唐勇軍，李 鵬，馬文超

(1.河海大學(xué)商學(xué)院，江蘇 南京 211100；2.浙江工商大學(xué)財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)學(xué)院，浙江 杭州 310018)

工業(yè)化進(jìn)程下的粗放式經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)方式在帶動(dòng)中國(guó)經(jīng)濟(jì)騰飛的同時(shí)，也引發(fā)了生態(tài)破壞、自然資源枯竭等一系列環(huán)境問(wèn)題。為此，《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》提出，要建設(shè)美麗新中國(guó)、深化生態(tài)文明體制改革，加快生態(tài)文明制度建設(shè)，建立資源環(huán)境承載力能力監(jiān)測(cè)預(yù)警機(jī)制；健全國(guó)家自然資源資產(chǎn)管理體制，探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)，建立生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身追究制[1]。自然資源是人類生存發(fā)展的物質(zhì)基礎(chǔ)和社會(huì)物質(zhì)財(cái)富的源泉，是國(guó)家經(jīng)濟(jì)社會(huì)可持續(xù)發(fā)展的重要依據(jù)之一。因此，編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，將各級(jí)政府有關(guān)自然資源的交易和事項(xiàng)反映在自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中，一方面有助于摸清自然資源的“家底”，了解自然資源使用、損耗情況；另一方面，利用自然資源資產(chǎn)負(fù)債表評(píng)估生態(tài)環(huán)境質(zhì)量，對(duì)實(shí)現(xiàn)生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身追究制具有重要意義。

水資源作為人類社會(huì)生存和發(fā)展的重要基礎(chǔ)性自然資源，其有限性、不可替代性使得水資源成為生態(tài)文明建設(shè)的重要內(nèi)容。目前，對(duì)水資源資產(chǎn)負(fù)債表的研究停留在理論探索階段，且在相關(guān)概念界定、核算指標(biāo)、核算框架和核算表式方面沒(méi)有一致結(jié)論。本文以編制水資源資產(chǎn)負(fù)債表核算框架為探索目標(biāo)，基于領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計(jì)視角，對(duì)水資源資產(chǎn)負(fù)債表會(huì)計(jì)主體、會(huì)計(jì)要素、會(huì)計(jì)分期以及相關(guān)會(huì)計(jì)交易和事項(xiàng)進(jìn)行界定并進(jìn)行分析，構(gòu)建包含實(shí)物量和價(jià)值量雙計(jì)量模式的水資源資產(chǎn)負(fù)債表，為開(kāi)展領(lǐng)導(dǎo)干部水資源資產(chǎn)負(fù)債離任審計(jì)工作提供依據(jù)。

1 文獻(xiàn)綜述

國(guó)內(nèi)外關(guān)于自然資源核算的研究大多結(jié)合聯(lián)合國(guó)環(huán)境與經(jīng)濟(jì)綜合核算體系(SEEA)[2-3]進(jìn)行。SEEA將自然資源分成七大類，借助實(shí)物量和價(jià)值量?jī)纱箢惡怂惚砀?，通過(guò)“資產(chǎn)來(lái)源(類別)=資產(chǎn)運(yùn)用(占用)”的形式反映自然資源的形成來(lái)源和用途配置[4]。澳大利亞以SEEA為線索，在水資源核算方面進(jìn)行了研究和探索。澳大利亞水會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[5]將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中資產(chǎn)和負(fù)債的定義運(yùn)用于水資產(chǎn)和水負(fù)債；其水會(huì)計(jì)報(bào)告包括水資產(chǎn)和水負(fù)債表、水資產(chǎn)和水負(fù)債變動(dòng)表、水流量表以及附注[6]。同時(shí)基于水的收入和支出狀況，澳大利亞在SEEA對(duì)水靜態(tài)分類的基礎(chǔ)上，融合了實(shí)物計(jì)量模式，采用體積作為計(jì)量屬性[6]，對(duì)地下水、地表水以及土壤水的來(lái)源和去向進(jìn)行動(dòng)態(tài)分類，對(duì)期初、期末的水資源資產(chǎn)、水資源負(fù)債以及變化進(jìn)行核算。新西蘭統(tǒng)計(jì)局在能源和水資源賬戶方面發(fā)展較為成熟，采用實(shí)物量和價(jià)值量?jī)煞N核算方式，從經(jīng)濟(jì)和自然兩個(gè)方面對(duì)自然資源進(jìn)行分類列示；基于可持續(xù)發(fā)展理論，挪威統(tǒng)計(jì)局將自然資源分為實(shí)物資源和環(huán)境資源，并運(yùn)用實(shí)物量對(duì)其進(jìn)行計(jì)量；基于SEEA基本理論和原則，德國(guó)構(gòu)建了包括實(shí)物量核算的環(huán)境壓力、環(huán)境狀態(tài)以及價(jià)值量核算的環(huán)境保護(hù)支出、環(huán)境稅費(fèi)的環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算體系(GEEA)[7]。

國(guó)內(nèi)自然資源核算方面的研究成果主要分為兩個(gè)方面：①水資源資產(chǎn)負(fù)債表基本要素的概念與內(nèi)涵。是否確認(rèn)自然資源負(fù)債，目前國(guó)內(nèi)學(xué)者分歧較大，部分學(xué)者以SNA2008、SEEA2012為線索，認(rèn)為沒(méi)有自然資源負(fù)債或自然資源負(fù)債的確認(rèn)缺乏可信性[8]；但大部分學(xué)者主張確認(rèn)自然資源負(fù)債。李金華等[9]主張將SEEA中對(duì)由于人類活動(dòng)和不可預(yù)期或不可抗力導(dǎo)致的自然資源耗減、損失的定義作為自然資源負(fù)債。黃溶冰等[10]則認(rèn)為自然資源負(fù)債是為治理或恢復(fù)生態(tài)系統(tǒng)、實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展所需付出的代價(jià)。②自然資源資產(chǎn)負(fù)債表或平衡表的編制。有關(guān)學(xué)者從會(huì)計(jì)學(xué)和統(tǒng)計(jì)學(xué)兩個(gè)角度探究了自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制問(wèn)題。胡文龍等[11]以SNA2008和SEEA2012為線索，構(gòu)建了以資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益為會(huì)計(jì)要素的自然資源資產(chǎn)負(fù)債存量變化表。劉明輝等[12]主張借鑒會(huì)計(jì)學(xué)平衡原理編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，并將其定位為反映某一特定時(shí)點(diǎn)上國(guó)家或地區(qū)自然資源資產(chǎn)負(fù)債總規(guī)模及結(jié)構(gòu)狀況的生態(tài)建設(shè)成效報(bào)表。李豐杉等[13]利用復(fù)式記賬和二維分類法平衡結(jié)構(gòu)關(guān)系，將自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的核算內(nèi)容分為資源資產(chǎn)、資源權(quán)益和環(huán)境負(fù)債三部分。彭曉英等[14]認(rèn)為自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制應(yīng)以會(huì)計(jì)學(xué)為理論基礎(chǔ)，并以“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”為核心，以“期末存量+本期減少量=期初存量+本期增加量”為動(dòng)態(tài)理論依據(jù)。

縱觀國(guó)內(nèi)外現(xiàn)有的研究成果，有關(guān)學(xué)者從不同角度對(duì)水資源資產(chǎn)負(fù)債表基本要素的概念與內(nèi)涵、核算方法、編制進(jìn)行了探討，但對(duì)于水資源資產(chǎn)負(fù)債表關(guān)鍵概念的界定以及框架體系層面尚未結(jié)成共識(shí)。因此，運(yùn)用會(huì)計(jì)學(xué)理論，立足國(guó)情，形成我國(guó)水資源核算體系和水資源資產(chǎn)負(fù)債表編制框架，實(shí)現(xiàn)我國(guó)水資源管理的科學(xué)性、合理性、精細(xì)化、使用效益和效率的最大化，謀求自然環(huán)境與社會(huì)經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展，促進(jìn)水資源的可持續(xù)利用，是本文研究的意義所在。

2 水資源資產(chǎn)負(fù)債表會(huì)計(jì)主體、要素及賬戶

2.1 會(huì)計(jì)主體

會(huì)計(jì)假設(shè)中的會(huì)計(jì)主體假設(shè)界定了會(huì)計(jì)核算的空間范圍，是會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中重要的基本假設(shè)。水資源資產(chǎn)負(fù)債表的會(huì)計(jì)主體與傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主體不同，后者通常為單個(gè)企業(yè)，而前者是水資源的所有者。根據(jù)《中華人民共和國(guó)水法》規(guī)定，水資源所有權(quán)歸國(guó)家所有，國(guó)家是水資源的權(quán)益主體，水資源的開(kāi)發(fā)、利用、節(jié)約、保護(hù)、管理等受國(guó)家統(tǒng)籌部署和規(guī)劃。因此，水資源資產(chǎn)負(fù)債表的會(huì)計(jì)主體是擁有事實(shí)所有權(quán)的省或區(qū)域政府，而非一般的企業(yè)。

2.2 會(huì)計(jì)要素

2.2.1 水資源資產(chǎn)

SEEA2012將水資源資產(chǎn)分為由人工水庫(kù)、湖泊、河川溪流和冰川、雪和冰四小類組成的地表水、地下水和土壤水。

國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)于水資源資產(chǎn)的界定意見(jiàn)不一。沈菊琴等[15]認(rèn)為水資源資產(chǎn)是能夠用現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)完全取得、現(xiàn)行工程或?qū)⒁ㄔO(shè)工程能夠?qū)⑵鋽r蓄且能在合理調(diào)配下為人們所利用、為一定主體擁有或控制、能用貨幣計(jì)量、能為用水戶帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源。賈玲等[16]認(rèn)為水資源資產(chǎn)的涉及范圍僅包括“地表和地下可供人類利用又可更新的水”，其數(shù)量一般通過(guò)水文學(xué)方法確定。李雪松[17]認(rèn)為水資源一旦進(jìn)入社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活領(lǐng)域就成為水資源資產(chǎn)。郭少華等[18]認(rèn)為水資源資產(chǎn)是水資源中能夠資產(chǎn)化的部分。

編制水資源資產(chǎn)負(fù)債表的目的為：①掌握地區(qū)水資源資產(chǎn)存量及其變動(dòng)情況；②評(píng)估水生態(tài)環(huán)境質(zhì)量并度量各經(jīng)濟(jì)主體對(duì)水資源資產(chǎn)占有、使用、消耗、恢復(fù)和增值活動(dòng)，實(shí)現(xiàn)水生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身追究制。通過(guò)分析第一個(gè)編制目的，水資源資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)是能夠?yàn)槿祟惿鐣?huì)提供福利的所有水資源。第二個(gè)編制目的決定了水資源資產(chǎn)必須是被經(jīng)濟(jì)體擁有、使用或消耗，并成為經(jīng)濟(jì)主體經(jīng)濟(jì)活動(dòng)組成部分的水資源，即水資源資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)是針對(duì)經(jīng)濟(jì)體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)而言的；同時(shí)作為一項(xiàng)考核制度，只有針對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行考核，才能將不同稟賦的地區(qū)建立在同一考核平臺(tái)上。因此，從編制目的來(lái)看，水資源資產(chǎn)負(fù)債表中的水資源資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)是為國(guó)家或地區(qū)所有、為滿足經(jīng)濟(jì)體經(jīng)濟(jì)活動(dòng)需要而被使用或消耗且能創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)利益的資源。

2.2.2 水資源負(fù)債

2.2.2.1 水資源負(fù)債確認(rèn)的理論契點(diǎn)與確認(rèn)條件

考慮到水資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制目的是對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行水資源資產(chǎn)離任審計(jì)，建立水生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身追究制。通過(guò)追蹤社會(huì)再生產(chǎn)活動(dòng)中作為生產(chǎn)原料來(lái)源的水資源數(shù)量，不難計(jì)量和記錄水資源資產(chǎn)存量及其變動(dòng)情況。但若想通過(guò)水資源的原料來(lái)源考察水生態(tài)環(huán)境質(zhì)量卻頗為不易。因此如何通過(guò)水資源資產(chǎn)負(fù)債表評(píng)估水生態(tài)環(huán)境質(zhì)量以實(shí)現(xiàn)水資源離任審計(jì)、水生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身追究制就成了一個(gè)難題。

從自然資源屬性來(lái)看，水資源既是生產(chǎn)的原料來(lái)源，即具有經(jīng)濟(jì)屬性，同時(shí)也是一種環(huán)境因素。作為環(huán)境因素的水資源不存在競(jìng)爭(zhēng)性和排他性，具有準(zhǔn)公共物品特征。從資源配置的角度來(lái)看，如果水資源產(chǎn)權(quán)明確，即當(dāng)水資源作為私有產(chǎn)權(quán)資源資產(chǎn)時(shí)，經(jīng)濟(jì)產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程會(huì)引導(dǎo)水資源實(shí)現(xiàn)最優(yōu)配置，就不存在水資源過(guò)度使用、消耗的現(xiàn)象；但如果水資源產(chǎn)權(quán)不明確，即當(dāng)水資源作為公共產(chǎn)權(quán)資源資產(chǎn)時(shí)，產(chǎn)權(quán)的非排他性和非競(jìng)爭(zhēng)性很容易導(dǎo)致水資源過(guò)度使用、消耗。因此，水資源的環(huán)境因素性質(zhì)是確認(rèn)水資源負(fù)債的一種理論契點(diǎn)。

會(huì)計(jì)上水資源負(fù)債的確認(rèn)需要滿足兩個(gè)要素：①與債務(wù)人對(duì)稱的債權(quán)人存在；②能夠可靠計(jì)量。水資源所有權(quán)屬于國(guó)家，但實(shí)際使用、消耗卻發(fā)生在自然再生產(chǎn)活動(dòng)與社會(huì)再生產(chǎn)活動(dòng)過(guò)程中，即所有權(quán)和使用權(quán)間不存在實(shí)際轉(zhuǎn)讓關(guān)系，債務(wù)與債權(quán)不對(duì)稱存在。因此，水資源負(fù)債的確認(rèn)需要在水資源再生產(chǎn)活動(dòng)和社會(huì)再生產(chǎn)活動(dòng)之間搭建一個(gè)虛擬的第三方非經(jīng)濟(jì)主體，代表自然行使自然資源的權(quán)利。虛擬第三方將水資源委托給國(guó)家，國(guó)家擁有水資源名義所有權(quán)，政府出于經(jīng)濟(jì)生產(chǎn)的目的與擁有水資源名義所有權(quán)的國(guó)家進(jìn)行水資源的交易和事項(xiàng)，并形成水資源事實(shí)所有權(quán)。政府再根據(jù)資源屬性與經(jīng)濟(jì)主體進(jìn)行水資源交易，將事實(shí)所有權(quán)進(jìn)行分配。水資源負(fù)債確認(rèn)邏輯結(jié)構(gòu)如圖1所示。

圖1 水資源負(fù)債確認(rèn)的邏輯結(jié)構(gòu)

2.2.2.2 水資源負(fù)債的確認(rèn)

目前學(xué)者對(duì)水資源負(fù)債的討論可以分為兩派：其一，不存在水資源負(fù)債；其二，存在水資源負(fù)債。賈玲等[16]認(rèn)為水資源負(fù)債是經(jīng)濟(jì)社會(huì)對(duì)水生態(tài)環(huán)境的影響，包括對(duì)水循環(huán)過(guò)程及其可再生能力損害需承擔(dān)的補(bǔ)償、恢復(fù)和修復(fù)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)。陳燕麗等[19]基于可靠性和實(shí)質(zhì)重于形式的信息質(zhì)量特征，主張確認(rèn)水資源負(fù)債，并將其定義為“過(guò)去行為導(dǎo)致的包括修復(fù)水生態(tài)環(huán)境、治理已發(fā)生的污染以及恢復(fù)水資源資產(chǎn)原有質(zhì)量所需要付出的代價(jià)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)”。楊艷昭等[20]認(rèn)為水資源負(fù)債是水資源的過(guò)度消耗和由此產(chǎn)生的包括對(duì)環(huán)境產(chǎn)生的負(fù)面影響以及對(duì)生態(tài)擠占導(dǎo)致的生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)功能減弱或喪失的負(fù)外部性。秦長(zhǎng)海等[21]認(rèn)為水資源負(fù)債有廣義和狹義之分，廣義的水資源負(fù)債是指由于人類互動(dòng)對(duì)水資源數(shù)量、質(zhì)量和水生態(tài)系統(tǒng)帶來(lái)的不利影響；狹義的水資源負(fù)債是指經(jīng)濟(jì)體與環(huán)境之間關(guān)于水資源量的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。

本文主張確認(rèn)水資源負(fù)債。通過(guò)分析圖1可知，在社會(huì)再生產(chǎn)運(yùn)動(dòng)中，資源功能屬性差異導(dǎo)致部分水資源構(gòu)成生產(chǎn)原料來(lái)源，部分則構(gòu)成環(huán)境因素。充當(dāng)生產(chǎn)原料來(lái)源的水資源一旦參與到經(jīng)濟(jì)主體的生產(chǎn)活動(dòng)中，其屬性就會(huì)變成經(jīng)濟(jì)主體的私有產(chǎn)權(quán)資源資產(chǎn)；相應(yīng)的，由構(gòu)成生產(chǎn)原料來(lái)源的水資源引起的實(shí)物量或價(jià)值量的變動(dòng)則形成私有產(chǎn)權(quán)水資源資產(chǎn)的變動(dòng)。充當(dāng)生產(chǎn)原料來(lái)源的水資源主要用于評(píng)估水資源資產(chǎn)存量及其變動(dòng)。而構(gòu)成環(huán)境因素的水資源，由于絕大多數(shù)具有準(zhǔn)公共物品特征，經(jīng)濟(jì)主體在使用、消耗這部分水資源時(shí)，若在其承載力范圍內(nèi)使用、消耗，則屬于公共產(chǎn)權(quán)資源資產(chǎn)變動(dòng)；若超過(guò)其承載力范圍，則屬于公共產(chǎn)權(quán)水資源負(fù)債變動(dòng)，該部分水資源用于評(píng)估生態(tài)環(huán)境質(zhì)量。

2.2.2.3 水資源負(fù)債的臨界點(diǎn)確定

理論上看，確認(rèn)公共使用權(quán)水資源承載力的臨界點(diǎn)就是辨認(rèn)資源的需求消耗是否超過(guò)了水環(huán)境的承載能力，打破了生態(tài)平衡。鑒于社會(huì)再生產(chǎn)會(huì)對(duì)水資源的環(huán)境功能產(chǎn)生影響，所以要在不考慮和考慮消納污染物兩種情形下，通過(guò)測(cè)算最優(yōu)狀態(tài)下的最優(yōu)產(chǎn)品生產(chǎn)量，確定水資源承載力臨界點(diǎn)。對(duì)于水資源最優(yōu)產(chǎn)品生產(chǎn)量與實(shí)際生產(chǎn)量的確定，以河流水資源為例。

圖2 河流承載力臨界點(diǎn)的確定

a. 在不考慮消納污染物的情形下，水資源承載力臨界點(diǎn)的確定。

從圖2(a)、(b)可以看出，四邊形ABE1E2、ABE5E6的面積的大小取決于河流實(shí)際農(nóng)作物灌溉的水資源量與最優(yōu)農(nóng)作物灌溉的水資源量的差。

b. 在考慮消納污染物的情形下，水資源承載力臨界點(diǎn)的確定。

2.2.3 水資源凈資產(chǎn)

筆者主張使用所有者權(quán)益來(lái)描述經(jīng)濟(jì)體對(duì)水資源所擁有的剩余處置權(quán)利。由圖1可知，站在國(guó)家或地區(qū)的角度，水資源的投入者是大自然，人類并不滿足所有者的定義。但是，虛擬第三方非經(jīng)濟(jì)主體的存在使得國(guó)家擁有水資源名義所有權(quán)，政府擁有水資源的事實(shí)所有權(quán)。水資源所有者權(quán)益通過(guò)等式“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”來(lái)核算。水資源所有者權(quán)益反映了某一時(shí)期國(guó)家或地區(qū)對(duì)水資源的剩余權(quán)益，在一屆政府或官員在任和任期終結(jié)這段時(shí)間內(nèi)，若水資源所有者權(quán)益增加，表明水生態(tài)環(huán)境績(jī)效良好，水資源資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)增值；相反，若水資源所有者權(quán)益減少，說(shuō)明水生態(tài)環(huán)境遭到破壞，水資源資產(chǎn)發(fā)生減值。

2.3 會(huì)計(jì)分期

編制水資源資產(chǎn)負(fù)債表的重要目的是對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)，建立生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身追究制。因此，在會(huì)計(jì)分期上可以考慮將每屆政府或官員的任期作為一個(gè)會(huì)計(jì)期間。在水資源資產(chǎn)負(fù)債表編制條件成熟后，可以考慮將會(huì)計(jì)期間縮短至一年或半年，以便更加詳實(shí)地記錄和反映一段時(shí)期內(nèi)水資源變動(dòng)情況?？紤]到水生態(tài)效應(yīng)具有一定的時(shí)滯性，可能前一個(gè)會(huì)計(jì)分期相關(guān)涉水活動(dòng)所產(chǎn)生的生態(tài)影響在當(dāng)期并不明顯，而在下一個(gè)甚至更長(zhǎng)時(shí)間的會(huì)計(jì)分期內(nèi)生態(tài)負(fù)效應(yīng)被識(shí)別和量化，因此需要在實(shí)踐中根據(jù)“誰(shuí)開(kāi)發(fā)，誰(shuí)負(fù)責(zé)”、“誰(shuí)污染，誰(shuí)負(fù)責(zé)”、“誰(shuí)破壞，誰(shuí)負(fù)責(zé)”的原則確定生態(tài)補(bǔ)償主體及客體，在相關(guān)涉水活動(dòng)發(fā)生當(dāng)期預(yù)計(jì)未來(lái)可能發(fā)生的生態(tài)負(fù)效應(yīng)，并進(jìn)行生態(tài)價(jià)值補(bǔ)償。鑒于政府擁有水資源事實(shí)所有權(quán)并與相關(guān)主體進(jìn)行水資源相關(guān)交易和事項(xiàng)，政府應(yīng)以生態(tài)服務(wù)價(jià)值為參考定期估算并計(jì)提生態(tài)補(bǔ)償費(fèi)用。

2.4 會(huì)計(jì)交易和事項(xiàng)

以擁有事實(shí)所有權(quán)的省或區(qū)域政府為會(huì)計(jì)主體編制水資源資產(chǎn)負(fù)債表，需要核算與水資源相關(guān)的交易和事項(xiàng)。由這些交易和事項(xiàng)所涉及的會(huì)計(jì)賬戶形成一張反映省或區(qū)域政府水資源資產(chǎn)負(fù)債情況的會(huì)計(jì)表格。

本文討論的水資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的技術(shù)框架主要包含以下交易和事項(xiàng)：①期初水資源資產(chǎn)探明儲(chǔ)備總量A；②當(dāng)期新探明的水資源儲(chǔ)備量B；③期初水資源存貨C，當(dāng)期從不同轄區(qū)購(gòu)入或由于技術(shù)進(jìn)步、生產(chǎn)工藝改進(jìn)以及污水處理新增的水資源量D，以及出售給不同轄區(qū)或由于自然災(zāi)害、水污染減少的水資源量E；④當(dāng)期水資源開(kāi)采量F，水權(quán)交易中出售當(dāng)期開(kāi)采水資源取得的收入G以及出售水資源存貨資源取得的收入G1；⑤作為環(huán)境因素、超過(guò)公共產(chǎn)權(quán)資源承載力范圍的水資源消耗H；⑥當(dāng)期水資源開(kāi)采過(guò)程中包括水資源開(kāi)采費(fèi)、相關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施和維護(hù)成本在內(nèi)的經(jīng)濟(jì)成本I；⑦考慮水生態(tài)時(shí)滯性，當(dāng)期水資源開(kāi)采或水權(quán)交易等涉水活動(dòng)中政府計(jì)提的水生態(tài)價(jià)值補(bǔ)償費(fèi)用J。

2.5 水資源資產(chǎn)負(fù)債表賬戶

水資源在會(huì)計(jì)核算過(guò)程中，由于計(jì)量尺度差異而呈現(xiàn)不同的特征。與一般的以貨幣為主要計(jì)量單位的企業(yè)會(huì)計(jì)不同，水資源是一種以實(shí)物量進(jìn)行計(jì)量的會(huì)計(jì)要素，與其相關(guān)的交易和事項(xiàng)的核算需要建立在實(shí)物量計(jì)量的基礎(chǔ)上。同時(shí)在編制水資源資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，應(yīng)先將“實(shí)物量賬戶”價(jià)值化，獲得對(duì)應(yīng)以價(jià)值量為計(jì)量尺度的賬戶。

2.5.1 實(shí)物量賬戶

在水資源相關(guān)交易和事項(xiàng)中，實(shí)物量賬戶主要分為兩類：①作為生產(chǎn)原料來(lái)源的水資源儲(chǔ)存量；②作為環(huán)境因素的水資源儲(chǔ)存量，利用“承載力”記錄了當(dāng)期會(huì)計(jì)主體資產(chǎn)和負(fù)債的變化情況。前一類賬戶具有存量和流量?jī)煞矫娴暮怂阋螅笳邉t主要表現(xiàn)為流量的核算要求，用于核算除政府以外的其他經(jīng)濟(jì)主體對(duì)公有產(chǎn)權(quán)資源的使用和消耗情況。實(shí)物量賬戶主要有以下賬戶。

a. 資源探明儲(chǔ)量賬戶：作為生產(chǎn)原料來(lái)源的水資源儲(chǔ)量賬戶；作為環(huán)境因素的水資源儲(chǔ)量賬戶。

b. 資源存貨賬戶：在水資源資產(chǎn)負(fù)債表中，資源存貨賬戶主要用來(lái)核算由于水資源開(kāi)發(fā)而導(dǎo)致的水資源探明儲(chǔ)量的減少，以及由于未使用或未賣出的資源余存而導(dǎo)致的資源存貨的增加。

c. 資源股本賬戶：主要用于核算由于人為原因，包括勘查新增的水資源儲(chǔ)量，以及由于水資源質(zhì)量和功能變化而引起的重新分類導(dǎo)致的資源儲(chǔ)量的增加或減少。

d. 生態(tài)負(fù)債賬戶：主要用于核算作為環(huán)境因素的水資源，即公有產(chǎn)權(quán)資源，經(jīng)濟(jì)體在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)過(guò)程中超過(guò)“承載力”范圍的使用、消耗的水資源量。

e. 生態(tài)成本賬戶：是一個(gè)綜合性的生態(tài)成本核算體系，主要由以下三部分組成。①生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)價(jià)值損失是指水資源開(kāi)發(fā)過(guò)程對(duì)維持生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)物品的生產(chǎn)所造成的影響[22-23]；②環(huán)境污染是指在水資源使用過(guò)程中，由于人類活動(dòng)對(duì)水環(huán)境造成的污染，包括工業(yè)生產(chǎn)活動(dòng)中廢氣、廢水和固體廢棄物的排放，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)活動(dòng)中農(nóng)藥、化肥的使用，以及生活污水、生活垃圾的排放等；③其他自然資源消耗是指在水資源開(kāi)發(fā)過(guò)程中對(duì)其他自然資源造成的影響，包括利用土壤資源、森林資源等自然資源時(shí)造成的損失。

2.5.2 價(jià)值量賬戶

價(jià)值量賬戶以貨幣作為計(jì)量尺度，從經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)的角度反映相關(guān)交易和事項(xiàng)對(duì)水資源資產(chǎn)負(fù)債所造成的影響。價(jià)值量賬戶主要有以下賬戶。

a. 貨幣資金賬戶：在水資源資產(chǎn)負(fù)債表中，貨幣資金賬戶主要用來(lái)核算經(jīng)濟(jì)體開(kāi)采水資源的經(jīng)濟(jì)成本和出售水資源的經(jīng)濟(jì)收入。

b. 資源收入賬戶：主要用來(lái)核算當(dāng)期水權(quán)市場(chǎng)交易過(guò)程中因出售水資源使用權(quán)而取得的收入，期末需將該科目金額轉(zhuǎn)入本年利潤(rùn)，進(jìn)而轉(zhuǎn)入未分配利潤(rùn)賬戶。

c. 生態(tài)成本賬戶：主要用于核算開(kāi)采水資源的經(jīng)濟(jì)成本或與水資源開(kāi)采相關(guān)的基礎(chǔ)設(shè)施投資和維護(hù)成本，期末需將該科目金額轉(zhuǎn)入本年利潤(rùn)，進(jìn)而轉(zhuǎn)入未分配利潤(rùn)賬戶。

d. 生態(tài)補(bǔ)償費(fèi)用賬戶：主要用來(lái)核算政府當(dāng)期以生態(tài)服務(wù)價(jià)值為參考估算并計(jì)提的生態(tài)補(bǔ)償費(fèi)用，期末需將該科目金額轉(zhuǎn)入本年利潤(rùn)，進(jìn)而轉(zhuǎn)入未分配利潤(rùn)賬戶。

3 水資源資產(chǎn)負(fù)債表編制流程及列報(bào)

3.1 編制的目標(biāo)與原則

編制水資源會(huì)計(jì)報(bào)表的主要目標(biāo)為：①?gòu)亩唐趤?lái)看，是落實(shí)政府環(huán)境審計(jì)和政府官員離任審計(jì)的重要依據(jù)，是政府進(jìn)行績(jī)效考核評(píng)價(jià)與管理的重要參考；②從長(zhǎng)期來(lái)看，是對(duì)水資源資產(chǎn)進(jìn)行管理，定期評(píng)估核算水資源資產(chǎn)的變動(dòng)情況，綜合反映生態(tài)環(huán)境和水資源資產(chǎn)的可持續(xù)利用狀況，進(jìn)而對(duì)資源保護(hù)乃至整體生態(tài)文明建設(shè)工作形成有效的倒逼機(jī)制[24]。

水資源會(huì)計(jì)報(bào)表的編制應(yīng)當(dāng)遵循以下原則：

a. 復(fù)式記賬。水資源核算應(yīng)以復(fù)式記賬原則為基礎(chǔ)，每一筆交易或事項(xiàng)都要以相等的數(shù)量(實(shí)物量)或金額(價(jià)值量)，同時(shí)記錄在兩個(gè)或者兩個(gè)以上相互聯(lián)系的賬戶中，保持不同經(jīng)濟(jì)單元之間的變化在統(tǒng)計(jì)上的一致性。如，政府當(dāng)期從其他轄區(qū)以0.6元/m3購(gòu)入2 000萬(wàn)m3使用期限一年的取水權(quán)，該筆交易使得當(dāng)期水資源儲(chǔ)量增加2 000萬(wàn)m3，即借記資源存貨科目，實(shí)物量為2 000萬(wàn)m3，價(jià)值量為1 200萬(wàn)元，貸記貨幣資金科目，價(jià)值量 1 200萬(wàn)元。

b. 權(quán)責(zé)發(fā)生制：即在水資源經(jīng)濟(jì)價(jià)值被創(chuàng)造、轉(zhuǎn)移、交換或消失時(shí)進(jìn)行流量的記錄。水資源資產(chǎn)負(fù)債表中對(duì)水資源的核算，既有靜態(tài)的測(cè)度，也有動(dòng)態(tài)的測(cè)度，而這些測(cè)度都要存在準(zhǔn)確的權(quán)責(zé)關(guān)系和時(shí)間限定。

3.2 會(huì)計(jì)賬戶分類

a. 資產(chǎn)類賬戶。根據(jù)已建的實(shí)物量賬戶、價(jià)值量賬戶以及水資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的技術(shù)框架，資源探明儲(chǔ)量、資源存貨和貨幣資金三類賬戶屬于資產(chǎn)類賬戶。

b. 負(fù)債類賬戶。根據(jù)水資源資產(chǎn)、水資源負(fù)債相關(guān)定義，生態(tài)負(fù)債賬戶屬于負(fù)債類賬戶。

c. 凈資產(chǎn)類賬戶。根據(jù)水資源技術(shù)框架所涉及的交易和事項(xiàng)的性質(zhì)以及三類賬戶之間的對(duì)應(yīng)關(guān)系，資源股本、庫(kù)存股本和未分配利潤(rùn)三類賬戶屬于凈資產(chǎn)類賬戶。

3.3 水資源資產(chǎn)負(fù)債表列報(bào)

以資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益三類會(huì)計(jì)賬戶為區(qū)分，同時(shí)基于復(fù)式記賬和權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，將水資源開(kāi)采和使用過(guò)程中所發(fā)生的相關(guān)交易和事項(xiàng)計(jì)入相關(guān)會(huì)計(jì)科目，并于會(huì)計(jì)期末匯總計(jì)入總賬，根據(jù)總賬科目編制水資源資產(chǎn)負(fù)債表，見(jiàn)表1。相關(guān)交易或事項(xiàng)的會(huì)計(jì)記錄如下：

a. 期初水資源資產(chǎn)探明儲(chǔ)備總量A的會(huì)計(jì)記錄為：借記水資源探明儲(chǔ)備A，貸記資源股本A。

b. 當(dāng)期新探明的水資源儲(chǔ)備量B的會(huì)計(jì)記錄為：借記水資源探明儲(chǔ)量B，貸記資源股本B。

c. 期初水資源存貨C的會(huì)計(jì)記錄為：借記資源存貨C，貸記庫(kù)存股本C；當(dāng)期新增的水資源量D(從不同轄區(qū)購(gòu)入或由于技術(shù)進(jìn)步、生產(chǎn)工藝改進(jìn)以及污水處理新增的水資源量)的會(huì)計(jì)記錄為：借記資源存貨D，貸記庫(kù)存股本D；當(dāng)期減少的水資源量E(出售給不同轄區(qū)或由于自然災(zāi)害、水污染減少的水資源量)的會(huì)計(jì)記錄為：借記庫(kù)存股本E，貸記資源存貨E。

d. 當(dāng)期水資源開(kāi)采量F的會(huì)計(jì)記錄為：借記資源股本F，貸記水資源探明儲(chǔ)量F；水權(quán)交易中出售當(dāng)期開(kāi)采水資源取得的收入G的會(huì)計(jì)記錄為：借記貨幣資金G，貸記資源收入G(期末轉(zhuǎn)入未分配利潤(rùn)賬戶)；同理，出售存貨資源取得的收入G1做相同的會(huì)計(jì)分錄，即借記貨幣資金G1，貸記資源收入G1(期末由資源收入賬戶轉(zhuǎn)入本年利潤(rùn)，進(jìn)而轉(zhuǎn)入未分配利潤(rùn)賬戶)。

表1 水資源資產(chǎn)負(fù)債

e. 作為環(huán)境因素、超過(guò)公共產(chǎn)權(quán)資源承載力范圍的水資源消耗H的會(huì)計(jì)記錄為：借記生態(tài)成本H(期末由生態(tài)成本賬戶轉(zhuǎn)入本年利潤(rùn)賬戶，進(jìn)而轉(zhuǎn)入未分配利潤(rùn)賬戶)，貸記生態(tài)負(fù)債H。

f. 包括當(dāng)期水資源開(kāi)采過(guò)程中水資源開(kāi)采費(fèi)、相關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施和維護(hù)成本在內(nèi)的經(jīng)濟(jì)成本I的會(huì)計(jì)記錄為：借記生產(chǎn)成本I(期末轉(zhuǎn)入未分配利潤(rùn)賬戶)；貸記貨幣資金I。

g. 政府計(jì)提當(dāng)期生態(tài)負(fù)效應(yīng)的生態(tài)價(jià)值補(bǔ)償J的會(huì)計(jì)記錄為：借記生態(tài)補(bǔ)償費(fèi)用J(期末轉(zhuǎn)入本年利潤(rùn)，進(jìn)而轉(zhuǎn)入未分配利潤(rùn)賬戶)，貸記其他應(yīng)付款J。

4 結(jié) 語(yǔ)

水資源作為自然資源的重要組成部分，水資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制對(duì)于摸清水資源家底和官員離任環(huán)境績(jī)效評(píng)估具有重要的參考價(jià)值。①通過(guò)分別對(duì)不同地區(qū)水資源資產(chǎn)負(fù)債表資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益三部分的橫向比較，分析不同地區(qū)、不同環(huán)境功能區(qū)之間的差別，進(jìn)而對(duì)生態(tài)環(huán)境利用狀況差的地區(qū)提出發(fā)展建議；②通過(guò)縱向比較，動(dòng)態(tài)掌握某一地區(qū)領(lǐng)導(dǎo)干部在任期內(nèi)對(duì)資源環(huán)境存量、消耗量、水資源資產(chǎn)量增減變動(dòng)情況，從政策、資金、使用、生態(tài)和社會(huì)績(jī)效等方面審查領(lǐng)導(dǎo)干部對(duì)水資源開(kāi)發(fā)、利用和保護(hù)的管理情況。

本文在前期研究成果的基礎(chǔ)上，基于政府和官員離任審計(jì)視角，對(duì)水資源資產(chǎn)負(fù)債表會(huì)計(jì)主體、會(huì)計(jì)要素、會(huì)計(jì)分期以及相關(guān)會(huì)計(jì)交易和事項(xiàng)進(jìn)行界定和分析；根據(jù)水資源開(kāi)發(fā)的六大相關(guān)交易和事項(xiàng)，以五類實(shí)物量賬戶和三類價(jià)值量賬戶為基礎(chǔ)劃分資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益三類會(huì)計(jì)賬戶，形成包含實(shí)物量和價(jià)值量雙計(jì)量模式的水資源資產(chǎn)負(fù)債表。①指出了水資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的復(fù)式記賬及權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，明確了水資源資產(chǎn)負(fù)債表會(huì)計(jì)主體、會(huì)計(jì)要素、會(huì)計(jì)分期；②基于水資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的兩大目的，確立了水資源開(kāi)發(fā)利用所涉及的六大交易和事項(xiàng)，并據(jù)此設(shè)立了八類實(shí)物量和價(jià)值量賬戶；③基于離任視角提出水資源資產(chǎn)負(fù)債表編制技術(shù)框架及列報(bào)格式。

為進(jìn)一步推進(jìn)水資源資產(chǎn)負(fù)債表研究和編制工作，政府應(yīng)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中推出水資源會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，提供相關(guān)政策指引、法律規(guī)范和操作依據(jù)，推進(jìn)SEEA2012的中國(guó)化、本土化。水資源資產(chǎn)負(fù)債表中包含實(shí)物型和價(jià)值型賬戶，價(jià)值型賬戶需要采用一定的定價(jià)策略將環(huán)境損耗價(jià)值化。雖然目前有市場(chǎng)估價(jià)法、防護(hù)成本法、恢復(fù)成本法、凈價(jià)法、替代市場(chǎng)法等可以運(yùn)用，但水資源資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量和估價(jià)尚未有統(tǒng)一的計(jì)量的方法，有待進(jìn)一步研究。