范雪芳

財(cái)政部、國家稅務(wù)總局財(cái)稅〔2017〕41號(hào)《關(guān)于廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出稅前扣除政策的通知》規(guī)定：“對(duì)簽訂廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)分?jǐn)倕f(xié)議（以下簡稱分?jǐn)倕f(xié)議）的關(guān)聯(lián)企業(yè)，其中一方發(fā)生的不超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入稅前扣除限額比例內(nèi)的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出可以在本企業(yè)扣除，也可以將其中的部分或全部按照分?jǐn)倕f(xié)議歸集至另一方扣除。另一方在計(jì)算本企業(yè)廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出企業(yè)所得稅稅前扣除限額時(shí)，可將按照上述辦法歸集至本企業(yè)的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)不計(jì)算在內(nèi)?！痹撜叱雠_(tái)后，很多企業(yè)財(cái)務(wù)人員甚至社會(huì)上有些所謂專業(yè)財(cái)稅培訓(xùn)機(jī)構(gòu)在培訓(xùn)時(shí)都解讀為：廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)超出本企業(yè)當(dāng)年所得稅稅前扣除限額的部分可以轉(zhuǎn)移到關(guān)聯(lián)企業(yè)扣除，認(rèn)為可以利用這點(diǎn)做納稅籌劃，輕松實(shí)現(xiàn)集團(tuán)少納企業(yè)所得稅。接下來我們來看一下具體的案例：

例1：假設(shè)A公司和B公司是關(guān)聯(lián)企業(yè)，A公司當(dāng)年的營業(yè)收入10000萬元，發(fā)生廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)2000萬元，B公司當(dāng)年的營業(yè)收入8000萬元，發(fā)生廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)900萬元，在不作分?jǐn)偟那闆r下稅前扣除如表1所示：

表1 廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)納稅調(diào)整明細(xì)表（不分?jǐn)偳闆r下）單位：萬元

從上表可明確得出：不作分?jǐn)倳r(shí)A公司和B公司的納稅調(diào)整金額合計(jì)為500萬元。

但A公司和B公司間分?jǐn)倧V告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)后，很多企業(yè)就產(chǎn)生了誤解。

例2：假設(shè)例1中A公司和B公司當(dāng)年簽定的分?jǐn)倕f(xié)議約定A公司把當(dāng)年發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)歸集500萬元至B公司，很多企業(yè)錯(cuò)誤地認(rèn)為分?jǐn)偤蟮亩惽翱鄢绫?所示：

表2 廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)納稅調(diào)整明細(xì)表（分?jǐn)偳闆r下）單位：萬元

于是這些企業(yè)從以上兩表得出結(jié)論：A公司把當(dāng)年發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)歸集500萬元至B公司后，集團(tuán)合計(jì)的企業(yè)所得稅納稅調(diào)整金額從500萬元降到200萬元，少了300萬元，按25%的所得稅稅率計(jì)算也就可以少交納企業(yè)所得稅300*25%=75萬元。

那政策的實(shí)質(zhì)確實(shí)是這樣嗎？這其實(shí)是對(duì)該政策的重大誤解。該規(guī)定并不是新政策，它是財(cái)稅[2012]48號(hào)的延續(xù)，正確運(yùn)用該政策，要把握如下關(guān)鍵點(diǎn)：

一、不超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入稅前扣除限額比例內(nèi)（這是該政策的非常重要的一點(diǎn)）

（一）銷售（營業(yè)）收入

計(jì)算扣除限額的銷售（營業(yè)）收入包含企業(yè)的主營業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入，等于企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表A101010一般企業(yè)收入明細(xì)表中第一行“營業(yè)收入”。

（二）扣除限額比例內(nèi)

關(guān)聯(lián)企業(yè)用于分?jǐn)偟膹V告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)是在銷售（營業(yè)）收入15%（部分特殊行業(yè)30%）范圍內(nèi)的，而不是廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)總額減去銷售（營業(yè)）收入15%（部分特殊行業(yè)30%）后的余額內(nèi)，且分?jǐn)偟膹V告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)在分?jǐn)偲髽I(yè)應(yīng)納稅調(diào)增。

例3：接例2，A公司的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)在所得稅稅前可扣除的限額為10000X15%=1500萬元，2000-1500=500萬元，則超出扣除限額的500萬元需結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除，并且在當(dāng)年作納稅調(diào)增；歸集至B公司500萬元：1500-500=1000萬元，1000萬元在A公司所得稅前列支，歸集至B公司的500萬元，在A公司同樣應(yīng)作納稅調(diào)增，則A公司當(dāng)年納稅調(diào)增的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)為500+500=1000萬元。

二、接受分?jǐn)倸w集的企業(yè)可將分?jǐn)倸w集的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)不計(jì)算在本企業(yè)的所得稅稅前扣除限額內(nèi)，即可全額作納稅調(diào)減

例4：接例3，B公司的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)在企業(yè)所得稅前可扣除的限額為8000X15%=1200萬元，實(shí)際發(fā)生的僅900萬元，所以B公司當(dāng)年發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)可以全額在稅前列支，另從A歸集過來的500萬元不占用B公司本身的扣除限額，在B公司可全額作納稅調(diào)減。

接下來，我們把相關(guān)的數(shù)據(jù)填列在企業(yè)年度所得稅匯算清繳的A105060表中，以方便理解，具體如表3所示：

根據(jù)表3可得出結(jié)論：限額內(nèi)的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)從一個(gè)企業(yè)分?jǐn)倸w集至另一企業(yè)時(shí)，關(guān)聯(lián)企業(yè)一方作納稅調(diào)增，另一方等額作納稅調(diào)減，集團(tuán)合計(jì)的納稅調(diào)整金額1000-500=500萬元，與未采用分?jǐn)倕f(xié)議時(shí)一樣，納稅調(diào)整金額并未出現(xiàn)增減。所以在兩個(gè)關(guān)聯(lián)企業(yè)所得稅稅率相同、盈虧狀況一致時(shí)，不存在分?jǐn)偰苁辜瘓F(tuán)少繳納企業(yè)所得稅的問題。

當(dāng)然，關(guān)聯(lián)企業(yè)間如果存在所得稅稅率差、盈虧狀況不一的情況下，廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)分?jǐn)偟拇_存在一定的納稅籌劃空間。

三、必須是關(guān)聯(lián)企業(yè)

簽訂分?jǐn)倕f(xié)議的企業(yè)必須是具有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)。

四、簽訂廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)分?jǐn)倕f(xié)議

分?jǐn)偙仨氁苑謹(jǐn)倕f(xié)議及對(duì)應(yīng)的費(fèi)用明細(xì)為前提。

另分?jǐn)們H涉及兩個(gè)關(guān)聯(lián)企業(yè)應(yīng)交納的企業(yè)所得稅，關(guān)聯(lián)企業(yè)的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)不得因此而發(fā)生變動(dòng)，企業(yè)應(yīng)以實(shí)際發(fā)生的業(yè)務(wù)為基礎(chǔ)，分?jǐn)倸w集的部分并不是企業(yè)本身發(fā)生的支出，企業(yè)也不會(huì)因此產(chǎn)生相關(guān)的債權(quán)債務(wù)。同時(shí)未實(shí)際發(fā)生的經(jīng)營業(yè)務(wù)一律不得開具發(fā)票，所以該分?jǐn)傄膊坏瞄_具發(fā)票。

表3 A105060廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)跨年度納稅調(diào)整明細(xì)表單位：萬元