黃金生

本杰明蘭·富克林曾說過：“世界上只有兩件事不可避免—— 稅收與死亡?！庇腥税堰@句話延伸了一下：“當(dāng)死亡遇到稅收，遺產(chǎn)稅就來了?！边z產(chǎn)稅也被稱為“羅賓漢稅”，是一種富人稅。據(jù)專家考證，早在古埃及、古希臘和古羅馬帝國時(shí)代就曾經(jīng)開征過遺產(chǎn)稅，其主要目的是籌集戰(zhàn)爭經(jīng)費(fèi)。近代遺產(chǎn)稅始征于荷蘭 （1598年），至今已有100多個(gè)國家和地區(qū)開征了遺產(chǎn)稅。

雖然是一個(gè)古老的稅種，但對于征收遺產(chǎn)稅，至今一直存在爭論。有人認(rèn)為，政府應(yīng)該允許每個(gè)人按照自己的意愿處置自己的財(cái)富，人們也有權(quán)利如此做。征收遺產(chǎn)稅不利于維持家族企業(yè)、農(nóng)場等的規(guī)模，甚至?xí)仁谷藗冏冑u祖宅；但另一方面，一個(gè)永久的、代代相傳的精英階層恐使社會變得不健康、不公平。西奧多·羅斯福就曾發(fā)出警示，巨額財(cái)富世代傳承是對整個(gè)社會的危害。美國遺產(chǎn)稅自1797年首次開征以來便時(shí)征時(shí)停，稅率也起起落落，各派政治力量圍繞遺產(chǎn)稅的角力至今余波未平。而在2017年年底，備受世人關(guān)注的特朗普減稅方案中，也提到大規(guī)模削減遺產(chǎn)稅。在得到一些人支持的同時(shí)，一些不滿稅改的人認(rèn)為，這項(xiàng)減稅計(jì)劃過于偏向富人。美國自由派政治雜志 《沙龍》 估算，按照特朗普顧問們此前擬定的減稅方案，如果未來6年完全取消遺產(chǎn)稅的話，僅此一項(xiàng)就可以幫助特朗普的繼承人省下6億美元。

中國古代受子承父業(yè)與父債子還等觀念的影響，并沒有出現(xiàn)遺產(chǎn)稅這個(gè)概念。今天，我國雖然不時(shí)會有將要征收遺產(chǎn)稅的傳聞，不過最終都未得到證實(shí)。而鮮為人知的是，在民國時(shí)期，我國還有過一段短暫的征收遺產(chǎn)稅的經(jīng)歷。

首次推進(jìn)

民國征收遺產(chǎn)稅在理論上并不存在障礙，孫中山就提出多征資本家的所得稅和遺產(chǎn)稅，認(rèn)為：“行這種稅法，就可以令國家的財(cái)源多是由資本家而來”，可以達(dá)到“多取之而不虐”的效果，實(shí)行遺產(chǎn)稅不僅是在增加政府收入，更是在踐行民生主義。

1912年，南京臨時(shí)政府成立之初，就將遺產(chǎn)稅列為國家稅的一種而明確提出，其推進(jìn)速度也很快。1914年，北洋政府的法籍財(cái)政顧問鐸爾孟提出“擬辦遺產(chǎn)稅說帖及略例”。1915年，北京政府財(cái)政部次長章宗元提出 《遺產(chǎn)稅條例草案》12條，同年夏，“總統(tǒng)府財(cái)政討論會”以該草案為藍(lán)本制定了《遺產(chǎn)稅條例》，這也是中國歷史上第一次由政府機(jī)關(guān)發(fā)布的遺產(chǎn)稅具體條例。

這個(gè)條例相當(dāng)于西方遺產(chǎn)稅的簡化版，其后北洋政府參議院在討論時(shí)又作了修正。但具體到征收卻沒了下文，這一方面當(dāng)然是由于時(shí)局動(dòng)蕩，但更重要的是，與遺產(chǎn)稅相關(guān)的一些近代法律制度 （如繼承、登記和戶籍等方面的法律） 尚未完善，遺產(chǎn)稅不具備實(shí)施的條件。比如經(jīng)濟(jì)學(xué)家侯厚培就認(rèn)為，中國的遺產(chǎn)繼承不是依據(jù)法律，而是沿襲習(xí)慣。中國的遺產(chǎn)繼承習(xí)慣將在遺產(chǎn)稅的征收程序上造成兩大困難：其一是中國家族制度下盛行“堂名制”，遺產(chǎn)繼承不必更改戶名，這種習(xí)慣使得遺產(chǎn)的繼承人難以確定；其二是國人的遺產(chǎn)繼承只需憑鄉(xiāng)族證認(rèn)，不必經(jīng)過官廳的手續(xù)。不經(jīng)過官廳，死亡調(diào)查就難以進(jìn)行，遺產(chǎn)稅也就無從征起。所以，要征收遺產(chǎn)稅，侯厚培等人認(rèn)為，政府應(yīng)該運(yùn)用政治力量來改革中國傳統(tǒng)的遺產(chǎn)繼承制度，廢除“堂名制”。凡人死亡后，無論其親子還是嗣子，均須將分得的財(cái)產(chǎn)，去官廳更改戶名，相關(guān)的繼承文書，須官廳蓋?。贿`者其繼承不具法律效力。

當(dāng)頭棒喝

之后，不論是北洋政府，還是南方的革命政府，出于財(cái)政壓力，都不時(shí)提到遺產(chǎn)稅。而該稅的再次實(shí)質(zhì)性重啟，則是1927年國民政府定都南京之后。執(zhí)政之初，國民黨力圖在財(cái)政金融方面進(jìn)行一系列變革，以增進(jìn)經(jīng)濟(jì)實(shí)力，鞏固統(tǒng)治，因此整理財(cái)政被視為急務(wù)。這樣，遺產(chǎn)稅從提出到立法、制定條例草案和實(shí)施細(xì)則都加快了步伐。1927年8月，南京國民政府財(cái)政部提出 《遺產(chǎn)稅暫行條例意見書》，認(rèn)為，遺產(chǎn)稅“各國多施行之，乃理財(cái)家所公認(rèn)之一種良稅，遺產(chǎn)非由一己之勞力而來，富家子弟承襲財(cái)產(chǎn)，豐衣足食，依賴成性，國家征收遺產(chǎn)稅可革除惡習(xí)，養(yǎng)成國民獨(dú)立自尊之意志。”1928年7月，該文件提交第一次全國財(cái)政會議討論通過。但此時(shí)，身為國民政府經(jīng)濟(jì)顧問的甘末爾卻給遺產(chǎn)稅的征收潑了一盆冷水。

甘末爾為美國普林斯頓大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)教授，曾數(shù)度成功參與他國財(cái)政改革。1929年初作為國民政府經(jīng)濟(jì)顧問，他與多位財(cái)政經(jīng)濟(jì)專家組成中國財(cái)政設(shè)計(jì)委員會，參與國民政府的公共財(cái)政改革。9月，以甘末爾為首的財(cái)政部設(shè)計(jì)委員會擬具 《稅收政策意見書》，在序言部分就亮明觀點(diǎn)：“今日中國政府欲于財(cái)政建設(shè)之收入方面求發(fā)展，莫如慎重從事于現(xiàn)有稅源之改進(jìn)，不宜輕易嘗試別辟新途。”意見書批評國民政府無稱職的稅收隊(duì)伍、無良好稅法、征稅目的不合賦稅本義，指出民眾稅負(fù)已不堪重負(fù)，具體到遺產(chǎn)稅問題，稱“中國關(guān)于家族及產(chǎn)業(yè)之觀念習(xí)慣及產(chǎn)業(yè)之登記制度均與西方各國不同，即使今日中國實(shí)行遺產(chǎn)稅之征收，亦必?zé)o若何成效也”。

1930年10月，這份意見書在多份報(bào)刊上公布，引起不少社會輿論的支持。有社評稱其“字字是根據(jù)財(cái)政學(xué)理的名言，怎不令人佩服”。這對力圖盡快開辟新稅源增加收入的國民政府而言，無疑是當(dāng)頭棒喝，這份意見書使得國民政府開征遺產(chǎn)稅的念頭一度擱淺。

多方呼吁

但遺產(chǎn)稅作為一種可能的財(cái)政來源，對于嗷嗷待哺的一些地方、業(yè)界來說無疑非常渴望，他們對如何解決甘末爾意見書中所提出的實(shí)施遺產(chǎn)稅的阻礙因素問題很少關(guān)心，但著眼點(diǎn)在于解決財(cái)政危機(jī)。所以，這時(shí)許多地方實(shí)力派都呼吁開征遺產(chǎn)稅以增加收入。1931年10月21日，馮玉祥向汪精衛(wèi)等粵方出席寧粵和議的代表發(fā)表通電，提出抗日救國13項(xiàng)主張，其中第10項(xiàng)即為嚴(yán)征累進(jìn)所得稅及遺產(chǎn)稅。日本發(fā)動(dòng)全面侵華戰(zhàn)爭前夕的1937年7月1日，馮玉祥在日記中特意寫下遺囑，其中第5點(diǎn)即為“所得稅、遺產(chǎn)稅必收而速供國防用”。湖南地方實(shí)力派人物何鍵1933年3月電告中央，稱將在湖南舉辦遺產(chǎn)稅，以作為義務(wù)教育經(jīng)費(fèi)等等。

1933年，王世杰執(zhí)掌教育部后表示，擬定開征遺產(chǎn)稅移作教育經(jīng)費(fèi)，并擬組織教育經(jīng)費(fèi)管委會，管理教育經(jīng)費(fèi)收支。

不僅地方、業(yè)界呼吁聲音不斷，因財(cái)政形勢需要，國民黨高層包括蔣介石、孔祥熙、孫科等大佬，也對遺產(chǎn)稅念念不忘。

1932年11月，蔣介石下令政務(wù)處和黨務(wù)處研究辦法，籌劃遺產(chǎn)稅的征收，由政務(wù)處辦理籌備，并飭令浙江作為遺產(chǎn)稅征收試點(diǎn)。但浙江省以擬定不動(dòng)產(chǎn)移轉(zhuǎn)契稅作為征收遺產(chǎn)稅準(zhǔn)備的理由，實(shí)際回避了蔣介石盡快實(shí)施遺產(chǎn)稅的命令。此后，蔣介石沒有停止對遺產(chǎn)稅的關(guān)注。在1936年2月14日的日記中，他將遺產(chǎn)稅列入預(yù)定的近期工作計(jì)劃。11月23日，蔣介石審核了遺產(chǎn)稅原則。

早在1930年2月3日，孔祥熙即主張解決中國苛捐雜稅問題，接任財(cái)政部部長之后，便將征收遺產(chǎn)稅問題提上日程。1934年1月20日，他在國民黨四屆四中全會上匯報(bào)財(cái)政部一年來的工作情況，其中就提到：“世界最普通而行之有效者，如遺產(chǎn)稅、所得稅等今后自宜運(yùn)籌妥善方案，規(guī)定章程，就社會趨勢，及國民生計(jì)方面，隨時(shí)參酌修訂，切實(shí)試辦。”當(dāng)年7月，有報(bào)道稱，財(cái)政部在推行廢除苛捐雜稅的過程中，已擬訂 《遺產(chǎn)稅法及施行細(xì)則草案》，呈院轉(zhuǎn)送立法院審議。

終成正果

有了高層的推動(dòng)，無疑加快了遺產(chǎn)稅的推進(jìn)步伐，1934年5月，全國財(cái)政會議審查通過逐步施行遺產(chǎn)稅的報(bào)告。1934年7月，財(cái)政部擬訂遺產(chǎn)稅法及施行細(xì)則草案，呈院轉(zhuǎn)送立法院審議。也就是說，被擱淺的遺產(chǎn)稅又一次啟動(dòng)。

1936年春，國民政府財(cái)政部重新擬訂 《遺產(chǎn)稅暫行條例》，積極為戰(zhàn)時(shí)財(cái)政籌劃開征新稅種。同年12月，國民黨中央政治會議通過了 《遺產(chǎn)稅原則》 10項(xiàng)。1940年7月1日，遺產(chǎn)稅正式開征。至此，近代中國醞釀數(shù)十年的遺產(chǎn)稅制度思想終于結(jié)出了果實(shí)。

《遺產(chǎn)稅原則》 規(guī)定：遺產(chǎn)稅“就遺產(chǎn)總額征收之”，即采用總遺產(chǎn)稅制；起征點(diǎn)為5000元；5萬元以內(nèi)者稅率采用比例制，5萬元以上者就其超過部分另征超額累進(jìn)稅；遺產(chǎn)稅的征收，須先經(jīng)過遺產(chǎn)的調(diào)查評價(jià)?！哆z產(chǎn)稅原則》 還對免征項(xiàng)及可扣除費(fèi)用作了列舉，對于遺產(chǎn)中由繼承人繼續(xù)自耕的土地，規(guī)定稅率減半征收，并特別規(guī)定，被繼承人死亡前三年內(nèi)分析或贈(zèng)予之財(cái)產(chǎn)，應(yīng)視為遺產(chǎn)的一部分，一律征稅。抗日戰(zhàn)爭勝利后，國民政府為了將戰(zhàn)時(shí)財(cái)政逐步轉(zhuǎn)為平時(shí)財(cái)政，開始修訂各項(xiàng)稅法。1946年4月16日國民政府公布修訂后的 《遺產(chǎn)稅法》，對遺產(chǎn)稅征收制度作了新的規(guī)定：在本國領(lǐng)域內(nèi)有遺產(chǎn)者及在本國領(lǐng)域內(nèi)有住所而在國外有遺產(chǎn)者均應(yīng)征稅；起征點(diǎn)為100萬元；稅率采用超額累進(jìn)制，自1%至60%；規(guī)定免稅范圍未成年子女的免稅額和各扣除項(xiàng)目。

無奈之舉

再次啟動(dòng)遺產(chǎn)稅，但甘末爾等人提出的問題言猶在耳，此外，還有學(xué)者提出，當(dāng)時(shí)中國租界和治外法權(quán)的存在，也是阻礙遺產(chǎn)稅實(shí)施的重要因素。租界不受中國政府管轄，享有治外法權(quán)，中國政府難以對居住在租界的中國人征收遺產(chǎn)稅。租界設(shè)有大量外資銀行，尚未實(shí)行遺產(chǎn)稅時(shí)，已有大批富商、權(quán)貴將巨額資金財(cái)物存放于此；一旦征收，大量資金更會避入租界，外國在華勢力益發(fā)增強(qiáng)，而政府意圖通過征收遺產(chǎn)稅增加財(cái)政收入，就成竹籃打水一場空。遺產(chǎn)稅可能是一種良稅，但如何讓具有特殊政治、經(jīng)濟(jì)地位者，盡公民職責(zé)，完成繳納遺產(chǎn)稅的義務(wù)；如何在缺少準(zhǔn)確調(diào)查數(shù)據(jù)的情況下，確定適宜的遺產(chǎn)稅率和起征額等等，都是現(xiàn)實(shí)的問題。

明知并不具備開辦遺產(chǎn)稅的條件，國民政府何以“知其不可為而為之”，并在1934年5月及其后繼續(xù)推進(jìn)遺產(chǎn)稅開征工作？其實(shí)，主要原因還是缺錢。

1934年以來中國財(cái)政遭遇空前難關(guān)，國民政府軍費(fèi)、債務(wù)和政務(wù)等費(fèi)用支出龐大，故中央財(cái)政收支出現(xiàn)嚴(yán)重不平衡?？紫槲踉谪?cái)政部1934年度報(bào)告中稱，國民政府自1933年以來，在財(cái)政上遭遇到的困難，“于近代史中未曾有過”。1934年9月2日，蔣介石在日記中還記載，孔祥熙因?yàn)樨?cái)政困難，萌生消極退讓的辭職意向；國民政府財(cái)政可謂到了山窮水盡的地步。要解決財(cái)政問題，除了通貨膨脹，當(dāng)時(shí)主要有三種方法：借款、發(fā)行公債與增加稅收。借款與發(fā)行公債，將來必須償還，同時(shí)更增加了利息，并非根本辦法。何況借款并不容易，而公債發(fā)行幾乎已達(dá)極點(diǎn)，無法再行增加。就稅收而言，關(guān)稅有新稅率的施行，鹽稅亦在積極整理中，1933年年底又有卷煙、水泥、火柴三項(xiàng)統(tǒng)稅稅率的提高，但實(shí)際收益亦為數(shù)不多。在財(cái)政如此窘迫的現(xiàn)狀下，財(cái)政部不得不決意設(shè)立新稅，加緊征收遺產(chǎn)稅的工作，實(shí)為無奈之舉。

同時(shí)，日本侵華步伐正不斷進(jìn)逼，中日戰(zhàn)爭迫在眉睫。應(yīng)對日軍侵華問題，需要積極備戰(zhàn)，這離不開強(qiáng)大的財(cái)力支持。而此一時(shí)期，財(cái)政卻處于疲困之境，中國財(cái)政制度不利于戰(zhàn)爭的稅收結(jié)構(gòu)問題急需得到解決。中國的租稅幾乎皆由間接稅組成，負(fù)擔(dān)間接稅的人群，主要是平民，一旦發(fā)生戰(zhàn)爭，因人民負(fù)擔(dān)不堪再重，不太可能增加間接稅稅率；而中央財(cái)政收入之大宗，如關(guān)稅、鹽稅、統(tǒng)稅，將因出?？诒粩橙硕喾椒怄i，貿(mào)易銳減，且可能失去沿海一帶的大宗鹽產(chǎn)。因此中國當(dāng)時(shí)的稅收制度，不能應(yīng)對戰(zhàn)爭情況。而若以直接稅為稅收中心，則情形相反。因?yàn)樗枚?、遺產(chǎn)稅等皆為優(yōu)良的直接稅，其負(fù)擔(dān)依富有程度而累加，若遇戰(zhàn)爭，“雖加重至所得百分之六七十，不見其苛，國民財(cái)產(chǎn)一時(shí)亦不至隱匿或減少”。要積極改革現(xiàn)行稅制，并非短時(shí)間可以辦到，因此要抓緊進(jìn)行，積極為戰(zhàn)時(shí)財(cái)政做好準(zhǔn)備工作。

所以，20世紀(jì)30年代的中國其實(shí)并不具備立即實(shí)行遺產(chǎn)稅的現(xiàn)實(shí)條件。但在條件尚未完全具備之時(shí)，國民政府仍不得不繼續(xù)推進(jìn)各種準(zhǔn)備工作，亦實(shí)屬無奈之舉，但這種情況下，必然會影響到遺產(chǎn)稅的征收效果。

征收困境

遺產(chǎn)稅的征收對調(diào)節(jié)社會財(cái)富分配不均，限制不勞而獲，改善社會風(fēng)氣起到一定作用。據(jù)1940年8月26日的 《中央日報(bào)》 報(bào)道，早年跟隨孫中山從事革命活動(dòng)的同盟會會員，原廣西大學(xué)校長馬君武先生于當(dāng)年8月1日去世，其子馬保之主動(dòng)到廣西直接稅辦事處桂林區(qū)分處申報(bào)繳納遺產(chǎn)稅，成為繳納遺產(chǎn)稅第一人。但若從財(cái)政作用的角度看，卻收效甚微。自1940年開征以來，財(cái)政當(dāng)局雖采取各種措施，加強(qiáng)稽查，投入大量人力、物力和財(cái)力，但每年遺產(chǎn)稅實(shí)收數(shù)占國家歲入總額的比重卻微不足道，1940年遺產(chǎn)稅僅占直接稅總額的0.002%，1941—1946年分別占0.003%、0.04%、0.095%、0.04%、0.022%、0.043%，與預(yù)期設(shè)想相距甚遠(yuǎn)。

尤其是征稅機(jī)關(guān)對權(quán)貴網(wǎng)開一面，嚴(yán)重打擊人們的稅收遵從信心。1943年8月1日，國民政府主席林森因車禍去世，按遺產(chǎn)稅法，應(yīng)即課征遺產(chǎn)稅。但財(cái)政部卻批示：“依法固不應(yīng)免，唯此問題，似可暫緩提出。”林森的繼承人沒有依法申報(bào)遺產(chǎn)稅，財(cái)政當(dāng)局也沒有依法催交。1947年6月3日，貴州省遵義直接稅分局的報(bào)告說：桐梓縣民馬空凡于1945年3月死亡，經(jīng)查馬空凡系該縣具有勢力之士紳，雖嚴(yán)催其繼承人依法申報(bào)，但迄至1947年6月，時(shí)逾兩年，而馬空凡的繼承人一直抗不遵辦。由此可見，國民黨政府的權(quán)貴，還有地方的豪紳地主，拒絕依法辦事，偷稅漏稅抗稅現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生。

遺產(chǎn)稅征收不理想，政府也想出各種辦法征繳，包括加強(qiáng)宣傳，加強(qiáng)調(diào)查，加強(qiáng)考核等等。但隨著國民黨軍事上的潰敗，不久這項(xiàng)制度連同遺產(chǎn)稅便一起宣告壽終正寢了。