廣東工業(yè)大學財務(wù)處 彭 玫

財政部2017年10月發(fā)布關(guān)于印發(fā)《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》的通知，自2019年1月1日起執(zhí)行，高校不再執(zhí)行《高等學校會計制度》。政府會計制度的頒布是為了適應(yīng)權(quán)責發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革需要，規(guī)范行政事業(yè)單位會計核算，提高會計信息質(zhì)量的重大舉措。

政府會計制度的重大變革體現(xiàn)在：（1）會計要素的變化。單位會計要素包括財務(wù)會計要素和預(yù)算會計要素兩大類，其中財務(wù)會計要素包含資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入和費用五大要素，預(yù)算會計要素包含預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余三大要素。（2）核算原則的變化。政府會計制度使用財務(wù)會計和預(yù)算會計雙分錄核算原則，單位對于納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，在采用財務(wù)會計核算的同時應(yīng)當進行預(yù)算會計核算，對于其他業(yè)務(wù)，僅需進行財務(wù)會計核算。（3）核算基礎(chǔ)的變化。財務(wù)會計的核算基礎(chǔ)實行權(quán)責發(fā)生制，預(yù)算會計的核算基礎(chǔ)實行收付實現(xiàn)制。高校為了順應(yīng)政府財政改革的變化，應(yīng)積極應(yīng)對會計核算的轉(zhuǎn)變工作，本文就政府會計制度下高校會計常見業(yè)務(wù)的核算變化進行對比分析。

一、固定資產(chǎn)相關(guān)業(yè)務(wù)核算

（一）固定資產(chǎn)取得時會計處理（表1）

固定資產(chǎn)相關(guān)業(yè)務(wù)核算在政府會計制度下同高等學校會計制度下的變化較大。高等學校會計制度實行收付實現(xiàn)制的核算原則，在固定資產(chǎn)取得時計入支出，同時增加非流動資產(chǎn)基金。政府會計制度財務(wù)會計是按照權(quán)責發(fā)生制的核算原則，購買固定資產(chǎn)時的支出通過計提折舊的方式分期攤銷至當期相應(yīng)費用；預(yù)算會計按照收付實現(xiàn)制的核算原則，直接計入相關(guān)業(yè)務(wù)支出。

（二）固定資產(chǎn)計提折舊時會計處理（表2）

表1 固定資產(chǎn)取得會計處理

表2 固定資產(chǎn)計提折舊會計處理

二、基建業(yè)務(wù)核算

政府會計制度規(guī)定單位對基本建設(shè)投資應(yīng)當按照本制度規(guī)定統(tǒng)一進行會計核算，不再單獨建賬，但是應(yīng)當按項目單獨核算，并保證項目資料完整。而高校會計制度規(guī)定基建業(yè)務(wù)是單獨設(shè)賬，于每月末通過在建工程科目并入事業(yè)大賬。

（一）預(yù)付工程款、備料款時會計處理（表3）

（二）按進度結(jié)算工程款時會計處理（表4）

（三）交付使用固定資產(chǎn)時會計處理（表5）

表3 基建預(yù)付工程款、備料款會計處理

表4 基建結(jié)算工程款會計處理

表5 基建交付使用固定資產(chǎn)會計處理

三、科研間接費會計處理

科研項目的間接經(jīng)費是指科研項目組織實施過程中發(fā)生的無法在直接費用中列支的間接成本、管理費用和績效支出，間接成本包括用于補償學校為項目研究提供的現(xiàn)有儀器設(shè)備和房屋折舊，以及水、電、氣、暖等消耗。績效支出是指為體現(xiàn)項目科研人員價值，提高科研工作績效而安排的人員激勵支出。高等學校會計制度規(guī)定將科研項目的間接費用計入事業(yè)基金，使用時需通過學校預(yù)算統(tǒng)一安排，而政府會計制度則規(guī)定通過“單位管理費用”和“預(yù)提費用”進行核算，方便了間接經(jīng)費的使用。

（一）計提科研間接費時會計處理（表6）

表6 計提科研間接費會計處理

（二）使用科研間接費時會計處理（表7）

表7 使用科研間接費會計處理

四、計提壞賬準備業(yè)務(wù)核算（表8）

表8 計提壞賬準備會計處理

政府會計制度規(guī)定事業(yè)單位應(yīng)當于每年年末，對收回后不需上繳財政的應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款進行全面檢查，分析其可收回性，對預(yù)計可能產(chǎn)生的壞賬損失計提壞賬準備，確認壞賬損失。這一規(guī)定是順應(yīng)權(quán)責發(fā)生制的核算原則和事業(yè)單位業(yè)務(wù)發(fā)展多元化的新形勢而提出的新要求，目前高校應(yīng)收賬款余額逐年增大，加之缺乏成本監(jiān)控體制，對應(yīng)收賬款缺乏有效的追索機制，造成應(yīng)收賬款嚴重影響了學校資金周轉(zhuǎn)，隱含著較大的壞賬分險。

五、涉稅業(yè)務(wù)核算

由于我國從2016年5月1日起全面實行營改增稅務(wù)改革，政府會計制度為適應(yīng)財政稅收改革需要取消“應(yīng)交稅金”科目，設(shè)置“應(yīng)交增值稅”“其他應(yīng)交稅金”科目核算涉稅業(yè)務(wù)，將城市維護建設(shè)稅、教育費附加、地方教育費附加、車船稅、房產(chǎn)稅等相關(guān)稅種通過“其他應(yīng)交稅金”科目核算。

（一）增值稅業(yè)務(wù)會計處理（表9）

表9 增值稅業(yè)務(wù)會計處理

（二）其他稅種業(yè)務(wù)會計處理（表10）

表10 其他稅種業(yè)務(wù)會計處理

（三）企業(yè)所得稅業(yè)務(wù)會計處理（表11）

表11 企業(yè)所得稅業(yè)務(wù)會計處理

六、收入業(yè)務(wù)核算

政府會計制度的收入科目包含財務(wù)會計的收入類科目和預(yù)算會計的預(yù)算收入科目。財務(wù)會計將原高校會計制度中的其他收入下的非同級財政撥款收入、投資收益、捐贈收入和利息收入等二級科目改變?yōu)橐患壙颇浚沟酶黜検杖霠顩r更加明晰，同時各收入還要按照種類、用途或單位設(shè)置明細科目。政府會計制度中會計報表重要項目說明明確規(guī)定事業(yè)收入、非同級財政撥款收入、其他收入要按收入來源部門即同級財政、本部門內(nèi)部單位、本部門以外政府部門等來源部門填報說明，因此在科目、項目設(shè)置中應(yīng)考慮報表編制要求。

（一）科研事業(yè)收入的會計處理（表12）

表12 科研事業(yè)收入會計處理

對于因開展科研及其輔助活動從非同級政府財政部門取得的經(jīng)費撥款，應(yīng)當設(shè)事業(yè)收入——科研事業(yè)收入——非同級財政撥款明細科目進行核算，即縱向科研收入。

（二）非同級財政撥款收入的會計處理（表 13）

表13 非同級財政撥款收入會計處理

政府會計制度設(shè)置“非同級財政撥款收入”科目，核算從非同級政府財政部門取得的經(jīng)費撥款，包括從同級政府其他部門取得的橫向轉(zhuǎn)撥財政款、從上級或下級政府財政部門取得的經(jīng)費撥款等。

（三）投資收益的會計處理（表14）

表14 投資收益會計處理

（四）捐贈收入的會計處理（表15）

表15 捐贈收入會計處理

（五）利息收入的會計處理（表16）

表16 利息收入會計處理

（六）租金收入的會計處理（表17）

表17 租金收入會計處理

七、費用和支出業(yè)務(wù)核算

政府會計制度規(guī)定財務(wù)會計核算基礎(chǔ)是權(quán)責發(fā)生制。借鑒企業(yè)會計的模式，將費用概念引入會計核算，這是順應(yīng)加強國有事業(yè)單位成本核算的要求。費用反映的是資產(chǎn)的耗費，其目的是為了取得相應(yīng)的收入，獲得更多的新資產(chǎn)，費用有時與支出相伴隨，但支出卻不一定是當期發(fā)生的費用。

預(yù)算會計核算基礎(chǔ)是收付實現(xiàn)制，預(yù)算會計使用支出科目，支出包含所有的開支及耗費。支出中凡與取得當前收入有關(guān)的部分即可表現(xiàn)或轉(zhuǎn)化為費用，否則不行。支出一定是伴隨現(xiàn)金流出的。政府會計制度要求預(yù)算會計的支出科目要按照資金性質(zhì)的不同分“財政補助支出”“非財政專項資金支出”“其他資金支出”和資金類別的不同分“基本支出”“項目支出”明細科目進行核算，同時還要根據(jù)當年的《政府收支分類科目》中“部門預(yù)算支出經(jīng)濟分類科目”進行明細核算，這個要求同目前使用的高等學校會計制度對支出科目設(shè)置要求是一樣的，在新科目設(shè)置時可以互相借鑒。

（一）費用或支出發(fā)生時會計處理（表18）

表18 費用或支出發(fā)生時會計處理

（二）資產(chǎn)處置會計處理（表19）

表19 資產(chǎn)處置會計處理

政府會計制度通過設(shè)置“資產(chǎn)處置費用”科目核算單位經(jīng)批準處置資產(chǎn)時發(fā)生的費用，原高等學校會計制度是通過其他支出科目核算。

八、凈資產(chǎn)及預(yù)算結(jié)余業(yè)務(wù)核算

結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余業(yè)務(wù)核算是整個制度中較為復雜的部分，涉及財務(wù)會計和預(yù)算會計不同

（一）財務(wù)會計結(jié)轉(zhuǎn)收入和支出會計處理（表20）

表20 結(jié)轉(zhuǎn)收入和支出會計處理

（二）預(yù)算會計中預(yù)算結(jié)余會計處理

政府會計制度下預(yù)算會計使用“資金結(jié)存”“財政補助結(jié)轉(zhuǎn)”“財政補助結(jié)余”“非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)”“非財政補助結(jié)余”“專用結(jié)余”等科目進行預(yù)算結(jié)余核算，要按照資金性質(zhì)和業(yè)務(wù)性質(zhì)進行明確細致的歸類，其中的結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余科目同原高等學校會計制度的結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余科目設(shè)置基本一致，在2014年的高等學校會計制度中已嚴格區(qū)分各類資金的結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余，但新制度依據(jù)政府財務(wù)報告的要求結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余科目外還要根據(jù)財政收回、單位內(nèi)部調(diào)劑、審計收回等具體情況設(shè)置明細科目，核算更加細致準確。

在政府會計制度下高校會計業(yè)務(wù)的核算只要涉及預(yù)算資金的收支情況都要采用平行分錄的方式核算，雖然目前高校的財務(wù)核算都是使用專用核算軟件完成，核算軟件也正在為適應(yīng)新制度變化進行積極的升級調(diào)試工作，但最關(guān)鍵的還是財務(wù)人員對新制度的理解和掌握水平，這才是順利完成政府會計制度改革的關(guān)鍵?！竦慕Y(jié)轉(zhuǎn)科目，其中政府會計制度的財務(wù)會計使用了“累計盈余”“本期盈余”“以前年度盈余調(diào)整”等科目核算凈資產(chǎn)業(yè)務(wù)，期末將當期發(fā)生的收入和支出結(jié)轉(zhuǎn)至“本期盈余”，年末將本期盈余的余額轉(zhuǎn)至“本年盈余分配”，用于計提專用基金，最后凈結(jié)余進入“累計盈余”，具體會計處理同高校會計制度對比如下。