陶慧芳

[提要] 近年來(lái)，隨著中小型企業(yè)的迅猛發(fā)展，其審計(jì)服務(wù)主體——小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所已成為審計(jì)市場(chǎng)的重要組成部分。但是，在小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所蓬勃發(fā)展的背景下，也存在著由審計(jì)質(zhì)量控制引起的一系列問(wèn)題，使得審計(jì)質(zhì)量控制問(wèn)題被越來(lái)越多的人所重視，這些問(wèn)題都限制著小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展。

關(guān)鍵詞：小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所；審計(jì)質(zhì)量控制；審計(jì)流程

中圖分類(lèi)號(hào)：F239 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

收錄日期：2018年8月22日

一、小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量控制存在的問(wèn)題

（一）業(yè)務(wù)承接方面。在小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)業(yè)務(wù)中，項(xiàng)目費(fèi)用高于1萬(wàn)元的項(xiàng)目已屬于高收入項(xiàng)目，大多數(shù)項(xiàng)目審計(jì)費(fèi)用都在1萬(wàn)元以內(nèi)。在激烈的同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)中，為了承攬更多業(yè)務(wù)，小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所一直保持著較低的審計(jì)收費(fèi)水平。由于審計(jì)收費(fèi)較低，小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所無(wú)法維持正常經(jīng)營(yíng)。審計(jì)程序需要大量的成本，因此在實(shí)際工作中，對(duì)于審計(jì)程序能省則省。在實(shí)際操作過(guò)程中，小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所在開(kāi)展審計(jì)工作前常常對(duì)客源沒(méi)有進(jìn)行足夠的事前審查，沒(méi)有進(jìn)行嚴(yán)格的客戶風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，對(duì)于老客戶的信息也有時(shí)更新不及時(shí)，不利于及時(shí)識(shí)別客戶風(fēng)險(xiǎn)。

（二）業(yè)務(wù)執(zhí)行方面。雖然小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所建立了相關(guān)制度，但是沒(méi)有對(duì)其執(zhí)行情況進(jìn)行檢查和監(jiān)督，等同于空有制度，是否執(zhí)行并不能進(jìn)行了解。在承接業(yè)務(wù)時(shí)并沒(méi)有實(shí)現(xiàn)對(duì)其審計(jì)對(duì)象進(jìn)行詳細(xì)的了解，一味的注重?cái)?shù)量而不注重質(zhì)量，對(duì)其審計(jì)對(duì)象并不了解。而且，事務(wù)所并沒(méi)有根據(jù)已有的現(xiàn)狀進(jìn)行制度改革，而是選擇了無(wú)視，并不重視審計(jì)質(zhì)量控制。其審計(jì)流程也不夠完善、合理，許多有必要的審計(jì)程序被縮減，如控制測(cè)試、監(jiān)盤(pán)、函證、審計(jì)底稿記錄、三級(jí)復(fù)核等。這勢(shì)必影響到整個(gè)項(xiàng)目的審計(jì)質(zhì)量。

（三）人力資源方面

1、人員的知識(shí)結(jié)構(gòu)。小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)對(duì)象所屬行業(yè)眾多，涵蓋了金融、實(shí)業(yè)、制造、服裝、娛樂(lè)等多種行業(yè)，而小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)人員的知識(shí)結(jié)構(gòu)普遍較為單一，對(duì)被審計(jì)單位所屬行業(yè)的行業(yè)發(fā)展情況、專業(yè)知識(shí)背景缺乏了解，事務(wù)所也從未對(duì)員工進(jìn)行過(guò)其他行業(yè)知識(shí)的普及教育。

2、人員素質(zhì)。小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)人員中，年齡偏大，總體學(xué)歷有待提高，擁有本科及以上學(xué)歷的人員所占比例低。正是由于高學(xué)歷高素質(zhì)審計(jì)人才的稀缺，在大中型項(xiàng)目審計(jì)或在年末審計(jì)繁忙期時(shí)，時(shí)常出現(xiàn)工作時(shí)間和人員不足的情況。

3、薪酬制度。合理的薪酬制度始終是對(duì)員工最直接最有效的激勵(lì)方式。小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所多年來(lái)一直采用基本薪酬加績(jī)效薪酬制度，但績(jī)效未與完成項(xiàng)目質(zhì)量直接掛鉤，對(duì)項(xiàng)目質(zhì)量的促進(jìn)作用不大。在基本薪酬上，對(duì)每個(gè)人的要求基本一樣，不同學(xué)歷員工之間的薪酬沒(méi)有在其學(xué)歷上有所體現(xiàn)。在績(jī)效薪酬上每個(gè)項(xiàng)目中個(gè)體對(duì)項(xiàng)目貢獻(xiàn)大小也沒(méi)能在績(jī)效上有所體現(xiàn)。

二、小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量控制問(wèn)題分析

小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所存在著業(yè)務(wù)執(zhí)行不到位、復(fù)合程序不完整、審計(jì)獨(dú)立性保持不完整、人員素質(zhì)不高等一系列問(wèn)題，這些問(wèn)題都影響著小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的穩(wěn)定發(fā)展。

（一）業(yè)務(wù)承接準(zhǔn)備不足。小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)被審計(jì)單位的審前調(diào)查不足，在開(kāi)展審計(jì)工作前常常對(duì)客源沒(méi)有進(jìn)行足夠的事前審查，沒(méi)有進(jìn)行嚴(yán)格的客戶評(píng)估程序，對(duì)于老客戶的信息更新不及時(shí)，不利于及時(shí)識(shí)別客戶風(fēng)險(xiǎn)。

在業(yè)務(wù)承接時(shí)，小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所通常較為關(guān)注建立客戶關(guān)系，而容易忽略對(duì)客戶審計(jì)要求與事務(wù)所勝任能力限度的考察。導(dǎo)致審計(jì)項(xiàng)目進(jìn)行過(guò)程中時(shí)常出現(xiàn)人手不足、審計(jì)時(shí)間不夠充裕、審計(jì)資源缺乏等情況，為在規(guī)定期限內(nèi)完成審計(jì)任務(wù)，未嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)流程、縮減必要審計(jì)程序等問(wèn)題時(shí)有發(fā)生，進(jìn)而影響到整個(gè)審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量。

在業(yè)務(wù)承接過(guò)程中，由于收費(fèi)過(guò)低，小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)人員沒(méi)能抵制住外界誘惑，對(duì)承攬項(xiàng)目做出客觀、公正的判斷及到位的獨(dú)立性評(píng)價(jià)。當(dāng)審計(jì)人員在不良的動(dòng)機(jī)下報(bào)告所發(fā)現(xiàn)問(wèn)題、判斷是否應(yīng)承接項(xiàng)目時(shí)，其判斷結(jié)論的正確性必然受到很大影響。獨(dú)立性評(píng)價(jià)不到位直接影響了業(yè)務(wù)承接質(zhì)量。

（二）業(yè)務(wù)執(zhí)行不規(guī)范。小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所在業(yè)務(wù)執(zhí)行中存在諸多縮減必要審計(jì)程序的情況，控制測(cè)試、監(jiān)盤(pán)程序、函證程序、三級(jí)復(fù)核在實(shí)地審計(jì)中都沒(méi)執(zhí)行到位。出現(xiàn)這種情況的主要原因是小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所在業(yè)務(wù)執(zhí)行過(guò)程中的過(guò)程質(zhì)量控制不到位，沒(méi)有在業(yè)務(wù)執(zhí)行前對(duì)每個(gè)環(huán)節(jié)制定出合理的質(zhì)量控制標(biāo)準(zhǔn)、對(duì)整個(gè)審計(jì)流程進(jìn)行全面監(jiān)控、探尋每個(gè)環(huán)節(jié)出現(xiàn)問(wèn)題的原因并尋求解決方法。

1、控制測(cè)試不足。由于很多小規(guī)模被審計(jì)單位管理制度不嚴(yán)謹(jǐn)，沒(méi)有在企業(yè)內(nèi)部實(shí)施內(nèi)部控制制度，小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)時(shí)經(jīng)常省略了運(yùn)用控制測(cè)試對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行評(píng)價(jià)。在對(duì)企業(yè)進(jìn)行年報(bào)審計(jì)時(shí)，通常是由項(xiàng)目組負(fù)責(zé)人基于自身的經(jīng)驗(yàn)職業(yè)判斷直接指出需要核對(duì)的原始數(shù)據(jù)項(xiàng)目，導(dǎo)致有可能忽略某些存在潛在風(fēng)險(xiǎn)的相關(guān)項(xiàng)目。

2、監(jiān)盤(pán)程序不謹(jǐn)慎。小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)過(guò)程中，存貨監(jiān)盤(pán)因工作量較大而常被審計(jì)人員因時(shí)間、人力等很多審計(jì)資源不足而省去。所以在對(duì)這類(lèi)企業(yè)進(jìn)行實(shí)物資產(chǎn)審計(jì)中，審計(jì)工作底稿通常只有被審單位提供的盤(pán)點(diǎn)表或明細(xì)表，而無(wú)法取得事務(wù)所的實(shí)際監(jiān)盤(pán)和抽盤(pán)記錄。

3、函證程序不執(zhí)行。由于銀行存款函證價(jià)格較高，小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所為節(jié)省成本，對(duì)往來(lái)賬項(xiàng)的審計(jì)基本不實(shí)施正式的銀行存款函證程序，而只是通過(guò)賬賬核對(duì)、賬表核對(duì)進(jìn)行審計(jì)。有時(shí)在發(fā)函但回函很少的情況下，沒(méi)有執(zhí)行任何替代程序予以確認(rèn)。這樣一來(lái)賬目的真實(shí)性、準(zhǔn)確性難以得到保證，對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)、應(yīng)付款項(xiàng)的審計(jì)也無(wú)法進(jìn)行必要的賬齡分析，審計(jì)質(zhì)量更難以得到保證。

4、審計(jì)底稿記錄不充分。審計(jì)工作底稿是編制審計(jì)報(bào)告的重要依據(jù)。但在小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)人員的執(zhí)業(yè)過(guò)程中，首先，沒(méi)能充分收集審計(jì)證據(jù)并及時(shí)編制審計(jì)底稿；其次，在現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)階段，當(dāng)準(zhǔn)備內(nèi)容和實(shí)際情況存在差異時(shí)沒(méi)有及時(shí)更改；最后，若相關(guān)業(yè)務(wù)或數(shù)據(jù)發(fā)生變動(dòng)，審計(jì)人員也并不總能對(duì)已編制的審計(jì)工作底稿及時(shí)進(jìn)行相應(yīng)修改。

5、復(fù)核程序不到位。小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所由于內(nèi)部管理不夠嚴(yán)格、審計(jì)人員責(zé)任意識(shí)不足、審計(jì)人員數(shù)量有限、主管將大部分精力放在客戶關(guān)系而疏于項(xiàng)目質(zhì)量管理等多重原因，導(dǎo)致事務(wù)所沒(méi)能?chē)?yán)格按規(guī)定進(jìn)行實(shí)質(zhì)意義上的三級(jí)復(fù)核制度只進(jìn)行了二級(jí)復(fù)核。

（三）人力資源不足。根據(jù)調(diào)查可知，小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)人員選聘的不夠重視是造成事務(wù)所人員知識(shí)結(jié)構(gòu)單一、人員素質(zhì)偏低的主要原因。小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所在人員招聘中一般只是根據(jù)自身業(yè)務(wù)情況及對(duì)員工的需求進(jìn)行相關(guān)招聘，選聘標(biāo)準(zhǔn)也主要集中在專業(yè)勝任能力、業(yè)務(wù)水平及工作經(jīng)驗(yàn)方面，對(duì)人員的道德品質(zhì)、知識(shí)結(jié)構(gòu)及綜合能力沒(méi)有過(guò)多考核。沒(méi)有建立合理的薪酬制度，人員工作積極性不高。

完善的培訓(xùn)制度對(duì)發(fā)展型員工而言是一項(xiàng)非常重要的福利，它給員工帶來(lái)的不僅是眼前利益，更多的是在未來(lái)職業(yè)道路上的發(fā)展幫助，也是使員工對(duì)公司產(chǎn)生更多歸屬感的重要手段。小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所則普遍對(duì)人員培訓(xùn)的重視程度不高，在員工培訓(xùn)制度建設(shè)方面仍有待加強(qiáng)，小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所雖然每年會(huì)進(jìn)行2～3次員工培訓(xùn)，但也只能向?qū)徲?jì)人員提供一些最新的法律法規(guī)和專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)等信息。對(duì)不斷更新員工知識(shí)儲(chǔ)備、提高員工在各方面的素質(zhì)和能力效果并不甚佳。

三、小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量控制優(yōu)化建議

（一）業(yè)務(wù)承接方面。會(huì)計(jì)師事務(wù)所在承接業(yè)務(wù)之前本應(yīng)按規(guī)定選派恰當(dāng)人員對(duì)客戶單位的行業(yè)情況、社會(huì)口碑、經(jīng)營(yíng)狀況、委托目的、內(nèi)部控制實(shí)施狀況等進(jìn)行全方位的深入了解，并關(guān)注其特殊事項(xiàng)，如客戶忽然更換事務(wù)所原因、可能影響財(cái)務(wù)報(bào)表的不確定事項(xiàng)、委托的特殊要求等。只有謹(jǐn)慎識(shí)別客戶風(fēng)險(xiǎn)，才能避免客戶單位將經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)嫁給事務(wù)所，從而減小事務(wù)所的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

在確定審計(jì)關(guān)系前，一定要對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行調(diào)查，尤其是誠(chéng)信狀況、財(cái)務(wù)狀況、負(fù)債等方面的問(wèn)題。在確定接受或保持客戶關(guān)系之后，要合理構(gòu)建審計(jì)項(xiàng)目團(tuán)隊(duì)，努力保持審計(jì)質(zhì)量的高水平。在人員配備方面，要全面考慮委托客戶及審計(jì)項(xiàng)目的特殊要求，如審計(jì)人員的職業(yè)道德、工作經(jīng)驗(yàn)、專業(yè)能力、團(tuán)隊(duì)精神等各個(gè)方面。在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理方面，要特別注意關(guān)于獨(dú)立性、專業(yè)勝任能力以及額外專門(mén)技術(shù)的要求。

審計(jì)委托如果涉及重大、直接、具體利益轉(zhuǎn)讓時(shí)，要更加慎重，要深入了解被審計(jì)單位的具體情況，如果審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)過(guò)高應(yīng)當(dāng)不接受委托，以免降低審計(jì)質(zhì)量，影響事務(wù)所的聲望。制定合理的收費(fèi)制度，讓事務(wù)所有能力進(jìn)行充足、恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)項(xiàng)目。

（二）業(yè)務(wù)執(zhí)行方面。計(jì)劃階段是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理的準(zhǔn)備階段，要做好業(yè)務(wù)承接的計(jì)劃階段工作，必須樹(shù)立長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展、質(zhì)量至上的經(jīng)營(yíng)理念，不要被眼前利益所蒙蔽，即使競(jìng)爭(zhēng)再激烈、被審計(jì)單位施加的壓力再大，也要堅(jiān)持質(zhì)量為先，通過(guò)提高審計(jì)質(zhì)量謀求事務(wù)所的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。

應(yīng)按照計(jì)劃從被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營(yíng)發(fā)展預(yù)期、事務(wù)所實(shí)力和對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的偏好、事務(wù)所之間的競(jìng)爭(zhēng)及外部使用者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的依賴程度等因素來(lái)評(píng)估事務(wù)所的可接受審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，測(cè)試進(jìn)行。在確定可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平后從為客戶提供專業(yè)會(huì)計(jì)服務(wù)的人員及監(jiān)管機(jī)構(gòu)、金融機(jī)構(gòu)和客戶同行等多方面搜集客戶信息，了解客戶單位的行業(yè)情況、社會(huì)口碑、經(jīng)營(yíng)狀況、委托目的、特殊要求，了解審計(jì)項(xiàng)目中可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)報(bào)告產(chǎn)生重大影響的交易和事項(xiàng)，了解本期或前期審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的可能對(duì)保持客戶關(guān)系造成影響的重大事項(xiàng)，考慮接受該業(yè)務(wù)是否會(huì)導(dǎo)致現(xiàn)實(shí)或潛在利益沖突，保持審計(jì)獨(dú)立性。在審計(jì)過(guò)程中，制定完善的審計(jì)流程，按照流程做事。設(shè)立監(jiān)督部門(mén)，對(duì)各項(xiàng)審計(jì)結(jié)果進(jìn)行監(jiān)督，保證審計(jì)質(zhì)量。

（三）人力資源方面。小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所人員招聘具有明顯的季節(jié)性，在業(yè)務(wù)量較大的年報(bào)審計(jì)期間招聘次數(shù)頻繁，招聘人員較多，人員緊缺情形下的招聘計(jì)劃與實(shí)施顯然不夠仔細(xì)，選擇方式也較為單一，人員招聘存在較大的主觀性和隨意性。要使事務(wù)所人力資源體系從招聘環(huán)節(jié)開(kāi)始得到整體優(yōu)化，應(yīng)定期根據(jù)事務(wù)所發(fā)展規(guī)模、發(fā)展情況制定更加詳細(xì)、嚴(yán)謹(jǐn)?shù)恼衅赣?jì)劃，放棄以往的應(yīng)急招聘，有步驟地實(shí)施人才戰(zhàn)略計(jì)劃。

后續(xù)教育培訓(xùn)是會(huì)計(jì)師事務(wù)所保證和提高執(zhí)業(yè)人員素質(zhì)的重要手段，小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以借鑒四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所的培訓(xùn)經(jīng)驗(yàn)，組織針對(duì)管理層、審計(jì)人員、助理人員等不同崗位的員工及能力不同的員工分別開(kāi)展有針對(duì)性的后續(xù)教育培訓(xùn)，讓每一個(gè)人員都能得到適合自身情況的訓(xùn)練，提高培訓(xùn)效率。

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