◎文/王浩楨

一、“審計全覆蓋”的制度框架及其對財政審計的影響

2015年11月，中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳印發(fā) 《關(guān)于完善審計制度若干重大問題的框架意見》及《關(guān)于實行審計全覆蓋的實施意見》等文件，標志著“審計全覆蓋”從概念范疇躍升為制度框架范疇。特別是《關(guān)于實行審計全覆蓋的實施意見》，分別從實行審計全覆蓋的目標要求、實施公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源、領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟責任情況審計全覆蓋的具體要求、審計資源統(tǒng)籌整合、創(chuàng)新審計技術(shù)方法等幾個方面對審計全覆蓋的實施制度加以細化，為國家審計實務(wù)正式建構(gòu)實施規(guī)則與操作指南。

審計全覆蓋是國家治理現(xiàn)代化、經(jīng)濟發(fā)展新常態(tài)與腐敗零容忍背景下，國家審計在國家治理視域下對自身的治理場域、深度、視野以及治理層次的再定位。財政審計是國家審計的法定職責、永恒主題和首要任務(wù)，審計全覆蓋背景下的財政審計要覆蓋所有公共資金，并以公共資金為基線兼顧國有資產(chǎn)與領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟責任情況，公共資金的范圍除了指全口徑預(yù)算管理的財政性資金外，還包括住房公積金等其他社會公共受托管理資金。全覆蓋視域下省級財政審計治理既要從公共資金管理本身查找普遍性、傾向性、苗頭性問題，更要將監(jiān)督視角指向權(quán)力之維推進國家善治。作為國家治理在監(jiān)督系統(tǒng)內(nèi)的重要工具，全覆蓋視域下省級財政審計治理模式的嬗變已成必為、應(yīng)為、順為之選。

二、全覆蓋背景下的省級財政審計之四維治理場域——以天津市為例

在全覆蓋視域下，天津市依托于“全口徑預(yù)算管理”的制度基礎(chǔ)、“財政審計大格局”的組織變革基礎(chǔ)以及“審計一張網(wǎng)+”建構(gòu)的共享數(shù)據(jù)基礎(chǔ)，其財政審計治理以公共資金為基點在治理場域的深度、廣度、寬度等方面予以拓展，最終與權(quán)力運行主線結(jié)合，把財政審計內(nèi)化為常態(tài)化的監(jiān)督反饋機制，從覆蓋公共資金流向及其使用機構(gòu)，擴圍到政策“決策——實施——反饋”的各個流程，進而將社會關(guān)注熱點納入審計監(jiān)督視野，以期在中國特色的國情、政情、社情背景下推動政府走上善治。

（一）將市級預(yù)算執(zhí)行審計內(nèi)容自然擴圍，加強決算草案審計力度

市級決算草案審計與市級預(yù)算執(zhí)行審計在審計目標、審計范圍以及審計重點和內(nèi)容等方面是一個自然的動態(tài)接續(xù)和銜接過程，決算草案納入預(yù)算執(zhí)行審計范疇，使審查視角更具宏觀性，對象更具完整性。把國家預(yù)算管理流程整體納入審計視野，擴大了財政審計治理廣度，是全覆蓋視域下財政審計治理的首要延展場域。在關(guān)于天津市2016年市級財政預(yù)算執(zhí)行和決算草案編制情況的審計項目中，天津市審計局基于預(yù)算執(zhí)行審計的經(jīng)驗和數(shù)據(jù)審計模型，通過預(yù)算執(zhí)行審計的自然延展，將預(yù)算審計視野放寬對以下方面進行了重點審計：①編制合規(guī)性審查：編制程序合規(guī)性，重點審查預(yù)算編制管理制度的執(zhí)行剛性；審查決算草案與預(yù)算的對應(yīng)性，按預(yù)算科目對預(yù)算數(shù)、調(diào)整預(yù)算數(shù)、決算數(shù)分別比較，看是否存在科目調(diào)節(jié)；決算項目細化：是否按功能分類編列到項，是否按經(jīng)濟性質(zhì)分類編列到款。②編制完整性審查：重點審查全口徑預(yù)算收支是否全部納入決算草案；③編制真實性審查：對全口徑?jīng)Q算報表中重點科目決算金額進行審計。

（二）將天津市16個區(qū)的財政決算審計納入全覆蓋視域，深化縱深治理

相較于以往在相關(guān)區(qū)經(jīng)責審計項目中同步安排區(qū)級財政決算審計項目，天津市審計局在2017年的審計計劃中把全市16個區(qū)的財政決算審計項目統(tǒng)籌安排、同步推進，從縱深治理層面將下級政府的財政決算納入審計全覆蓋視域，在治理的時效性、廣域性上有了較大提升：①基于市級財政審計數(shù)據(jù)與成熟模型，以預(yù)算指標管理數(shù)據(jù)、國庫集中支付數(shù)據(jù)、總預(yù)算會計數(shù)據(jù)、財政專戶數(shù)據(jù)分析為龍頭，找準與區(qū)財政數(shù)據(jù)縱向關(guān)聯(lián)，梳理共性問題；②根據(jù)各區(qū)發(fā)展的不同階段，選準特色化的重點延伸部門 （見附表），將全面性的市級業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)與區(qū)級財務(wù)數(shù)據(jù)相結(jié)合，跨級、跨域、跨部門比對，進行系統(tǒng)性審計；③以財政、社保、稅務(wù)、工商等多維公共數(shù)據(jù)為依托，共享數(shù)據(jù)平臺，及時印證審計疑點，進而轉(zhuǎn)化為審計成果。

附表1 區(qū)級財政決算審計全覆蓋重點延伸部門一覽表

（三）對全部市級預(yù)算單位進行全覆蓋審計，擴展審計監(jiān)督寬度

天津市利用非稅收入收繳管理系統(tǒng)、財政供養(yǎng)人員數(shù)據(jù)、部門決算數(shù)據(jù)、津稅系統(tǒng)數(shù)據(jù)、住房公積金業(yè)務(wù)系統(tǒng)、工商登記信息、機動車牌證登記系統(tǒng)信息、因公出國（境）審批信息等16類財務(wù)和業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)，通過跨部門、跨行業(yè)、跨年度財務(wù)與業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)的交叉比對、批量分析，對全市100個市級一級預(yù)算單位的預(yù)算與執(zhí)行差異情況、行政事業(yè)性收費情況、執(zhí)行“八項規(guī)定”情況、協(xié)會學會收取使用財政資金情況、單位及人員編制情況等12個方面共性內(nèi)容進行批量化審計。

（四）財政審計全覆蓋對區(qū)長（書記）履行經(jīng)濟責任情況審計的全方位支撐——基于公共履職責任與權(quán)力運行

基于公共資金管理、配置與預(yù)算執(zhí)行視角，能精準定位、打擊審計疑點，揭示公共資金管理使用中的違法違規(guī)問題，但公共資金管理使用問題僅是中間環(huán)節(jié)，其背后的公共權(quán)力運行、公共履職責任等深層次問題才是“病原”所在。全覆蓋視域下的財政審計應(yīng)基于公共資金主線并以之為媒介延展之權(quán)力主線，在確定審計項目及其范圍、內(nèi)容及重點時要對黨和政府的公共政策績效、經(jīng)濟發(fā)展階段、社會民生訴求等方面背后公共權(quán)力運行加以考量。

在天津市的審計實踐中，原來既已注意到財政審計與區(qū)長（書記）履行經(jīng)濟責任情況審計在審計對象廣域性上的內(nèi)在契合，將區(qū)長（書記）履行經(jīng)濟責任情況審計與區(qū)財政決算審計統(tǒng)一安排計劃并由財政版塊的處室負責，二者同步進點實施。在實施中基于公共資金主線延伸至相關(guān)項目審批權(quán)、人事權(quán)、政策決策權(quán)、權(quán)責邊界等方面，通過對被審計區(qū)域治理機制、政策執(zhí)行流程等權(quán)力風險點解析，從堵塞體制機制漏洞、優(yōu)化治理流程、促進政策效果落實等方面提出建議。審計現(xiàn)場實施階段結(jié)束后，根據(jù)不同審計目標分別提交報告。在全覆蓋視域下，由于天津市各區(qū)財政決算審計已由全覆蓋整合的方式開展，區(qū)長（書記）履行經(jīng)濟責任情況審計與區(qū)財政決算審計不再同步進點實施，而是由區(qū)財政決算審計全覆蓋先行沖鋒，區(qū)長（書記）履行經(jīng)濟責任情況審計基于一個上下聯(lián)動、橫向?qū)Ρ鹊牧Ⅲw化公共資金審計成果進行精準的后續(xù)跟進，并不斷探索“快進快出”的新型治理模式。

（五）全覆蓋視域下財政審計業(yè)務(wù)交叉整合

1.基于聯(lián)網(wǎng)審計的基礎(chǔ)設(shè)施，市區(qū)兩級預(yù)算執(zhí)行審計團隊共同開發(fā)審計模型、研究審計疑點并共享審計成果，特別是對轉(zhuǎn)移支付資金流與不同層級府際間匹配性項目，嘗試分析以政策導(dǎo)向為中心的數(shù)據(jù)團，向上追溯至預(yù)算指標，向下追溯至支出終點，初步建立財政審計全覆蓋框架。

2.市財政預(yù)算執(zhí)行審計和市級預(yù)算部門聯(lián)網(wǎng)審計結(jié)合，預(yù)算管理“龍頭”與部門預(yù)算執(zhí)行全方位結(jié)合，從體制機制與資金績效上進行審計擴圍。

3.“同級審”與“上審下”相結(jié)合，區(qū)級財政決算全覆蓋審計與各區(qū)預(yù)算執(zhí)行審計以財政審計監(jiān)督中形成的模型以及國家、市區(qū)級出臺的各項政策為基點，打破層級、組織、部門界限，將審計內(nèi)容重點和發(fā)現(xiàn)的疑點統(tǒng)一部署、分批推送、重點核查，人力、信息、審計成果共享。

三、省級財政審計全覆蓋的治理困境

省級財政審計全覆蓋在國家治理中的作用日益凸顯，審計成果在推動經(jīng)濟結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型、全面深化改革以及治理財經(jīng)腐敗行為中效果顯著，但囿于審計資源有限、審計對象激增、公共政策多元等外部審計環(huán)境急劇變動因素，省級財政審計全覆蓋治理面臨著新的困境。

（一）治理對象的廣域性，使得審計風險加大

在全覆蓋視域下，財政審計的對象已經(jīng)轉(zhuǎn)變?yōu)槿抗操Y金運行及其背后的公權(quán)履職責任，特別是在探索省以下地方審計機關(guān)人財物統(tǒng)一管理制度改革的背景下，省級財政審計治理逐漸自成體系并向縱深拓展，其審計對象在橫平上有復(fù)雜性、縱深上有廣域性，審計內(nèi)容、重點難于確定。財政審計全覆蓋的目標指向為國家善治，這使得審計外延的彈性極大，加之大數(shù)據(jù)環(huán)境下數(shù)據(jù)冗余與數(shù)據(jù)沖突并存，審計抽樣的概念逐漸弱化，這使得財政審計的漏報錯報風險加大。

（二）治理主體的多元性，使得審計組織協(xié)調(diào)與資源受限并存

財政審計對象的廣域性客觀上要求審計機關(guān)必須突破原有組織管理模式，審計治理主體由原來的單層級國家審計隊伍擴展為“多層級的國家審計干部為主體，合格的內(nèi)部審計力量為協(xié)助，專業(yè)化的社會審計及相關(guān)技術(shù)力量為重要支持”的多元化審計治理主體。多元化的審計隊伍可以使審計效能得以提升，但由于人員知識、個性等方面的參差不齊，使得組織邊界擴圍也帶了組織協(xié)調(diào)、數(shù)據(jù)安全等問題。同時由于財政審計全覆蓋采取彈性化的組織方式，項目中人員隸屬機構(gòu)的日常工作與全覆蓋工作時有沖突，如區(qū)級財政決算全覆蓋審計與各區(qū)預(yù)算執(zhí)行審計的時間、人員、重點、目標等既有交叉，又有差異，導(dǎo)致在實地疑點核查過程中市區(qū)兩級審計項目組織出現(xiàn)對立統(tǒng)一的關(guān)系，如果管理不力極易造成多頭領(lǐng)導(dǎo)卻又治理缺失的問題，反而使得有效審計資源受限。

（三）治理方式的多維性，使得“管理-科技”復(fù)合性人才供給短板突出

在全覆蓋視域下，省級財政審計治理的組織管理彈性化、數(shù)據(jù)信息海量化、人員結(jié)構(gòu)多元化，這樣的環(huán)境下需要在項目統(tǒng)籌、精準推送、延伸破局等各個關(guān)節(jié)點都需要多維度、復(fù)合型的治理人才，但現(xiàn)有人才儲備尚無法滿足需求。

（四）治理環(huán)境的復(fù)雜性，使得項目化的傳統(tǒng)審計組織方式受到挑戰(zhàn)

在我國經(jīng)濟發(fā)展步入“新常態(tài)”、十八大以來嚴峻的黨風廉政建設(shè)和反腐敗斗爭形勢等宏觀政治經(jīng)濟社會背景下客觀上要求財政審計主動擴圍，財政政策精準發(fā)力、地方政府債務(wù)潛在的系統(tǒng)性風險、財稅管理各個環(huán)節(jié)的權(quán)力設(shè)租尋租等均要納入財政審計的視野。然而目前傳統(tǒng)計劃統(tǒng)御型的項目審計和審計調(diào)查方式，由于主題單一、權(quán)責受限，根本無法適應(yīng)復(fù)雜的外部治理環(huán)境，難于在審計全覆蓋的視域下發(fā)揮效能。

（五）治理模式的創(chuàng)新性，使得法治權(quán)威性存疑

大量的審計對象要求探索建立更有效率的審計取證、通知等程序性治理機制與之配套。以天津市為例，天津市在財政審計全覆蓋實踐中探索了批量下發(fā)聯(lián)網(wǎng)審計通知書、制定審改分離辦法、現(xiàn)場審計證據(jù)市區(qū)兩級共享等配套措施。但由于現(xiàn)行審計法中沒有簡易程序的規(guī)定，這使得上位法制與審計全覆蓋的實踐治理并不匹配，在工作推進中也遭遇了來自各方的質(zhì)疑，影響了工作推進效率和質(zhì)量。

四、省級財政審計全覆蓋治理模式嬗變

推進省級財政審計全覆蓋，要從樹立大局意識出發(fā)，在組織方式、工作模式、人才管理、團隊建設(shè)等方面優(yōu)化路徑建設(shè)，嬗變治理模式。

（一）樹大局意識，行規(guī)矩之治，共享審計成效，為國家審計治理維護秩序圍墻

財政審計治理是國家審計治理總體框架中的首要環(huán)節(jié)，只有嚴格嚴肅的財政審計治理才能在法治與管理之維樹立財經(jīng)治理規(guī)矩。其他的審計技術(shù)與管理方法如大數(shù)據(jù)審計等，如無財經(jīng)治理規(guī)矩作保障，就無法取得整齊、準確的數(shù)據(jù)，審計全覆蓋也無從談起。在全覆蓋視域下，省級財政審計要樹立大局意識，自覺以黨中央、國務(wù)院確立的規(guī)則、秩序、制度及其背后規(guī)矩精神為準繩，善于與人大監(jiān)督、社會監(jiān)督協(xié)同發(fā)力，在“四個全面”的戰(zhàn)略布局中勇于擔當保障制度執(zhí)行質(zhì)量、修正甚至否定自己權(quán)責范圍內(nèi)不合規(guī)、不合理財稅管理制度的歷史重任。同時應(yīng)該看到省級財政審計在促進財政規(guī)則建構(gòu)方面的作用有極強的外溢正效用，特別是預(yù)算執(zhí)行與決算草案等審計項目，其成果往往沒有明顯、直接的處理處罰效果，這更要求財政審計干部不忘初心堅守審計監(jiān)督的法治之維，為國家審計大局舍棄小我，通過財政管理制度的規(guī)制為國家審計甚至國家治理鋪設(shè)制度基礎(chǔ)。

（二）深化審計組織方式的改革，用“數(shù)據(jù)推送+無項目”嵌入式動態(tài)聯(lián)網(wǎng)審計監(jiān)督豐富甚至部分替代項目式審計組織方式，加強日常免疫型審計監(jiān)督，并探索簡易取證程序

在全覆蓋視域下，必須更新審計監(jiān)督理念打破傳統(tǒng)項目式審計組織方式，必須依托全方位的政務(wù)、商務(wù)信息互聯(lián)互通，探索通過數(shù)據(jù)的動態(tài)采集、跨庫比對、系統(tǒng)測評形成疑點集合并進行分級預(yù)警、階段推送，建立“數(shù)據(jù)推送+無項目”嵌入式的動態(tài)聯(lián)網(wǎng)審計模式。通過審計視域向事中、動態(tài)、遠程拓寬增強審計監(jiān)督的廣域性、及時性與效率性，全方位提高審計監(jiān)督質(zhì)量。同時，應(yīng)積極探索“分級管理、繁簡分流”審計法治程序，在不影響程序正義的情況下，能夠更加有利于實現(xiàn)實體正義。

（三）構(gòu)建綠色共享型財政審計模式，探索審計模型開發(fā)邊界，建設(shè)“上下一體、內(nèi)外協(xié)同”的大數(shù)據(jù)型財政審計治理方式

基于聯(lián)網(wǎng)實時審計下的財政審計全覆蓋主要是利用模型方式，以大數(shù)據(jù)為依托將審計重點問題標準化，進而形成審計模型并在一定范圍推廣。在這其中伴生了很多無法標準化的審計線索，它們凝結(jié)了一線審計人員的工作思路、方法，比成熟的審計模型更為鮮活，更能反映國家治理中的新問題、新趨勢，也是審計工作甚至是反腐工作的重要 “半成品”，也極有可能成為審計模型，如何樹立綠色共享型審計理念實現(xiàn)這些“線索”的循環(huán)再利用是實現(xiàn)審計全覆蓋的重要課題。應(yīng)探索建立審計線索云平臺，由每個審計人員自行建立、維護自己的線索庫，在該庫中設(shè)立被審計單位、被審專項、主要負責人、項目績效等關(guān)鍵指標，每步線索一經(jīng)采用前n個步驟的創(chuàng)建人貢獻信息都會在流程中體現(xiàn)，打造一個審計線索 “超市”，每次審計中由審計人員自行選取，每個審計人員的主要業(yè)績也會在該系統(tǒng)中體現(xiàn)，可以實現(xiàn)“人事+數(shù)據(jù)+事項”的多維共治。同時，應(yīng)在保證數(shù)據(jù)安全基礎(chǔ)上探索向下級審計機關(guān)、審計團隊中的協(xié)審人員 （內(nèi)審力量以及社會服務(wù)機構(gòu)人員）有限度開放數(shù)據(jù)、模型權(quán)限，在財政審計治理方式上實現(xiàn) “上下一體、內(nèi)外協(xié)同”。

（四）建設(shè)財政審計人才數(shù)據(jù)庫，突破處室、突破層級、突破組織藩籬，將可用力量納入治理范疇

全覆蓋視域下，面對省級財政審計對象的陡增，應(yīng)從以下幾方面破解國家審計機關(guān)人員不足問題：1.省級審計機關(guān)應(yīng)基于本機關(guān)人才庫打造多元專業(yè)背景的審計團隊，弱化原有按監(jiān)督對象分類的處室界限，優(yōu)化內(nèi)部人員配置；2.以多級審計機關(guān)合作項目為契機，了解、打造省以下審計機關(guān)人才庫；3.以內(nèi)審監(jiān)督部門為核心，做實內(nèi)審監(jiān)督職能，從人才建設(shè)、職能設(shè)置、審計成果等方面建設(shè)常態(tài)化的內(nèi)審調(diào)查平臺，作為重要儲備在國家審計全覆蓋工作中發(fā)揮補充作用；4.嘗試依托其他機關(guān)的專業(yè)人才數(shù)據(jù)庫，如財政機關(guān)的政府采購專家?guī)欤蟽?yōu)選社會專業(yè)資源，購買優(yōu)質(zhì)公共服務(wù)延長財政審計專業(yè)臂長，補齊技術(shù)性短板。

（五）打造政策分析團隊，將公共資金運行背后的權(quán)力之維納入審計分析范疇

在全覆蓋視域下，公共資金背后的公共資源決策、運營、績效考核等公權(quán)運行維度納入了審計范疇，而當前“就事論事”型的經(jīng)驗式審計重點疑點分析方式已不能適應(yīng)全覆蓋的審計要求。必須從政策分析視角對公共資金運行的權(quán)力之維進行整體分析，從政策熱點、重點出發(fā)梳理整合數(shù)據(jù)庫，形成體系化、關(guān)聯(lián)化、規(guī)范化的審計重點體系。用公共政策的審計分析破解公共資金管理與權(quán)力行使的內(nèi)在關(guān)聯(lián)，化解全覆蓋視域下的審計定責難題。