劉琳琳 許延明 李川

摘 要：在我國，雖然近年來關(guān)于財(cái)務(wù)舞弊行為的關(guān)注度越來越高，但是財(cái)務(wù)舞弊現(xiàn)象仍舊頻繁發(fā)生，損害著投資者的切身利益，所以舞弊風(fēng)險(xiǎn)本身從未真正遠(yuǎn)去。本文在梳理2011年-2017年被證監(jiān)會(huì)予以處罰企業(yè)違法事實(shí)的基礎(chǔ)之上，歸納剖析其中涉及財(cái)務(wù)舞弊的類型及主要手段，據(jù)此針對(duì)性的提出基于審計(jì)師視角的舞弊審計(jì)適用對(duì)策，為規(guī)范證券市場(chǎng)秩序提供有力保障。

關(guān)鍵詞：財(cái)務(wù)舞弊；舞弊類型；違法手段；審計(jì)對(duì)策

“熙熙攘攘，皆為利來”，財(cái)務(wù)舞弊，是舞弊者為實(shí)現(xiàn)自身不正當(dāng)利益實(shí)施的有預(yù)謀有計(jì)劃的故意行為。既然是故意而為之，則舞弊者必然會(huì)為了粉飾這一行為精心籌劃，審計(jì)師就充當(dāng)了資本市場(chǎng)的偵探這一重要角色，抽絲剝繭，還原真相，在與舞弊者的持續(xù)博弈中，不斷提高審計(jì)技能、尋求舞弊審計(jì)最優(yōu)對(duì)策，防范潛在的欺詐行為頻繁發(fā)生，促進(jìn)資本市場(chǎng)持續(xù)穩(wěn)健發(fā)展。

一、財(cái)務(wù)舞弊概念界定及舞弊類型梳理

對(duì)于財(cái)務(wù)舞弊概念，國內(nèi)外學(xué)者進(jìn)行了不同形式的表述及界定，但均認(rèn)同財(cái)務(wù)舞弊是為了欺騙財(cái)務(wù)報(bào)告預(yù)期使用者、獲取不正當(dāng)利益，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告中所列示數(shù)字及報(bào)表附注的披露進(jìn)行有意的篡改或隱瞞等不當(dāng)行為，致使報(bào)表使用者對(duì)舞弊企業(yè)財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營成果產(chǎn)生錯(cuò)判。

近年來，中國證監(jiān)會(huì)對(duì)多家違法企業(yè)進(jìn)行了行政處罰，其中不乏涉及財(cái)務(wù)舞弊的企業(yè)，因此我們梳理了2011年-2017年被證監(jiān)會(huì)處罰企業(yè)的違法事實(shí)、違法手段及處罰情況，匯總整理出了我國公開受罰上市公司的主要舞弊類型如下表1，舞弊類型并發(fā)性如下表2：

根據(jù)統(tǒng)計(jì)結(jié)果，我們可以得知具有財(cái)務(wù)舞弊行為的被罰企業(yè)涉及的舞弊類型往往不只一種，具備兩種及三種舞弊行為的企業(yè)占比較高，其中有大量涉嫌違規(guī)披露和不正當(dāng)關(guān)聯(lián)交易的舞弊公司。例如：2011年被罰的五糧液投資有限公司涉及財(cái)務(wù)報(bào)告信息披露不完整不及時(shí)和多記主營業(yè)務(wù)收入100000萬元等；由于不正當(dāng)?shù)年P(guān)聯(lián)交易，2012年被罰的江蘇炎黃在線物流股份有限公司在2006年構(gòu)成虛增收入和利潤1，798，458.48萬元；2013年引起轟動(dòng)的云南綠大地生物科技股份有限公司、萬福生科農(nóng)業(yè)開發(fā)股份有限公司及廣東新大地生物科技有限公司等均通過多種手段虛增了巨額利潤并進(jìn)行了違規(guī)披露等違法事項(xiàng)；2014年被罰舞弊企業(yè)不乏南方股份、寶碩股份、華塑控股、康達(dá)新材、北生藥業(yè)、海聯(lián)訊通等知名上市公司的身影；2015年華銳風(fēng)電有限公司受到處罰，因2011年虛增營業(yè)收入2，431，739，125.66元，多預(yù)提運(yùn)費(fèi)31，350，686.83元，多計(jì)提壞賬118，610，423.77元，虛增利潤總額277，861，363.60元；2016年被罰企業(yè)參仙源2013年少計(jì)成本55，382，210元，通過不公允的價(jià)格關(guān)聯(lián)交易虛增收入從而虛增利潤73，729，327元；2017年被罰企業(yè)振隆特產(chǎn)2012年-2014年IPO期間虛增銷售單價(jià)、虛增存貨形成虛假記載。

這些舞弊事件均對(duì)證券市場(chǎng)產(chǎn)生了不同程度的惡劣影響，由此我們可以看出，財(cái)務(wù)舞弊手段不斷推陳出新，舞弊行為持續(xù)頻發(fā)，舞弊風(fēng)險(xiǎn)也從未真正遠(yuǎn)去。

二、財(cái)務(wù)舞弊主要手段

1.違規(guī)披露。違規(guī)披露事項(xiàng)既包含虛假記載又包括延遲披露，其中，延遲披露指的是財(cái)務(wù)信息報(bào)告得不及時(shí)，造成信息不對(duì)稱，影響投資者決策效率造成不必要的利益損害。虛假記載主要包括不實(shí)記載和隱瞞事項(xiàng)等致使財(cái)務(wù)信息報(bào)告得不完整不公允，并且通常與其他舞弊手段一起實(shí)施，性質(zhì)更加惡劣，后果更加嚴(yán)重。在統(tǒng)計(jì)中我們發(fā)現(xiàn)往往被違規(guī)披露的信息有：未決訴訟、對(duì)外擔(dān)保、關(guān)聯(lián)方交易信息、委托理財(cái)、銀行借款、其他業(yè)務(wù)收入、生產(chǎn)成本等等。

2.利用關(guān)聯(lián)方進(jìn)行不正當(dāng)交易。作為最常見的舞弊手段之一，舞弊者通常選擇隱瞞或虛構(gòu)關(guān)聯(lián)方信息，利用關(guān)聯(lián)方編造虛假購銷流程，粉飾經(jīng)營業(yè)績，或是采用受托經(jīng)營方式將不良資產(chǎn)轉(zhuǎn)移給關(guān)聯(lián)方收取高額回報(bào)、通過資金拆借實(shí)現(xiàn)資金往來舞弊、將費(fèi)用轉(zhuǎn)移給關(guān)聯(lián)方分擔(dān)等等實(shí)現(xiàn)按需操縱利潤的非法目的。

3.其他非會(huì)計(jì)舞弊手段。例如：資產(chǎn)重組并購舞弊、利用政府補(bǔ)助和稅收優(yōu)惠政策舞弊、選用不恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)舞弊等。

4.會(huì)計(jì)舞弊手段。它貫穿在各個(gè)企業(yè)的舞弊進(jìn)程之中，大體可以分為虛增資產(chǎn)、隱匿負(fù)債、虛增收入及少計(jì)成本費(fèi)用等。其中，資產(chǎn)類每個(gè)科目都存在舞弊的可能性，例如：應(yīng)收賬款收回不結(jié)轉(zhuǎn)、存貨數(shù)量不實(shí)、固定資產(chǎn)改變其折舊方法虛增價(jià)值等，負(fù)債類通過隱瞞欠款影響其完整性，收入類可以采用改變收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)、虛構(gòu)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)、篡改營業(yè)范圍等手段虛增利潤，成本費(fèi)用類不按實(shí)際結(jié)轉(zhuǎn)成本、跨期列示費(fèi)用、不恰當(dāng)資本化等。通過這些會(huì)計(jì)手段，資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表列示金額被偽造，發(fā)布虛假財(cái)務(wù)報(bào)告，擾亂市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序。

三、財(cái)務(wù)舞弊審計(jì)對(duì)策

1.提高舞弊風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避意識(shí)。根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的相應(yīng)要求，審計(jì)師應(yīng)該在初步業(yè)務(wù)活動(dòng)、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序的執(zhí)行過程中，保持客觀性和獨(dú)立性和職業(yè)審慎，甚至在承接審計(jì)業(yè)務(wù)之前就將高風(fēng)險(xiǎn)的業(yè)務(wù)拒之門外，保證審計(jì)質(zhì)量。會(huì)計(jì)師事務(wù)所也應(yīng)該加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)、質(zhì)量控制體系建設(shè)，防范重點(diǎn)領(lǐng)域的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，合理優(yōu)化審計(jì)資源，實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。

2.明確舞弊審計(jì)思維。舞弊手法千變?nèi)f化，事后總結(jié)固然重要，事前防范也必不可少。審計(jì)師應(yīng)保持職業(yè)審慎、多換位思考、掌握自頂而下的思考方式，深入了解客戶的實(shí)際經(jīng)營狀況，從舞弊者動(dòng)機(jī)為切入點(diǎn)，分析實(shí)施舞弊的可能路徑，站在舞弊者立場(chǎng)思考舞弊利弊的權(quán)衡，將舞弊與風(fēng)險(xiǎn)管控體系結(jié)合從根源上堵塞漏洞。

3.加強(qiáng)對(duì)財(cái)務(wù)舞弊的識(shí)別力度。多角度、全方位的建立財(cái)務(wù)舞弊預(yù)警標(biāo)志，主要可以從以下幾部分入手：（1）組織結(jié)構(gòu)。管理層凌駕于控制之上、監(jiān)督機(jī)制欠缺，缺乏高效運(yùn)轉(zhuǎn)的內(nèi)控制度，董事會(huì)、管理層高度集權(quán)、專制，審計(jì)委員會(huì)不存在或失效，繁雜的機(jī)構(gòu)設(shè)置和頻繁的人事調(diào)動(dòng)，績效薪酬制度受股價(jià)變動(dòng)等因素影響，內(nèi)部審計(jì)收效甚微，外部審計(jì)機(jī)構(gòu)不斷更迭等。（2）財(cái)務(wù)狀況。非常規(guī)的盈收狀況、營運(yùn)資金匱乏、生產(chǎn)能力弱化、負(fù)債較大、應(yīng)收賬款回款周期長、重大訴訟、重大投資損失、不尋常的經(jīng)營事項(xiàng)及存在短期盈利和實(shí)現(xiàn)高股價(jià)的迫切需要等。（3）企業(yè)經(jīng)營。被證監(jiān)會(huì)警告或處罰、在股票交易所停牌或退市、審計(jì)結(jié)果顯示需要調(diào)整分錄眾多、關(guān)聯(lián)交易發(fā)生頻繁重大等。（4）外部行業(yè)環(huán)境。行業(yè)疲軟或整體發(fā)展態(tài)勢(shì)不佳、技術(shù)變革需求大、不利的經(jīng)濟(jì)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境、企業(yè)本身經(jīng)營成果違背行業(yè)規(guī)律等。

4.豐富舞弊偵測(cè)方法。無論是從發(fā)現(xiàn)舞弊跡象的線索收集還是對(duì)舞弊行為的取證過程，都需要與時(shí)俱進(jìn)、拓寬渠道方法，尋求專業(yè)技術(shù)幫助、多現(xiàn)場(chǎng)調(diào)研，以求盡早發(fā)現(xiàn)控制舞弊苗頭。與此同時(shí)，應(yīng)該善于運(yùn)用最新研究成果如cscore回歸模型及其他綜合方法來預(yù)測(cè)舞弊發(fā)生的可能性，重視分析性復(fù)核中全局視角行業(yè)分析和前景分析在審計(jì)中的實(shí)際應(yīng)用，積極開發(fā)計(jì)算機(jī)審計(jì)技術(shù)等現(xiàn)代審計(jì)手段來提高工作效率。

5.關(guān)注特殊事項(xiàng)及重點(diǎn)科目。特殊事項(xiàng)如關(guān)聯(lián)方交易，首先要確定關(guān)聯(lián)方的范圍，做到心中有數(shù)，有的放矢，防止舞弊企業(yè)不履行關(guān)聯(lián)方披露義務(wù)。其次多學(xué)習(xí)借鑒往年利用關(guān)聯(lián)方舞弊案例，增強(qiáng)對(duì)關(guān)聯(lián)方舞弊的感知力，遇到異常交易時(shí)多問為什么，將其作為重點(diǎn)關(guān)注對(duì)象。重點(diǎn)科目如其他應(yīng)收款、其他應(yīng)付款，常常充當(dāng)“垃圾桶”或上市公司的“利潤調(diào)節(jié)器”，一些長期掛賬的應(yīng)收款、非當(dāng)期的費(fèi)用等利用該科目隱身其真正性質(zhì)，這時(shí)需要審計(jì)師刨根追底、對(duì)函證結(jié)果不可盡信，互相勾稽核實(shí)，透過經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)現(xiàn)象窺探其本質(zhì)，以防暗藏玄機(jī)。

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