朱明琪

一、引言

我國現(xiàn)行會計準(zhǔn)則明確規(guī)定，固定資產(chǎn)是企業(yè)等市場主體以生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或出租經(jīng)營等目的而持有的有形資產(chǎn)，其使用壽命超過一年。與企業(yè)主體所持有的固定資產(chǎn)類似，高校控制的固定資產(chǎn)在高?？傮w資產(chǎn)中占有很大比重，是高校順利履行教學(xué)、科研任務(wù)的重要物質(zhì)基礎(chǔ)和前提保證。鑒于高校的特殊性質(zhì)，其持有的固定資產(chǎn)與企業(yè)固定資產(chǎn)在賬務(wù)處理、折舊核算等方面又明顯不同。高校的固定資產(chǎn)主要是由國家、教育部及高校所在省、市級政府部門撥款購置，也有一部分高校固定資產(chǎn)由高校自行貸款購置，或由社會捐贈所得。與企業(yè)等市場主體不同，高校持有固定資產(chǎn)的主要目的是為了滿足基本的教育教學(xué)要求或開展科研活動的需求。由此可見，高校固定資產(chǎn)真正的所有人是國家，而高校只是固定資產(chǎn)的持有者或使用者，負(fù)責(zé)固定資產(chǎn)的日常維護(hù)與管理。高校固定資產(chǎn)總量龐大、種類繁多、來源多樣，這些特征都給高校固定資產(chǎn)的管理帶來很大難度。

長期以來，高校所采取的財務(wù)管理制度一直都是以預(yù)算會計管理制度為主，對于海量的高校固定資產(chǎn)而言，該管理模式過于粗放，造成了高校固定資產(chǎn)資源管理效率低下、資產(chǎn)流失嚴(yán)重的問題。近些年，我國政府為了盡快實現(xiàn)教育現(xiàn)代化總體目標(biāo)，并讓高校在國家經(jīng)濟(jì)建設(shè)中發(fā)揮出更加重要的作用，不斷加大對高校固定資產(chǎn)的項目投資；此外，許多高科技企業(yè)也選擇與高等院校進(jìn)行科研合作，為高校投入大量固定資產(chǎn)用于研究使用。隨著高校固定資產(chǎn)總體規(guī)模的不斷擴(kuò)大、單位價值不斷提高，需要引入和借鑒企業(yè)固定資產(chǎn)的管理模式，對高校固定資產(chǎn)進(jìn)行精細(xì)化管理，并基于會計準(zhǔn)則的具體要求，對高校固定資產(chǎn)進(jìn)行規(guī)范化的折舊核算管理。只有這樣精細(xì)化操作，才能夠?qū)崿F(xiàn)對高校固定資產(chǎn)的清晰化管理，并向社會公眾展示出高校固定資產(chǎn)的真實成本支出，避免高校資源的大量浪費與流失。2014 年正式實施的新《高等學(xué)校會計制度》對高校固定資產(chǎn)折舊核算提出了新的政策要求?；诖舜?，本文設(shè)計了一種針對高校固定資產(chǎn)折舊核算的精益管理模式，并基于實證研究的結(jié)果，驗證了所提高等院校固定資產(chǎn)折舊管理模式的實際應(yīng)用效果。

二、案例背景及理論分析

（一）案例背景簡介

D高校是本省一所擁有百年歷史的綜合性雙一流高校，在該區(qū)域擁有較強(qiáng)的影響力。隨著我國高校建設(shè)的快速發(fā)展，國家、省、市不斷地對D高校進(jìn)行固定資產(chǎn)投入，以鼓勵其發(fā)揮出科技創(chuàng)新排頭兵的作用。由于D高校是一所研究型大學(xué)，擁有的固定資產(chǎn)數(shù)量、種類都十分龐雜，因此其在固定資產(chǎn)折舊核算管理方面難度較大。長期以來該校的固定資產(chǎn)折舊核算管理較為混亂，存在著大量閑置的科研設(shè)備和技術(shù)落后的設(shè)備，這些固定資產(chǎn)不能做到賬實相符。D高?；诰?xì)管理的原則，對本校的固定資產(chǎn)進(jìn)行分類和徹底清查，依據(jù)成本取得的不同方式分別對高校固定資產(chǎn)的建造成本、購置成本、公允價值及協(xié)議成本等進(jìn)行重新估價，并針對不同的資產(chǎn)類別，選擇不同的折舊核算方式。與D高校相關(guān)的固定資產(chǎn)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，如表1所示。

（二）高校固定資產(chǎn)成本解析與折舊核算

目前，我國高校尤其是研究型重點高校的固定資產(chǎn)種類多樣、總量繁多，按照固定資產(chǎn)的實際用途，可以分為幾個類別，如表2所示。

在高校固定資產(chǎn)的全部使用壽命期間內(nèi)，其全部成本構(gòu)成包括購置高校固定資產(chǎn)的成本和使用過程中的維護(hù)成本、管理成本、財務(wù)成本、能源消耗成本及最終的處置成本。按照成本不同的產(chǎn)生方式，高校固定資產(chǎn)成本又可以分為直接成本和間接成本，其中直接成本是指，可以直接按照使用主體進(jìn)行歸集的成本，而間接成本需要按照會計準(zhǔn)則中權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求進(jìn)行歸集和分?jǐn)?，其中固定資產(chǎn)的折舊費用就屬于間接成本。高校固定資產(chǎn)間接成本的非透明性，是導(dǎo)致高校固定資產(chǎn)資源流失的主要原因之一，因此必須準(zhǔn)確地核算以折舊費用為代表的間接成本，才能有效提高高校固定資產(chǎn)的使用效率。

高校固定資產(chǎn)的折舊成本主要是指，在各個年度的使用中固定資產(chǎn)發(fā)生損耗而產(chǎn)生的費用和轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品成本或科研成本中的費用。而影響高校固定資產(chǎn)核算管理的主要因素，包括固定資產(chǎn)剩余價值、折舊范圍、折舊方法、折舊方式、折舊年限等。固定資產(chǎn)剩余價值是指固定資產(chǎn)入賬后的價值，金額較大、使用年限較長的固定資產(chǎn)都需要計提折舊。高校所控制的固定資產(chǎn)除了不動產(chǎn)之外，以科研設(shè)備為主，大都需要按照一定的年限計提折舊。固定資產(chǎn)的折舊方式包括個別折舊、分類折舊和綜合折舊等幾種方式，高?？梢曰谧陨淼那闆r和固定資產(chǎn)的類別而選擇不同的折舊方式。固定資產(chǎn)的折舊方法包括普通折舊方法和加速折舊方法，其中普通折舊方法適用于通用設(shè)備，可以按照使用年限或累計工作量進(jìn)行折舊；對于某些技術(shù)更新迭代較快的科研設(shè)備、檢測設(shè)備及化驗設(shè)備等適用加速折舊法?？傊?，高校固定資產(chǎn)的折舊管理，對于高校財務(wù)核算體系而言至關(guān)重要，明確高校固定資產(chǎn)的折舊方式、方法能夠有效控制高校固定資產(chǎn)的購置、使用及報廢，保證高校資源不受損失。

表1 D高校的固定資產(chǎn)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)

表2 高校固定資產(chǎn)分類

表3 高校部分重要固定資產(chǎn)的折舊方法、折舊方式及折舊年限的選擇

三、案例分析

（一）基于精益管理的高校固定資產(chǎn)折舊核算方式

全面改變目前我國高校中固定資產(chǎn)折舊核算的粗放型管理模式，需要選用適當(dāng)?shù)恼叟f核算管理方式、方法，做好對高校固定資產(chǎn)現(xiàn)有價值的評估工作和固定資產(chǎn)分類工作。精益管理源自于精益生產(chǎn)（lean production），是衍生自豐田生產(chǎn)方式的一種管理哲學(xué)。精益管理由最初的在生產(chǎn)系統(tǒng)的管理實踐成功，已經(jīng)逐步延伸到企業(yè)的各項管理業(yè)務(wù)，也由最初的具體業(yè)務(wù)管理方法，上升為戰(zhàn)略管理理念。精益管理是一種全面、細(xì)致的點對點管理模式，將精益管理用在高校固定資產(chǎn)的折舊核算中，就是用精益管理理念指導(dǎo)固定資產(chǎn)的折舊核算工作，準(zhǔn)確地掌握固定資產(chǎn)成本費用的去向及剩余價值。

作為一種全面化的固定資產(chǎn)成本費用管理，從廣義上說，精益管理是做好高校固定資產(chǎn)折舊核算工作的內(nèi)在要求。只有準(zhǔn)確、細(xì)致地對高校固定資產(chǎn)的使用年限、剩余價值做出評估，才能衡量出這些固定資產(chǎn)是否還能夠為高校的教學(xué)、科研工作服務(wù)，是否有必要引入新的固定資產(chǎn)；而從狹義上講，精益管理改變了高校固定資產(chǎn)折舊管理傳統(tǒng)的粗放模式，可以對單位價值較高、零部件較多的組合固定資產(chǎn)進(jìn)行分解，可以按照零部件使用壽命的不同分別計提折舊，而不是一概而論，這樣核算將從很大程度上降低高校的固定資產(chǎn)投入成本。

表4 D高校固定資產(chǎn)折舊核算管理數(shù)據(jù)統(tǒng)計表

表5 D高校新增固定資產(chǎn)盤活資金數(shù)額

在高校固定資產(chǎn)折舊方法的運用上，可以采用多種折舊方法相結(jié)合的模式，更準(zhǔn)確、真實地揭示出高校固定資產(chǎn)價值的流向。此外，在固定資產(chǎn)的整個使用周期內(nèi)，也需要按照當(dāng)前的技術(shù)水平、科研需求，對固定資產(chǎn)采取不同的折舊方法。例如，在高校固定資產(chǎn)投入的初期可以采用年限法對固定資產(chǎn)計提折舊，而隨著新技術(shù)的誕生，在固定資產(chǎn)的生命后期就要采用加速折舊的方法加速設(shè)備的報廢處理速度。最后，在保障制度體系制定和管理機(jī)制的完善方面，高校還需要做大量的輔助工作，基于我國現(xiàn)行的會計準(zhǔn)則，逐步建立一套符合自身特點的固定資產(chǎn)管理制度體系，將高校固定資產(chǎn)的購置、維護(hù)、折舊核算及報廢等具體的要求寫入高校的管理章程，作為指導(dǎo)高校固定資產(chǎn)管理及處置的標(biāo)準(zhǔn)，也可以成立專門的固定資產(chǎn)管理清查小組，監(jiān)督高校固定資產(chǎn)折舊核算的具體操作，以控制高校固定資產(chǎn)資源的流失情況。

基于精益管理的高校固定資產(chǎn)折舊核算總體工作流程，涵蓋了對高校固定資產(chǎn)的徹底清查、折舊范圍的確定、類別的確定、一些重要折舊指標(biāo)的選擇及具體核算方式的確定，如圖1所示。

1.徹底清查現(xiàn)有固定資產(chǎn)價值

在實施精益化的固定資產(chǎn)折舊核算管理之前，需要準(zhǔn)確掌握高校固定資產(chǎn)的現(xiàn)狀和各種設(shè)備的工作狀態(tài)，只有保證初始數(shù)據(jù)真實，才能準(zhǔn)確地確定后續(xù)固定資產(chǎn)折舊核算的其他指標(biāo)。鑒于高校所控制的固定資產(chǎn)總量龐大，可以成立專門的固定資產(chǎn)清查小組對高?，F(xiàn)有固定資產(chǎn)進(jìn)行全面盤點。核查清楚各項固定資產(chǎn)的初始?xì)w口管理部門、責(zé)任部門及固定資產(chǎn)的現(xiàn)有狀態(tài)和剩余使用價值。對于已經(jīng)沒有使用價值的固定資產(chǎn)予以及時的清理、報廢和注銷。在徹底清查現(xiàn)有高校固定資產(chǎn)的同時，將還具有一定使用價值的設(shè)備重新登記注冊，確認(rèn)歸口管理部門并納入新的管理系統(tǒng)。在徹底清查盤點過程中，將各種不同狀態(tài)的固定資產(chǎn)分門別類登記注冊，并制作相應(yīng)的電子檔案，匯總于高校的資產(chǎn)管理中心。經(jīng)過徹底的清查與盤點之后，高校現(xiàn)有固定資產(chǎn)能夠保證具備一定的使用價值，還可以做到賬物相符、賬賬相符，為后續(xù)的固定資產(chǎn)折舊范圍的確定，方法、方式的選擇奠定基礎(chǔ)。

2.準(zhǔn)確確定折舊范圍

按照我國現(xiàn)行會計準(zhǔn)則要求，高校所控制的大部分固定資產(chǎn)都需要按照其使用生命周期計提折舊，例如建筑物、科研設(shè)備、電氣設(shè)備、交通工具和教學(xué)工具等。其中，未使用的固定資產(chǎn)按照相關(guān)規(guī)定可以不計提折舊，但是一些技術(shù)型檢測設(shè)備、科研設(shè)備等，如果已經(jīng)失去使用價值，或使用價值衰減明顯，高校也需要采用一定的方式對其進(jìn)行處理。高校中一些具有研究價值和歷史價值的文物、陳列品、圖書、檔案等按照會計準(zhǔn)則要求可以不計提折舊，因為這些固定資產(chǎn)的歷史價值高于使用價值，隨著時間的推移價值反而會增加。但這部分不需要計提折舊的固定資產(chǎn)，也應(yīng)每隔一段時間對其實際的價值進(jìn)行評估、并做好管理和維護(hù)工作，避免這些固定資產(chǎn)遭受到破壞。

圖2 D高校固定資產(chǎn)閑置率變化趨勢分析

3.細(xì)化固定資產(chǎn)分類

精益管理方式要求在對高校固定資產(chǎn)進(jìn)行折舊核算中，細(xì)化高校固定資產(chǎn)的分類，按照不同的固定資產(chǎn)類別，而選用不同的折舊核算方法。高校原本的固定資產(chǎn)分類可能存在不合理的方面，要積極地予以修正，明確高校固定資產(chǎn)賬戶分類，取消其他固定資產(chǎn)明細(xì)賬戶。

4.高校固定資產(chǎn)折舊核算管理的具體方法

（1）確定折舊基數(shù)

高校固定資產(chǎn)的折舊基數(shù)確定是折舊核算工作的起點，基于固定資產(chǎn)取得方式的不同，高校所控制的固定資產(chǎn)入賬價值也會有所差異。即使相關(guān)或類似的固定資產(chǎn)由于不同的用戶，其具體的折舊方式、折舊年限和折舊方法的選擇也不同。有一部分之前已經(jīng)使用過的固定資產(chǎn)，需要重新進(jìn)行評估，確定出這些固定資產(chǎn)的剩余價值，并在此基礎(chǔ)上進(jìn)行折舊核算。高校固定資產(chǎn)清查小組將固定資產(chǎn)的價值評估結(jié)果，及時傳遞給高校財務(wù)管理部門，而財務(wù)管理部門則按照最新固定資產(chǎn)核查結(jié)果將現(xiàn)有固定資產(chǎn)重新分級入賬，并調(diào)整高校固定資產(chǎn)的類別及固定資產(chǎn)的明細(xì)科目。

（2）折舊方法、方式的選擇

高等學(xué)校對于所控制的通用設(shè)備，一般采用工作量總和法或直線法計提折舊；而對一些技術(shù)更新迭代速度較快的科研設(shè)備、檢測設(shè)備則適用雙倍余額遞減法等加速折舊的方法。具體對于哪些設(shè)備應(yīng)該采用直線折舊法，哪些設(shè)備應(yīng)該采用加速折舊法，現(xiàn)行會計準(zhǔn)則并沒有做出明確的規(guī)定，需要高校按照本校的特點自行決定。由于不同固定資產(chǎn)總體價值不同，使用年限也不同，在具體的折舊核算方法選擇方面，要堅持收支配比原則和謹(jǐn)慎性原則，不高估固定資產(chǎn)的價值，不低估固定資產(chǎn)的折舊損失。因此，高校在固定資產(chǎn)折舊方式的選擇方面要有針對性，不能夠過于籠統(tǒng)和模糊。在年限平均法條件下，設(shè)高校資產(chǎn)的年折舊額為 ，可以表示為：

按照高校固定資產(chǎn)范圍的不同，固定資產(chǎn)的折舊模式分為個別折舊、分類折舊和綜合折舊。個別折舊率適用于單位價值較大的不動產(chǎn)或關(guān)鍵設(shè)備，這些固定資產(chǎn)需要單獨地設(shè)計折舊率；而一些單位價值不大的固定資產(chǎn)，為了降低固定資產(chǎn)財務(wù)處理的難度，可以使用類別設(shè)計折舊率；綜合折舊率需要按照固定資產(chǎn)的不同類別有所選擇地使用。根據(jù)高校固定資產(chǎn)的類別而選擇不同固定資產(chǎn)折舊核算的方法和方式，既可以準(zhǔn)確地反應(yīng)出高校不同類別固定資產(chǎn)的價值轉(zhuǎn)移情況，又可以在很大程度上降低高等學(xué)校財務(wù)人員的整體工作量。

（3）折舊年限的確定

對于高等學(xué)校主要固定資產(chǎn)折舊期限的選擇與確定，現(xiàn)行會計準(zhǔn)則沒有硬性的規(guī)定，但折舊年限的確定要符合基本的法律、法規(guī)規(guī)定和財務(wù)核算準(zhǔn)則，不能偏離固定資產(chǎn)的真實價值，同時還要具備一定的參照性和可比性。在所提的精益管理模式指導(dǎo)下，我國高校部分關(guān)鍵的固定資產(chǎn)折舊方式、折舊方法及折舊年限的選擇如表3所示。

（4）賬務(wù)核算調(diào)整

基于精益管理的內(nèi)在要求，首先需要對高校固定資產(chǎn)折舊核算方法進(jìn)行細(xì)化和調(diào)整，以此來真實地反應(yīng)出固定資產(chǎn)的價值變化情況。高校關(guān)于固定資產(chǎn)折舊費用的核算調(diào)整，可以參照企業(yè)的折舊費用處理規(guī)則，增設(shè)“固定資產(chǎn)”、“累計折舊”、“在建工程”、“固定資產(chǎn)清理”等賬戶，而固定資產(chǎn)核算中不再增設(shè)“固定基金”、“專用基金”等科目。

在具體的實務(wù)操作中，如果高校構(gòu)建和購置一套固定資產(chǎn)可以作如下賬務(wù)處理：

借：固定資產(chǎn)（在建工程）

貸：非流動資產(chǎn)基金—固定資產(chǎn)

按照構(gòu)建或購置固定資產(chǎn)、在建工程的實際金額：

借：科研事業(yè)支出（教育事業(yè)支出、行政管理支出）

貸：銀行存款

當(dāng)高校選定適當(dāng)?shù)恼叟f核算方法之后，可以按照年度對固定資產(chǎn)計提折舊：

借：非流動資產(chǎn)基金—固定資產(chǎn)

貸：累計折舊

當(dāng)高校所持有的固定資產(chǎn)到達(dá)使用年限，或由于技術(shù)落后必須予以報廢處置之后，可以做出如下賬務(wù)處理：

借：待處理財產(chǎn)損益

累計折舊

貸：固定資產(chǎn)

（二）實例檢驗

在基于精益管理的固定資產(chǎn)折舊核算管理模式的指導(dǎo)下，D高校于2015年初開始對本校的全部固定資產(chǎn)進(jìn)行徹底核查，并按照固定資產(chǎn)的類別重新確定折舊核算的方法、方式及年限。實證研究的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)源于D高校所在地的教育主管部門，選取和列舉了D高校部分固定資產(chǎn)的年度折舊金額和折舊年限，如表4所示。

在基于精益管理的高校固定資產(chǎn)折舊核算理念的指導(dǎo)下，D高校重新對本校全部在賬固定資產(chǎn)進(jìn)行徹底清查，并分別基于現(xiàn)行會計準(zhǔn)則、高校的實際情況及當(dāng)前科研技術(shù)的發(fā)展情況，確定了各項固定資產(chǎn)的折舊核算方法、方式和折舊年限。重新盤活和處置高校的閑置固定資產(chǎn)，并準(zhǔn)確地進(jìn)行了折舊核算，對D高校來說具有重要的現(xiàn)實意義，能夠節(jié)省出大量的資金用于科研和教學(xué)，提高高校的整體實力。D高校從2015年年初開始執(zhí)行新的固定資產(chǎn)折舊核算管理模式，2015年-2017年盤活的固定資產(chǎn)資金數(shù)額，如表5所示。

針對D高校近5年的財務(wù)數(shù)據(jù)，統(tǒng)計分析了D高校的固定資產(chǎn)閑置率，統(tǒng)計結(jié)果如圖2所示。

從圖2的數(shù)據(jù)變化情況可以看出，采用基于精益管理的固定資產(chǎn)折舊核算管理模式后，盤活和處置了D高校大量的閑置固定資產(chǎn)，高校固定資產(chǎn)的限閑置率從2014年的21.61%下降至2017年的4.83%。由此得出，精益管理理念在高效固定資產(chǎn)折舊核算管理中發(fā)揮了良好的作用。

四、結(jié)論

通過對高校固定資產(chǎn)的徹底核查，能夠初步掌握高校固定資產(chǎn)的真實狀況，而采用基于精益管理的固定資產(chǎn)折舊核算模式，能夠顯著提升高校固定資產(chǎn)的使用效率。同時，針對不同類別的固定資產(chǎn)而選取不同的折舊核算方式，可以揭示出高校真實的固定資產(chǎn)損耗，最大限度地遏制固定資產(chǎn)的流失，提高固定資產(chǎn)的綜合經(jīng)濟(jì)效益。