。實現(xiàn)國家治理體系和治理能力的現(xiàn)代化，增強稅收征管能力是一項基礎(chǔ)性的工作”（劉尚希，2016）。深入研究稅收征管模式改革，改變長期以來重視稅收征管制度，而忽視征管能力的不匹配局面，事關(guān)稅制改革的成敗，事關(guān)國家治理能力現(xiàn)代化的大局。

本文主要從稅務(wù)管理現(xiàn)代化的角度，分析四十年來，我國稅務(wù)管理現(xiàn)代化框架的構(gòu)建過程，對于其中具體的稅收管理制度，由于本文重點所在及篇幅所限，不予詳述。對于管理體系的分析，有總結(jié)征管模式演變的（羅一帆，2014），有從管理學(xué)角度談稅收征管優(yōu)化的（張衛(wèi)，2004，高莉，2012），有從經(jīng)濟學(xué)角度對改革過程進行分析的（中國社會科學(xué)院財經(jīng)戰(zhàn)略研究院課題組，2013），有從管理對象的角度提出了所謂從管事、管戶到管數(shù)的發(fā)展（王向東，2013），也有從制度經(jīng)濟學(xué)角度（武輝，2005）、法律角度的研究（劉劍文，2014，滕祥志，2013等），而構(gòu)建系統(tǒng)性的管理要素卻不多見。本文試圖在回溯涉及管理要素的重要事件基礎(chǔ)之上，構(gòu)建包括稅收管理主體、管理對象、管理方法等多種要素在內(nèi)的稅收管理體系，并從這一角度出發(fā)分析稅收管理現(xiàn)代化的演進過程，并對其內(nèi)在機制進行了剖析，以其進一步展望我國稅務(wù)管理現(xiàn)代化體系的完善。

二、改革開放以來稅務(wù)管理的發(fā)展歷史

自改革開放以來，我們基本上可以看到，各個時期稅收管理的主要任務(wù)和主要做法的中心點仍然是有效率地籌集稅收收入，有效地保障國民經(jīng)濟和社會的平穩(wěn)運行，這些不同的做法可以歸納為宏觀稅收管理和微觀稅收管理兩個層面，具體的管理重心在不同時期各有側(cè)重，在不同時期也有不同的提法，例如，“二分離或三分離”“兩同步、三結(jié)合”“科技+管理”“精細化管理”“風(fēng)險管理”等等。

從歷史的視野來看，這一進程既是數(shù)代稅務(wù)管理決策層審時度勢，根據(jù)社會經(jīng)濟和稅收制度的基礎(chǔ)和需要做出了理性選擇，也反映了我國稅務(wù)管理現(xiàn)代化演進的一定內(nèi)在邏輯。這一過程在基于廣義的“大”稅收管理框架下，可以從管理要素的不同角度來分析現(xiàn)代稅務(wù)管理演進的軌跡和邏輯。

從本文的分析主題需要出發(fā)，在四十年的發(fā)展歷程中主要選取了圖1中的主要事件，進行概要式的回顧。

圖1 基于管理要素分析的改革開改40年主要稅務(wù)管理事件

其中核心的事件包括：

（一）主要征管模式的提出

包括1988年提出三分離或兩分離試點，進而在1990年9月提出在全國進行推廣，改變了建國以來的“一員入廠、各稅統(tǒng)管”的稅務(wù)管理員模式①稅務(wù)管理員作為一種管理模式與一個管理崗位的含義大不相同，作為一個管理崗位，國家稅務(wù)總局在2005年3月推出《稅收管理員制度（試行）》。不同的含義，反映了稅務(wù)管理中對稅務(wù)管理人員的定位。；在探索了近10年的基礎(chǔ)之上，1997年2月，“30字”的征管模式正式由國務(wù)院批轉(zhuǎn)，影響中國稅務(wù)管理十多年；這一模式在2004年，增加了“強化管理”②時任國家稅務(wù)總局局長謝旭人（2004）提出的“34字”模式中的“強化管理”，指“既是對稅收征管的總要求，貫穿于稅收征管模式規(guī)定的各個管理環(huán)節(jié)，也是對應(yīng)于征管查分工強調(diào)要加強稅源管理?！边M一步形成了“34字”征管模式；對這一征管模式，2012年7月，全國征管會議提出“構(gòu)建以明晰征納雙方權(quán)利和義務(wù)為前提，以風(fēng)險管理為導(dǎo)向，以專業(yè)化管理為基礎(chǔ)，以重點稅源管理為著力點，以信息化為支撐的現(xiàn)代化稅收征管體系”，深化征管改革。

（二）主要法律形式的確定

在1986年4月，《稅收征管暫行條例》出臺，對應(yīng)稅收征管實踐的經(jīng)驗積累和法制建設(shè)的需要；1992年《稅收征管法》的制定和實施是我國稅收法制建設(shè)的重大突破，標(biāo)志著依法治稅前進了一大步，用法律形式對稅收管理進行了規(guī)范和固定；2001年4月28日，九屆全國人大常委會第二十一次會議對《稅收征管法》做出較大幅度的修訂。

（三）影響稅收管理體系的重要管理思路的提出

除了前面提及的“三分離或兩分離”，還有在1990年之前提出的“兩同步、三結(jié)合”，在1998年提出的“科技+管理”，2004年提出的“精細化管理”，2008年提出的“分類管理、專業(yè)化管理”，以及2013年提出的“績效管理”等重大思路，2013年提出現(xiàn)代稅收六大體系。

（四）涉及稅收管理體系重要要素的提出

包括重要管理制度、管理平臺等。在管理制度方面，2005年提出納稅評估管理辦法，2009年以來提出稅收風(fēng)險管理；在信息化建設(shè)方面，1994年5月提出進行“金稅工程一期”建設(shè)，2001年11月，時任國務(wù)院總理朱镕基視察金稅工程，以“金稅工程是增值稅的生命線”的說法給予高度肯定，2016年10月金稅工程三期全面上線，成為支撐我國當(dāng)前稅務(wù)管理的核心信息化平臺。

（五）十八大以來，稅收管理現(xiàn)代化建設(shè)加速

中央深改組2015年12月，審議通過了《深化國稅、地稅征管體制改革方案》，并成為征管體制改革的指南。2018年3月，十三屆全國人大一次會議明確國稅地稅機構(gòu)合并，實行以國家稅務(wù)總局為主與?。▍^(qū)、市）人民政府雙重領(lǐng)導(dǎo)管理體制。

三、基于管理要素的稅務(wù)管理現(xiàn)代化演進

以上各個時期的重要管理事件，既有根據(jù)當(dāng)時的稅收經(jīng)濟形勢，由當(dāng)時的稅務(wù)管理決策層做出的管理選擇，又有稅務(wù)管理內(nèi)在邏輯的自身推動。本文以“30字”征管模式為典型，構(gòu)建稅務(wù)管理模型，并對模型中涉及的稅務(wù)管理要素進行剖析。

圖2“30字”征管模式的管理要素剖析

以圖2為例，我們可以對“30字”征管模式體現(xiàn)的稅務(wù)管理體系進行剖析。首先來看管理主體即所謂的征納雙方，管理主體之間通過計算機網(wǎng)絡(luò)進行信息溝通，納稅人的主要職責(zé)是自行納稅申報，而稅務(wù)管理部門的職責(zé)是提供優(yōu)質(zhì)的納稅服務(wù)，并對不遵從的納稅人進行稽查（audit）。由于資源所限，最優(yōu)化的方式是通過集中在納稅服務(wù)大廳進行，而對不遵從的納稅人進行“抓大放小”，有計劃地對重點行業(yè)、重點納稅人進行稽查。

這一體系模式中，主要的要素包括管理主體、管理職責(zé)、管理介質(zhì)和工具、信息交流溝通方式、資源優(yōu)化方式等核心組成部分，現(xiàn)代化稅務(wù)管理體系的構(gòu)建則圍繞著這些要素不斷演進（如圖3所示）。

圖3 稅務(wù)管理中的主要構(gòu)成要素

首先，從管理者的角度來看，稅務(wù)管理從稅務(wù)局一身擔(dān)當(dāng)，一分為二，形成了企業(yè)的稅務(wù)管理和稅務(wù)管理部門的稅務(wù)管理。當(dāng)然，本文關(guān)注的重點主要是稅務(wù)部門的稅務(wù)管理。如果說稅務(wù)管理的主要任務(wù)是管理稅收遵從風(fēng)險，在“一員入廠，各稅統(tǒng)管”時期，雖然沒有稅收風(fēng)險的提法，但是毫無疑問，當(dāng)時進行稅收管理的目的也是為了防范稅收流失的風(fēng)險，而伴隨著我國企業(yè)主體地位的不斷確立，征納雙方權(quán)利和義務(wù)的清晰，客觀存在的各種稅收風(fēng)險，由于主體個體的視角不同，而形成了所謂的企業(yè)稅收風(fēng)險和稅務(wù)管理部門的執(zhí)法風(fēng)險?，F(xiàn)代化的稅務(wù)管理應(yīng)該不僅重視稅務(wù)部門的稅收（風(fēng)險）管理，也不應(yīng)該忽視企業(yè)的稅收（風(fēng)險）管理，兩者是相輔相成、相得益彰的。

其次，從管理方法和手段的角度來看，稅收管理手段從“征、管、查”的分離開始，花開多枝，形成了風(fēng)險管理、納稅評估、稅收稽查等多種類型的不同管理方法和手段，并且這三者之間的聯(lián)系以及各自的功能在發(fā)展過程中也在逐漸清晰。

第三，從管理環(huán)節(jié)來看，稅收管理的環(huán)節(jié)從最為核心的焦點環(huán)節(jié)開始，例如增值稅專用發(fā)票的管理，發(fā)展到所涉及的其它環(huán)節(jié)，從稅務(wù)管理的局部（稅種、功能）到整體，從重點到細節(jié)，從稅務(wù)部門的內(nèi)部延伸到涉稅相關(guān)的各個外部部門。另外，從這一角度的演變來看，稅收管理的確需要所謂的“全面管理”，完善的稅務(wù)管理應(yīng)該遍布申報前、申請中、申報后的每個細節(jié)。

最為重要的是，從管理理念的角度來看，稅收管理理念從單純的“打擊”，發(fā)展為“服務(wù)+執(zhí)法”的組合，并且從目前各國稅收管理理念的變化趨勢來看，將有可能進一步演化成了合作性遵從風(fēng)險管理的理念，并將發(fā)展成為“信任+管理”的新型組合，關(guān)于這一理念，下文將進一步詳述。

這一管理模式下強調(diào)“大”稅務(wù)管理，即稅務(wù)管理的范圍進一步擴大，既包括以納稅人為對象的稅務(wù)管理部門為主的稅收管理，也包括稅收生命周期整個過程中各參與主體、各相關(guān)要素的管理和溝通。

以上從管理者、管理方法和手段、管理環(huán)節(jié)和管理理念等多個方面的分析，基于廣義的“大”稅務(wù)（風(fēng)險）管理①本文作者認(rèn)為，現(xiàn)階段我國稅務(wù)管理部門提倡的稅收風(fēng)險管理是我國稅務(wù)管理因應(yīng)社會和經(jīng)濟的變化，推進現(xiàn)代化稅務(wù)管理所采取的管理模式，其發(fā)展脈絡(luò)既有歷史的延續(xù)性，又反映國際稅務(wù)管理的最新經(jīng)驗，無論從宏觀稅收管理，還是從微觀稅收管理來看，某種形式的稅收風(fēng)險均是“無論說與不說，它都在那”。從這一角度來看，風(fēng)險是一直貫穿稅務(wù)管理發(fā)展過程當(dāng)中的，總存在一個稅收風(fēng)險管理的“顯性“或“隱性”觀察角度，因此在這個意義上，“稅務(wù)管理“與”稅務(wù)風(fēng)險管理“可以大致劃上等號?？蚣埽喴仄饰隽宋覈悇?wù)管理的歷史演進邏輯。進一步來看，稅收管理的演進是我國市場經(jīng)濟體制不斷確立過程的折射，稅收管理主體的多樣化反映了市場主體的多樣化，管理手段的豐富性反映了對市場利益最大化理性機制的尊重和應(yīng)對，管理環(huán)節(jié)的全面化反映了市場主體交易的活躍性和復(fù)雜性，管理理念的轉(zhuǎn)變反映了市場運行中政府和市場主體和諧關(guān)系認(rèn)可度的不斷提高。事實上，稅收管理的這種歷史演進軌跡遵循了一個基本的規(guī)律：稅務(wù)管理作為一種上層建筑，必然受到歷史、社會、經(jīng)濟等條件的約束，一定時期稅務(wù)管理最優(yōu)化的方針策略和模式選擇必然是歷史和邏輯演進中的最佳結(jié)合點?？傊@四十年來的任何一種稅務(wù)管理模式，即使不是環(huán)環(huán)相扣的演進，也是與稅務(wù)管理的其它歷史發(fā)展階段藕斷絲連，隔空呼應(yīng)，理解和把握這種聯(lián)系，是推進和建設(shè)我國稅務(wù)管理現(xiàn)代化的必備前提。

四、演進機制淺析

稅務(wù)管理現(xiàn)代化體系的演進，正如業(yè)內(nèi)共識的一句話，稅收征管是稅收工作永恒的主題，改革創(chuàng)新是提高稅收征管水平的不竭動力。稅收管理要與稅收制度相匹配，而稅收制度則被社會經(jīng)濟發(fā)展所推動。進一步來看，這種發(fā)展不僅是中國稅務(wù)管理當(dāng)局審時度勢的自我選擇，也是各國稅務(wù)管理的先進經(jīng)驗借鑒、公共管理理論指導(dǎo)以及稅收遵從內(nèi)在規(guī)律的推動。

（一）各國稅務(wù)管理的先進經(jīng)驗借鑒

20世紀(jì)90年代后期以來，各國稅務(wù)管理部門不約而同地提出“現(xiàn)代化工程”（Modernizing或Mordernising），他們所采取的一些措施可以為我們推進稅務(wù)管理現(xiàn)代化的建設(shè)提供有益的參考和借鑒，其主要做法如下：

1.管理目標(biāo)的轉(zhuǎn)變。管理目標(biāo)是稅務(wù)管理體系的頂層設(shè)計，決定著稅務(wù)管理體系的模式設(shè)計和關(guān)注重點。從各國的稅務(wù)管理歷史演進來看，的確影響深遠。例如，美國現(xiàn)代化法案中（深圳市國家稅務(wù)局，2002），“現(xiàn)代化英國政府”（Modernising Government）計劃中（劉軍，2009）都提出了稅務(wù)管理目標(biāo)的轉(zhuǎn)變。各國稅務(wù)管理目標(biāo)的轉(zhuǎn)變，反映了各國在制定稅收管理戰(zhàn)略時，都體現(xiàn)了現(xiàn)代國家治理體系中對稅務(wù)管理進行更高戰(zhàn)略定位的愿景。

2.業(yè)務(wù)模式的改變。在現(xiàn)代化管理模式的轉(zhuǎn)變中，各國提出了新的業(yè)務(wù)模式和業(yè)務(wù)重點。首先，是對整個稅收征管過程進行重新規(guī)劃，近十年來的重大轉(zhuǎn)變之一就是提出風(fēng)險管理模式（OECD，1997）；其次，重視增加與納稅人的溝通，提高溝通的方便程度和效率；第三，針對不同稅務(wù)管理對象和場景，進行基于分類的專業(yè)化管理；第四，針對不同納稅人群體進行管理，各國普遍針對大企業(yè)和高凈值個人加強稅收管理；第五，充分發(fā)揮稅務(wù)中介組織的作用，提倡各方共同合作，進行稅收社會化治理，共同提高納稅人遵從度。

3.組織形式和評價體系發(fā)生轉(zhuǎn)變。一方面根據(jù)改進的業(yè)務(wù)模式和流程，設(shè)計了新的組織架構(gòu)，建立面向納稅人類型的組織機構(gòu)，并且融入專業(yè)化、扁平化等特征。另一方面，在新的組織架構(gòu)基礎(chǔ)上，進行更有利于戰(zhàn)略目標(biāo)的績效考核，例如，OECD（2011）對49個OECD國家和非OECD國家進行研究發(fā)現(xiàn)，除4個國家的稅務(wù)局外，其余國家的稅務(wù)局均實行了績效管理體系。

4.信息技術(shù)基礎(chǔ)的現(xiàn)代化工程?，F(xiàn)代化稅務(wù)管理必須要以現(xiàn)代化的信息基礎(chǔ)設(shè)施作為支撐，各國稅務(wù)管理部門在納稅服務(wù)和稅務(wù)管理中全面應(yīng)用信息技術(shù)，并不斷改善信息技術(shù)與業(yè)務(wù)的融合程度，運用信息技術(shù)重塑傳統(tǒng)業(yè)務(wù)流程。近年來，基于互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的納稅服務(wù)和稅務(wù)管理成為各國稅務(wù)管理信息化的重頭戲，通過社交媒體與納稅人溝通，運用人工智能和大數(shù)據(jù)提高稅務(wù)管理效率，成為了互聯(lián)網(wǎng)時代稅務(wù)管理的亮點（謝波峰，2017）。

（二）政府公共管理理論的指引

稅務(wù)管理現(xiàn)代化的理論界定主要來自于公共管理理論，尤其是新公共管理理論。在公共管理領(lǐng)域，20世紀(jì)80年代的英美兩國應(yīng)運而生一種新的公共管理模式——新公共管理（New Public Management），并迅速擴展到西方各國。與以往傳統(tǒng)的公共行政框架內(nèi)進行的變革不同，新公共管理不是對現(xiàn)存行政管理體制和方式進行某種程度的局部調(diào)整，而是對傳統(tǒng)的公共行政模式的一種全面清算和否定。

新公共管理以現(xiàn)代經(jīng)濟學(xué)和私營企業(yè)管理理論和方法作為自己的理論基礎(chǔ)。首先，新公共管理從現(xiàn)代經(jīng)濟學(xué)中獲得諸多理論依據(jù)，如從“理性人”（人的理性都是為自己的利益，都希望以最小的付出獲得最大利益）的假定中獲得績效管理的依據(jù)；從公共選擇和交易成本理論中獲得政府應(yīng)以市場或顧客為導(dǎo)向，提高服務(wù)效率、質(zhì)量和有效性的依據(jù)；從成本—效益分析中獲得對政府績效目標(biāo)進行界定、測量和評估的依據(jù)等等。其次，新公共管理又從私營管理方法中汲取營養(yǎng)。新公共管理認(rèn)為，私營部門所成功地運用著的許多管理方式和手段都可為公共部門所借用，如績效管理、目標(biāo)管理、組織發(fā)展、人力資源開發(fā)等并非為私營部門所獨有，它們完全可以運用到公有部門的管理中。

稅務(wù)管理作為公共管理的子范疇，從新公共管理理論來看，對稅務(wù)管理現(xiàn)代化有以下啟示：第一，稅務(wù)管理現(xiàn)代化必然會體現(xiàn)理念的轉(zhuǎn)變，會從“監(jiān)督控制”變化為“管理服務(wù)”；第二，稅務(wù)管理現(xiàn)代化必然會發(fā)生管理手段的革新，將企業(yè)應(yīng)用比較成功的手段方法引入稅務(wù)管理中；第三，稅務(wù)管理現(xiàn)代化必然會發(fā)生組織機構(gòu)的變化，須重新審視稅務(wù)管理中稅務(wù)人員的管理機制；第四，稅務(wù)管理現(xiàn)代化必然會由過去的粗放式管理，進入以定量的科學(xué)方法為工具的集約式管理；第五，大力發(fā)展稅務(wù)中介，也是公共管理發(fā)展的方向。

近些年來，延續(xù)新公共管理理論的發(fā)展，結(jié)合信息技術(shù)發(fā)展，公共管理領(lǐng)域關(guān)于國家治理的研究成果也推動了稅務(wù)管理現(xiàn)代化的發(fā)展，其中國家治理、整體政府、電子政府等研究，在國家治理中強調(diào)整體性治理（竺乾威，2008）、多元主體溝通互動（劉亞平，2010），整體政府和電子政府（董新宇，蘇竣，2004）中提出的“一站式”理念，對稅務(wù)管理納入國家治理體系的定位提升和作用發(fā)揮給予了重要的理論指導(dǎo)。

（三）稅收遵從理論發(fā)展的推動

從某種意義來說，稅收管理的核心任務(wù)就是管理納稅人的不遵從，因此稅收遵從理論的深入研究對稅務(wù)管理體系的建設(shè)起著重要的理論支撐作用。總體上看，對稅收不遵從的研究模式主要有三種：第一是基于預(yù)期效用理論（Expected Utility Theory）的理性模式；第二是以前景理論（Prospect Theory）為代表的行為模式；第三是考慮經(jīng)濟和非經(jīng)濟因素的綜合影響模式。

所謂綜合模式是指近年來國外研究者提出了所謂的“遵從坡面模型”（Slippery Slope Model，S-S模型），S—S模型在A-S模型所描述的強制性遵從路徑之外，又刻畫了另一條遵從路徑：合作型遵從，認(rèn)為稅務(wù)機關(guān)與納稅人之間，甚至于涉稅各方之間，應(yīng)當(dāng)建立合作型、信任型的伙伴關(guān)系，讓納稅人實現(xiàn)最大程度的、自愿的稅收遵從。

該模型假設(shè)稅收支付受稅務(wù)機關(guān)的信任度和權(quán)力影響。如果稅務(wù)機關(guān)的信任度和權(quán)力處于最低水平，則稅收支付較低，納稅人會采取自利行為通過稅收逃避來最大化其收益。當(dāng)稅務(wù)機關(guān)的信任度提高時，稅收支付會提高。這同樣適用于稅務(wù)機關(guān)的權(quán)力（定義為稅務(wù)機關(guān)偵查和懲罰稅收犯罪的能力）。稅務(wù)機關(guān)可以通過強制稅務(wù)執(zhí)行或自愿合作來提高稅收遵從水平。總而言之，自愿合作與強制遵從之間的差別可以通過納稅人的行為以及潛在的動機得到反映，同時，稅務(wù)機關(guān)的信任度和權(quán)力可以相互作用。因此，稅務(wù)機關(guān)與納稅人之間應(yīng)當(dāng)建立合作性、信任型的伙伴關(guān)系——即幫助納稅人實現(xiàn)“合作性遵從”：該遵從行為將使得納稅人在正確的時間繳納正確數(shù)額的稅款。

在合作性遵從的策略之前，稅務(wù)機關(guān)的遵從實現(xiàn)手段可以概括為“服務(wù)＋執(zhí)法”，這一模式雖然十分精準(zhǔn)，然而無法反映多方互動背景下納稅人遵從的驅(qū)動力量，并且僅僅代表稅務(wù)機關(guān)單向的努力。在合作性遵從策略下，更低成本卻產(chǎn)生更高遵從度的內(nèi)在驅(qū)動力量是征納雙方的信任，甚至于是涉及各方的相互信任。從而，產(chǎn)生最大遵從度的最優(yōu)稅收執(zhí)行資源配置，變成了“最大程度信任＋最優(yōu)執(zhí)法資源配置”。在合作性遵從策略下，從單向的“執(zhí)法＋服務(wù)”，演變成為多向互動的“信任＋執(zhí)法”。從目前來看，這一模式被越來越多的稅務(wù)管理部門作為其稅務(wù)管理模式的理論指導(dǎo)。

五、進一步的完善

黨的十九大報告提出“中國特色社會主義進入新時代”，在新的歷史起點上提供平衡、充分、滿足黨、國家和人民期望的稅收管理與服務(wù)需求，履行好稅收職能。這是稅務(wù)管理現(xiàn)代化發(fā)展面臨的最大形勢，需要進一步地完善我國現(xiàn)代化管理體系的建設(shè)。

總體而言，可以預(yù)期的是管理對象的分化，從企業(yè)到自然人，管理主體，從國稅局到地稅局的合并，納稅人和繳費人的多元化，非稅功能的進一步豐富，在這一大的趨勢之下，在稅務(wù)管理現(xiàn)代化的認(rèn)識框架中，有所謂的“流程+機構(gòu)+信息化平臺”的看法，這一看法頗具道理，本文也試圖從這三個角度展開進一步的分析。

（一）形成符合中國國情的現(xiàn)代征管程序

對于現(xiàn)代稅收管理程序有不少觀點，例如，過程由五個基本程序構(gòu)成：納稅人自我評定程序、（稅務(wù)機關(guān)）稅收評定程序、稅收征收程序、違法調(diào)查程序、爭議處理程序（張愛球，2014；李林軍，2012）。這五個基本程序相互聯(lián)系，形成現(xiàn)代稅收管理的核心流程。一般而言，不同國家稅收管理流程對應(yīng)不同的分類選擇方式，還有不同的體現(xiàn)形式。

實際上，現(xiàn)代征管程序不僅要體現(xiàn)稅務(wù)管理的主要職能，更要體現(xiàn)稅務(wù)管理的核心競爭力，這一要求在部分稅務(wù)管理職能可以社會化服務(wù)形式外包的現(xiàn)實面前，更是如此。

目前我國已經(jīng)形成了與信息化宏觀發(fā)展良好格局相適應(yīng)的，稅務(wù)管理運行自動化的大信息平臺，對于能夠做到遵從的納稅人而言，自動化的征管具有了一定的基礎(chǔ)?；谧詣踊亩愂照鞴埽M一步優(yōu)化稅務(wù)管理的核心功能，形成基于稅收風(fēng)險分析，包括強制征收、納稅訴求響應(yīng)、稅收訴訟、稅收法律服務(wù)在內(nèi)的現(xiàn)代征管程序。

（二）應(yīng)用新技術(shù)和新理念完善“后金稅三期”時代的信息技術(shù)平臺

信息系統(tǒng)是使能器（enabler），從信息技術(shù)在中國稅務(wù)管理的應(yīng)用歷史來看（謝波峰，2017b），在不斷變革中，將稅務(wù)管理系統(tǒng)進行信息系統(tǒng)層面的映射的確是一項不容易的工作，然而“惟其艱難”，才見其珍貴。從目前來看，面臨越來越復(fù)雜龐大的系統(tǒng)、人工智能、區(qū)塊鏈、云計算、大數(shù)據(jù)等領(lǐng)域迅速發(fā)展的新技術(shù)，用包括整體業(yè)務(wù)架構(gòu)的方法論、全局業(yè)務(wù)的數(shù)據(jù)建模、科學(xué)化的系統(tǒng)開發(fā)方法、工程化的系統(tǒng)運行、先進的建設(shè)理念等，完善“后金稅三期”時代信息技術(shù)平臺建設(shè)。

（三）優(yōu)化形成既發(fā)揮主動性又有所監(jiān)督的現(xiàn)代化稅務(wù)管理機構(gòu)

在國地稅合并的大背景下，稅收征管法即將修改完成，逐漸形成現(xiàn)代化科學(xué)管理流程，稅務(wù)管理部門的管理能力毫無疑問將大大增強，與此同時，“扁平化”和矩陣式權(quán)責(zé)等組織機構(gòu)的完善進一步提高稅務(wù)管理的效率（張斌，2018），同時制衡稅務(wù)管理部門的權(quán)力，也是稅務(wù)管理現(xiàn)代化建設(shè)的重要方面。從中國稅務(wù)管理現(xiàn)代化的實踐需要和階段性要求而言，借鑒國外經(jīng)驗，可以嘗試進一步完善機構(gòu)的設(shè)置。例如參照貨幣政策委員會的做法，探索成立稅收政策與管理咨詢委員會，在依法治稅基礎(chǔ)上，從專業(yè)性方面為稅收管理現(xiàn)代化提供專業(yè)性的治理保障；成立稅收法律辦公室，解決全國稅法統(tǒng)一解釋和服務(wù)問題；成立具有一定獨立性的稅務(wù)服務(wù)監(jiān)察辦公室，統(tǒng)一稅收管理和服務(wù)的監(jiān)察權(quán)限。

本文回顧了改革開放四十年來中國稅務(wù)在管理現(xiàn)代化道路上的探索，分析其演進機制并對未來稅務(wù)管理現(xiàn)代化的進一步完善進行了思考，在2018年國地稅合并之后，站在中國稅務(wù)管理的新起點和新基礎(chǔ)，我們有理由相信，中國稅務(wù)管理現(xiàn)代化的未來會更加美好，能夠為各國稅務(wù)管理現(xiàn)代化提供一個良好的中國范本，為國家治理現(xiàn)代化體系提供堅實的基礎(chǔ)和支撐。