【摘要】隨著高職院校會計制度和財務制度的不斷改革，會計核算實現(xiàn)權(quán)責發(fā)生制與收付實現(xiàn)制的核算對接。本文結(jié)合目前高職院校學生培養(yǎng)成本核算中存在的問題，對高職院校理工類學生培養(yǎng)成本范圍進行界定，對比分析傳統(tǒng)學生培養(yǎng)成本核算方法與作業(yè)成本法的區(qū)別，提出作業(yè)成本法是高職院校理工類學生培養(yǎng)成本核算的必然選擇。因此，運用作業(yè)成本法核算高職院校理工類學生培養(yǎng)成本是可行性的，可使間接費用的分配更加合理，能夠提高理工類學生培養(yǎng)成本核算的準確度和辦學效益。

【關(guān)鍵詞】高職理工類 學生培養(yǎng)成本 核算問題 對策

高職院校現(xiàn)行財務核算體系是以預算管理為中心，實行“大收入，大支出”的管理模式和“核定收支，定額撥款，量入為出，超支不補，節(jié)余留用”的預算原則，高職院校只核算日常的經(jīng)費支出而不核算學生培養(yǎng)成本。2013年1月1日新的《高等學校財務制度》和2014年1月1日新的《高等學校會計制度》開始實施，在一定程度上為學生培養(yǎng)成本核算提供了制度引導，因此，研究理工類學生培養(yǎng)成本范圍和核算方法具有必要性和可行性。

一、國內(nèi)外研究現(xiàn)狀

國外學者關(guān)于學生培養(yǎng)成本的研究比較早，早期多采用“教育成本（Education Cost）”這個術(shù)語。約翰·維澤（John Vaizy，1958）將教育經(jīng)費等同教育成本進行研究。舒爾茨（Theodore W.Schulte，1963）提出教育的全部要素成本劃分為提供教育服務的成本和學生接受教育的機會成本。科恩（Elchanan Cohn，1979）將教育成本細分為直接成本和間接成本。萊文（Henry M. Levin，1983）認為除了公共教育成本以外，教育的實際成本還包括私人成本。

國內(nèi)多數(shù)學者側(cè)重對高等學校學生培養(yǎng)成本的核算周期進行研究，趙聚輝，竇敏（2016）、牟江（2016）等認為應以公歷年度作為成本核算的會計年度，而邱延敏（2018）堅持應以學年制作為成本核算周期。也有學者對高等學校學生培養(yǎng)成本的核算方法進行探討，谷書平，谷福云（2016）運用ABC成本法構(gòu)建高校全成本核算體系。丁立紅，張冬霞（2016）提出作業(yè)成本管理有助于提高應用技術(shù)型院校的成本管理能力。任偉等（2017）從專業(yè)、學院、學校三個層面探討公立高等學校教育成本核算方法。也有學者對高等學校學生培養(yǎng)成本的構(gòu)成進行研究，如潘念萍（2017）提出高校學生培養(yǎng)成本由人員經(jīng)費成本、公用經(jīng)費成本、對個人和家庭的補助成本、資本性成本和其他成本組成。此外，部分學者對高等學校學生培養(yǎng)成本的概念進行界定，李偲萌，薛翔（2016）認為高等學校學生培養(yǎng)成本是學校在培養(yǎng)學生過程中所支付的各項費用總額，不應包含機會成本。

由以上梳理分析可以看出，現(xiàn)有研究對我國高職院校學生培養(yǎng)成本的核算較為粗略，少有文獻對特定類別學生培養(yǎng)成本進行深度研究；其次，學生培養(yǎng)成本的構(gòu)成項目存在差異，主要表現(xiàn)在是否應該將固定資產(chǎn)折舊、科研費用以及離退休人員費用等計入學生培養(yǎng)成本。因此，本文選擇以高職院校理工類學生培養(yǎng)成本為研究對象，在分析高職院校學生培養(yǎng)成本核算中存在問題的基礎(chǔ)上，對高職院校理工類學生培養(yǎng)成本范圍進行界定，充分論證運用作業(yè)成本法核算高職院校理工類學生培養(yǎng)成本的必要性和可行性。

二、高職院校學生培養(yǎng)成本核算中存在的問題

（一）高職院校學生培養(yǎng)成本核算意識不強

我國高職院?，F(xiàn)行財務核算體系是以預算管理為中心，受“以收定支、收支平衡、統(tǒng)籌兼顧、保證重點”的預算編制原則影響，很大程度上注重的是收支平衡和經(jīng)費的支出，很少考慮支出成本的合理性和經(jīng)費的使用效益；同時高職院校本身存在著內(nèi)部控制不健全、機構(gòu)設(shè)置不完備、資金利用率不高、日常費用開支不規(guī)范等缺陷，導致高職院校對學生培養(yǎng)成本控制缺乏主動性，所以現(xiàn)階段高職院校學生培養(yǎng)成本的核算工作仍是一個薄弱環(huán)節(jié)。

（二）高職院校會計制度的制約

收付實現(xiàn)制與權(quán)責發(fā)生制是一種相對應的會計基礎(chǔ)，通常情況下高職院校會計制度采用收付實現(xiàn)制作為主要的會計核算基礎(chǔ)，收入要素和支出要素不用進行配比，也不存在權(quán)責發(fā)生制原則下的收入與支出的明確對應關(guān)系，這使得高職院校學生培養(yǎng)成本核算出現(xiàn)了與實際情況不相符的問題。同時，以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預算會計制度不能反映高職院校收益。因此，高職院校會計核算實現(xiàn)權(quán)責發(fā)生制與收付實現(xiàn)制的核算對接，是符合市場經(jīng)濟的發(fā)展和經(jīng)濟全球化的必然趨勢。

（三）學生培養(yǎng)成本的核算范圍存在爭議

《高等學校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法（試行）》中指出，高等學校學生培養(yǎng)成本包含人員支出、公用支出、對個人和家庭的補助支出和固定資產(chǎn)折舊四部分。國內(nèi)學術(shù)界對固定資產(chǎn)折舊和攤銷、科研經(jīng)費、后勤保障支出、離退休費等是否應計入學生培養(yǎng)成本，存在很大的爭議。此外，向大學生提供的財政資助包括獎學金、助學金、學生食堂和住宿方面的補貼等是否應計入學生培養(yǎng)成本，多數(shù)學者持否定態(tài)度。

（四）學生培養(yǎng)成本核算方法不科學

目前我國高職院校對學生培養(yǎng)成本的核算較為粗略，一般采用傳統(tǒng)的計算方法，即用學生培養(yǎng)成本支出總額與學生人數(shù)相比得出生均成本，或者根據(jù)此算法進行改進，按照企業(yè)成本核算方法對成本類別加以區(qū)分，選用一定的標準對間接費用進行分配，計算得出生均成本。這兩種傳統(tǒng)成本法的優(yōu)點是數(shù)據(jù)來源簡單，計算方便快捷，但最終結(jié)果由于成本歸集不全面、不準確，造成計算結(jié)果與實際情況不符，成本核算的可靠性較低。

三、高職院校理工類學生培養(yǎng)成本范圍

通常來說高職院校理工類學生培養(yǎng)成本是用事業(yè)性經(jīng)費支出減去資本性支出，再加上本期計提折舊和攤銷來計算。其中，事業(yè)性經(jīng)費支出可以具體細分為教育事業(yè)支出、科研事業(yè)支出、行政管理支出、后勤保障支出和離退休支出，如表1所示。

（一）確定高職院校理工類學生培養(yǎng)成本的構(gòu)成項目

由于不同培養(yǎng)層次和不同學科類別之間學生培養(yǎng)成本可能存在較大差異，所以筆者認為高職院校理工類學生培養(yǎng)成本應由工資福利支出、商品和服務支出、對個人和家庭的補助支出、折舊和攤銷四部分構(gòu)成。其中工資福利支出包括基本工資、社會保障繳費、績效工資及其他工資福利支出。商品和服務支出包括辦公費、印刷費、水費、電費、培訓費、公務用車運行維護費等。對個人和家庭的補助支出包括離休費、獎助學金、住房公積金等。此外，與高職院校理工類學生培養(yǎng)無關(guān)的支出不得計入學生培養(yǎng)成本，例如：學生伙食補助、購房補貼、因公出國（境）費用等?？蓪⒏呗氃盒＠砉ゎ悓W生培養(yǎng)成本分為如圖1所示的構(gòu)成。

（二）嚴格區(qū)分收益性支出與資本性支出的界限

收益性支出是指受益期不超過一年或一個營業(yè)周期的經(jīng)常性支出，即發(fā)生該項支出是僅僅為了取得本期收益。高職院校理工類學生培養(yǎng)成本中收益性支出包括工資福利支出、商品和服務支出、對個人和家庭的補助支出。資本性支出是指受益期超過一年或一個營業(yè)周期的支出，即發(fā)生該項支出不僅是為了取得本期收益，而且也是為了取得以后各期收益。通常將收益性支出計入費用賬戶，將資本性支出計入資產(chǎn)賬戶。高職院校理工類學生培養(yǎng)成本中資本性支出包括基本建設(shè)支出和其他資本性支出。其中，其他資本性支出包括房屋建筑物購建、辦公設(shè)備購置、專用設(shè)備購置、信息網(wǎng)絡及軟件購置更新等。

（三）明確直接費用與間接費用的界限

直接費用是指學生培養(yǎng)過程中，直接用于培養(yǎng)學生的工資福利支出、社會保障費、商品和服務支出等，它直接計入高職院校理工類學生培養(yǎng)的成本，主要包括支付給教師和教學輔助人員的基本工資、績效工資、辦公費、水費、電費等。間接費用通過分配計入學生培養(yǎng)成本計算對象，是指不能直接計入高職院校理工類學生培養(yǎng)成本的費用，主要包括高職院校管理部門為管理學校而發(fā)生的工資、水費、電費、固定資產(chǎn)折舊等。例如：高職院校理工類畢業(yè)生論文答辯費歸屬于直接費用，可以直接計入理工類學生培養(yǎng)成本；承擔的公共課教師課酬歸屬于間接費用，不能直接計入理工類學生培養(yǎng)成本。

（四）正確計提折舊和攤銷

按照新《高等學校會計制度》的要求，為了正確反映高職院校固定資產(chǎn)價值的損耗及實現(xiàn)收付實現(xiàn)制和權(quán)責發(fā)生制的核算對接，高職院校固定資產(chǎn)應按照一定的方法，成立由國有資產(chǎn)管理處、財務處、審計監(jiān)察處等專業(yè)人員組成的資產(chǎn)清查小組，由分管國有資產(chǎn)管理處的校領(lǐng)導牽頭，各職能部門人員積極配合，全面進行資產(chǎn)清查。應正確區(qū)分固定資產(chǎn)類別及折舊年限，正確計提固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)在教育事業(yè)支出、科研事業(yè)支出、行政管理支出、后勤保障支出、離退休支出中的折舊和攤銷，來降低本期高職院校理工類學生培養(yǎng)成本，提高理工類學生培養(yǎng)成本核算的準確性。

四、高職院校理工類學生培養(yǎng)成本核算的比較及改進對策

（一）高職院校理工類學生培養(yǎng)成本核算方法的比較

傳統(tǒng)學生培養(yǎng)成本核算方法歸納為兩類：一類是估算法和實算法，估算法是根據(jù)往年學生培養(yǎng)成本與支出情況，以此為依據(jù)進行對比分析，估算現(xiàn)行需要支出的學生培養(yǎng)成本。這種方法的最大優(yōu)點是數(shù)據(jù)容易獲取，計算簡單，操作方便，缺點是估算結(jié)果與實際學生培養(yǎng)成本不完全吻合。實算法是按照企業(yè)成本核算的要求，把一切與學生培養(yǎng)成本無關(guān)的支出扣除掉，對高職院校固定資產(chǎn)按照不同類別分別給予折舊從而得出學生培養(yǎng)成本的方法，包括品種法、分批法和分步法。實算法的實施與當前高職院校預算管理的會計制度不相符。另一類是會計處理法，包括會計調(diào)整法和會計核算法。會計調(diào)整法是利用高職院?，F(xiàn)有的學生培養(yǎng)成本與收支情況相關(guān)的會計資料，將教育經(jīng)費支出數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換成學生培養(yǎng)成本數(shù)據(jù)的方法，也是高職院校學生培養(yǎng)成本核算時采用較多的一種方法。這種方法操作起來簡單便捷，但是核算的原始數(shù)據(jù)可能會包含不屬于學生培養(yǎng)成本的項目，使得統(tǒng)計出的學生培養(yǎng)成本數(shù)據(jù)不夠精準。會計核算法是按照成本會計的基本原理，利用會計系統(tǒng)來設(shè)置和登記賬簿，記錄教育資源耗費從而得出學生培養(yǎng)成本的方法。這種方法計算工作量大，核算成本高，實用性不強。

（二）作業(yè)成本法是高職院校理工類學生培養(yǎng)成本核算的必然選擇

1.作業(yè)成本法的概念及基本原理。作業(yè)成本法（Activity-based costing），又稱ABC成本法，是以“成本對象消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”為指導思想，運用成本動因理論，確定以作業(yè)為中心，通過作業(yè)對資源的耗用量將資源分配到作業(yè)中心，然后按照產(chǎn)品或服務所耗用的作業(yè)量，確定作業(yè)動因，計算動因分配率，最終將成本分攤到產(chǎn)品或服務中的成本核算方法。作業(yè)成本法被學術(shù)界稱為20世紀最重要的會計創(chuàng)新成果之一。

作業(yè)成本法的實施一般包括以下四個步驟：首先確定作業(yè)及作業(yè)中心；其次，歸集作業(yè)消耗的資源費用，分析資源動因；第三，確定作業(yè)動因，計算動因分配率；第四，將各作業(yè)中心的成本分配至成本對象?？傮w來說，核心步驟在于選擇作業(yè)和確定成本動因。

作業(yè)成本法的基本工作原理如下：作業(yè)是成本核算的中心和基本對象，根據(jù)資源動因?qū)①Y源成本歸集到作業(yè)中而計算出作業(yè)成本，再根據(jù)作業(yè)動因?qū)⒆鳂I(yè)成本歸集到產(chǎn)品中，而產(chǎn)品或服務成本是實際耗用資源的終結(jié)。如圖2所示。

2.作業(yè)成本法相比于傳統(tǒng)成本法的優(yōu)勢。首先，作業(yè)成本法能夠克服傳統(tǒng)成本法下間接費用責任不清的弊端。作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法在直接費用的分配上計算方法是相同的，不同的是分配間接費用的方法和依據(jù)。作業(yè)成本法在間接費用的確認上，依據(jù)學生培養(yǎng)消耗的各種作業(yè)量和單位作業(yè)量進行成本核算，更好地解決了傳統(tǒng)成本法間接費用分配不準確不合理的問題，使間接費用的分配標準更為科學，為高職院校生均財政撥款和適時調(diào)整學費標準提供決策依據(jù)。

其次，作業(yè)成本法能夠提高高職院校理工類學生培養(yǎng)成本計算的準確性。作業(yè)成本法在計算高職院校理工類學生培養(yǎng)成本時，能夠分析出每項費用發(fā)生的原因，即學生培養(yǎng)成本動因，這相較于傳統(tǒng)成本法來說更加科學，不僅在于能夠更加準確、合理地反映學生培養(yǎng)的真實成本，提供更加精確的學生培養(yǎng)成本信息，還可以全面進行財務精細化管理，是一種更加科學有效的成本控制方法。

最后，作業(yè)成本法能夠管控高職院校理工類學生培養(yǎng)成本的成本動因。作業(yè)成本法中間接費用的分配依據(jù)是成本動因，通過對資源動因、作業(yè)動因等成本動因的分析，確定成本對象與作業(yè)、作業(yè)與資源間的分配比例，計算和控制每項作業(yè)的成本形成動因，從而抓住主要作業(yè)進行重點管控，這種根據(jù)成本動因進行分配的方法是對傳統(tǒng)成本法中分配方法單一問題的有效解決，相對傳統(tǒng)成本法更多地考慮到理工類不同專業(yè)學生培養(yǎng)成本的實際消耗資源情況，從而進一步細化高職院校理工類學生培養(yǎng)成本的歸集和分配程序，更真實準確的反映了理工類學生培養(yǎng)成本的實際情況。

（三）運用作業(yè)成本法核算高職院校理工類學生培養(yǎng)成本的可行性

1.新《高等學校會計制度》的執(zhí)行為運用作業(yè)成本法核算高職院校理工類學生培養(yǎng)成本提供了保障。從成本核算的角度來說，高職院校理工類學生培養(yǎng)成本核算要把握好投入與產(chǎn)出兩者之間的關(guān)系，盡可能的投入最少的學生培養(yǎng)成本，培養(yǎng)出更多的高端技能型人才。自2014年1月1日起，新頒布的《高等學校會計制度》在全國范圍內(nèi)正式實施，新制度最大的突破和亮點是引入權(quán)責發(fā)生制原則，要求高職院校對固定資產(chǎn)計提折舊，對收入和支出會計科目進行重新調(diào)整和細化，這些變化充分考慮了高職院校理工類學生培養(yǎng)成本核算的現(xiàn)實需要，提高了高職院校的內(nèi)部管理水平和辦學效益，為運用作業(yè)成本法核算高職院校理工類學生培養(yǎng)成本提供了有效的制度保障。

2.間接費用所占成本比重較高為運用作業(yè)成本法核算高職院校理工類學生培養(yǎng)成本提供了前提。由于高職院校的生產(chǎn)過程不是流程式的縱向結(jié)構(gòu)，它是一種職能式的平行結(jié)構(gòu)，各個院系、專業(yè)在職能上相互聯(lián)系，因此，在高職院校采用作業(yè)成本法核算理工類學生培養(yǎng)成本是可行的。從高職院校理工類學生培養(yǎng)成本核算的特點來看，培養(yǎng)學生發(fā)生的成本費用多與教學、管理和后勤等活動相關(guān)，直接費用少，間接費用所占比例較高，成本動因復雜，因此，運用作業(yè)成本法能對間接費用進行合理歸集、分攤和計算，使間接費用的分配更科學，能提供更為準確的成本信息。

3.高職院校培養(yǎng)對象的專業(yè)化為運用作業(yè)成本法核算理工類學生培養(yǎng)成本提供了基礎(chǔ)。高職院校側(cè)重培養(yǎng)學生的實踐動手能力，所以學校在實訓方面的支出較多。不同類別學生的教學活動不同，不同類型專業(yè)的學生活動側(cè)重點不同，因此不同類別、專業(yè)學生的成本費用相差很大，例如：理工類中環(huán)境藝術(shù)設(shè)計專業(yè)的消耗支出要比光伏發(fā)電、風力發(fā)電、機械設(shè)計與制造、工程造價、工程測量、工業(yè)機器人等專業(yè)支出大。高職院校只有將不同類別和不同專業(yè)的學生培養(yǎng)成本分別核算，才能得出更為準確的成本核算信息，換句話說，高職院校培養(yǎng)對象的專業(yè)化為運用作業(yè)成本法核算理工類學生培養(yǎng)成本提供了基礎(chǔ)。

4.高職院校的信息化技術(shù)和高素質(zhì)管理人才為運用作業(yè)成本法核算理工類學生培養(yǎng)成本提供了條件。高職院校的計算機硬件基礎(chǔ)較好、會計電算化程度較高，對學生管理均采用信息化技術(shù)，例如：圖書借閱、教師測評、新生報到等均運用信息化系統(tǒng)，為作業(yè)成本法在高職院校理工類學生培養(yǎng)成本核算中提供技術(shù)條件。此外，高職院校財務人員和管理人員的專業(yè)化素質(zhì)較高，這就客觀要求高職院校財務人員和管理人員需要掌握多方面專業(yè)知識和相關(guān)技能，大部分高職院校已經(jīng)具備實施作業(yè)成本法的人員，為高職院校實施成本核算提供了人才條件。

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作者簡介：謝娟（1987-），女，湖南湘潭人，碩士，講師，研究方向：成本管理。