寧小磊

摘要：近來(lái)，由于國(guó)家發(fā)改委以及其他部門(mén)提出的相關(guān)意見(jiàn)，我們有理由相信，PPP模式在將來(lái)一定會(huì)有很好的發(fā)展前景，尤其是在基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)和社區(qū)公共服務(wù)這兩個(gè)方面。然而，目前已經(jīng)出臺(tái)的這些意見(jiàn)，在某些領(lǐng)域仍有一些不盡如人意的地方，比如在會(huì)計(jì)核算方面。而本文撰寫(xiě)的目的，就是在PPP模式下，讓經(jīng)濟(jì)體以建設(shè)-經(jīng)營(yíng)-轉(zhuǎn)讓的方式進(jìn)行運(yùn)轉(zhuǎn)，并研究經(jīng)濟(jì)體在各個(gè)環(huán)節(jié)所對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)核算。以此為例，對(duì)該問(wèn)題進(jìn)行探討。

關(guān)鍵詞：PPP模式；會(huì)計(jì)核算；社會(huì)資本；政府

一、關(guān)于PPP

PPP（Public—Private—Partnership）模式，也叫公私合營(yíng)模式，是指政府與私人組織之間，為了提供某種公共物品和服務(wù)，以特許權(quán)協(xié)議為基礎(chǔ)，彼此之間形成一種伙伴式的合作關(guān)系，并通過(guò)簽署合同來(lái)明確雙方的權(quán)利和義務(wù)，以確保合作的順利完成，最終使合作各方達(dá)到比預(yù)期單獨(dú)行動(dòng)更為有利的結(jié)果。

PPP模式將部分政府責(zé)任以特許經(jīng)營(yíng)權(quán)方式轉(zhuǎn)移給社會(huì)主體（企業(yè)），政府與社會(huì)主體建立起“利益共享、風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)、全程合作”的共同體關(guān)系，政府的財(cái)政負(fù)擔(dān)減輕，社會(huì)主體的投資風(fēng)險(xiǎn)減小。

PPP項(xiàng)目開(kāi)展的重大前提就是風(fēng)險(xiǎn)共同承擔(dān)機(jī)制。即代表公共利益的政府和代表私人利益的社會(huì)資本，合作開(kāi)展項(xiàng)目。對(duì)于一個(gè)項(xiàng)目來(lái)說(shuō)，其承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)和所能享受的收益主要取決于公眾的需求。如果，項(xiàng)目的情況不一樣，那么風(fēng)險(xiǎn)的承擔(dān)者也就不一樣。在ppp模式下，常見(jiàn)的風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)者主要有政府，服務(wù)對(duì)象和可行性缺口，這三種對(duì)象分別為項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)付費(fèi)。

二、關(guān)于ppp的形式

按照新出臺(tái)的國(guó)家有關(guān)規(guī)定，即《政府和社會(huì)資本合作模式操作指南》，影響ppp模式下運(yùn)營(yíng)方式的主要有一下幾個(gè)因素：項(xiàng)目 的定價(jià)機(jī)制，項(xiàng)目的收益情況，一起分享的承擔(dān)情況和融資結(jié)構(gòu)等。具體包括一下幾個(gè)方面。

（一）委托運(yùn)營(yíng)

該模式的產(chǎn)生，主要是因?yàn)檎诮ㄔO(shè)技術(shù)設(shè)施方面缺少運(yùn)營(yíng)管理的經(jīng)驗(yàn)以及相關(guān)的高素質(zhì)人才。委托運(yùn)營(yíng)指的是，私人資本，只能享有公共設(shè)施的經(jīng)營(yíng)權(quán)，而公共設(shè)施的所有權(quán)仍為政府所有。政府只需向社會(huì)資本提供委托運(yùn)營(yíng)管理的費(fèi)用。

（二）管理合同

與委托運(yùn)營(yíng)相類(lèi)似，但在該模式下社會(huì)資本必須承擔(dān)公共服務(wù)應(yīng)有的職責(zé)。該模式的主要目的，就是將社會(huì)資本的運(yùn)營(yíng)理念和經(jīng)驗(yàn)引進(jìn)并以此來(lái)提高公共資產(chǎn)有效管理率。通常來(lái)說(shuō)，該模式是我們將要提到的第四種模式，即建設(shè)-擁有-運(yùn)營(yíng)模式的過(guò)渡階段。

（三）建設(shè)-運(yùn)營(yíng)-移交

在該模式下，政府與社會(huì)資本簽定合同，在合同期間項(xiàng)目的一切環(huán)節(jié)，包括項(xiàng)目的設(shè)計(jì)建設(shè)以及資本積累等，都由社會(huì)資本運(yùn)營(yíng)管理，等合同期滿后，再將項(xiàng)目移交政府。在這種模式下，社會(huì)資本獲取經(jīng)濟(jì)報(bào)酬的方式有兩種，一種是通過(guò)政府，另一種是通過(guò)使用者付費(fèi)，這種模式可以說(shuō)是一種融資的方式，有助于讓政府穩(wěn)定的獲取公共資產(chǎn)。

（四）建設(shè)-擁有-運(yùn)營(yíng)

前面已經(jīng)提到過(guò)，這種模式與第二種管理合同模式有一定的相似之處，但也有一定得區(qū)別，主要在于在該模式下，社會(huì)資本擁有項(xiàng)目的所有權(quán)。這樣做，主要還是為了讓政府。穩(wěn)定地獲取社會(huì)公共服務(wù)與資產(chǎn)。如果沒(méi)有特殊情況，政府可與社會(huì)資本續(xù)約，實(shí)現(xiàn)社會(huì)資產(chǎn)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)。

（五）轉(zhuǎn)讓-運(yùn)營(yíng)-移交

該模式綜合了前面幾種模式，在合同期內(nèi)，社會(huì)資本系擁有項(xiàng)目的經(jīng)營(yíng)權(quán)，也擁有項(xiàng)目的所有權(quán)。當(dāng)合同期滿后，所有權(quán)移交政府，而經(jīng)營(yíng)繼續(xù)由社會(huì)資本所有。此時(shí)社會(huì)資本此時(shí)社會(huì)資本獲取經(jīng)濟(jì)報(bào)酬的形式，也變?yōu)榍拔闹兴岬竭^(guò)的，通過(guò)使用者付費(fèi)和政府。這種模式讓政府在穩(wěn)定的獲得社會(huì)資產(chǎn)的同時(shí)，也運(yùn)用了先進(jìn)的科學(xué)管理手段和經(jīng)驗(yàn)。

三、PPP模式下的會(huì)計(jì)核算

當(dāng)我們以社會(huì)資本的視角來(lái)看待問(wèn)題時(shí)，由前文可知，最好的運(yùn)營(yíng)我模式就是上述提到的第三種：建設(shè)-運(yùn)營(yíng)-移交，簡(jiǎn)稱BOT模式。在該模式下，項(xiàng)目的發(fā)起籌備，建設(shè)驗(yàn)收，以及運(yùn)營(yíng)維護(hù)這三個(gè)階段過(guò)程，可能會(huì)影響到會(huì)計(jì)核算?，F(xiàn)在我們要以BOT模式為例，來(lái)研究會(huì)計(jì)核算。

（一）項(xiàng)目開(kāi)始籌備的階段

在項(xiàng)目是由社會(huì)資本發(fā)起的情況下，社會(huì)資本會(huì)發(fā)生一系列不能資本化的支出，因而會(huì)直接計(jì)入費(fèi)用，如調(diào)研中介咨詢業(yè)務(wù)招待的費(fèi)用等。此外，還要提交一定數(shù)量的保證金以備投資競(jìng)爭(zhēng)，這筆費(fèi)用在會(huì)計(jì)核算是應(yīng)以應(yīng)收賬款計(jì)入，退還時(shí)再?zèng)_銷(xiāo)。如果費(fèi)用是因?yàn)樘峤宦男斜：a(chǎn)生的，就應(yīng)該計(jì)入對(duì)應(yīng)時(shí)間的費(fèi)用。在簽訂合同之后，與建造合同直接相關(guān)的費(fèi)用，如果滿足資本化條件，直接將其資本化。對(duì)于合同中所確定的應(yīng)該支付，但是并未支付的賬款，要對(duì)其進(jìn)行確認(rèn)并且要有預(yù)提準(zhǔn)備。

（二）項(xiàng)目建設(shè)與驗(yàn)收階段

在一般情況下，如果項(xiàng)目還沒(méi)有開(kāi)始建設(shè)，這時(shí)提交的履約保證金。應(yīng)該按應(yīng)收賬款入賬，退還時(shí)再重消。如果保證期很長(zhǎng)，要根據(jù)實(shí)際情況將保證金按一定的利率確認(rèn)為融資收益。如果是因?yàn)槁募s保函所發(fā)生的費(fèi)用，應(yīng)該計(jì)入相應(yīng)時(shí)期的費(fèi)用。

當(dāng)項(xiàng)目正在建設(shè)時(shí)，對(duì)項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算應(yīng)該按有無(wú)控制權(quán)分為兩種情形。如果對(duì)項(xiàng)目全部或部分控制，企業(yè)應(yīng)根據(jù)約定確認(rèn)資產(chǎn)的交易情況并參照相關(guān)法律規(guī)定進(jìn)行處理，當(dāng)企業(yè)對(duì)項(xiàng)目無(wú)控制權(quán)時(shí)，要根據(jù)項(xiàng)目公司的實(shí)際情況制定相應(yīng)的核算方法。

1.當(dāng)企業(yè)自行建設(shè)基礎(chǔ)設(shè)施時(shí)的會(huì)計(jì)核算

在這種情況下，按照付費(fèi)方式的不同，可分為金融資產(chǎn)模式，無(wú)形資產(chǎn)模式以及混合模式三種情況

2.對(duì)沒(méi)有進(jìn)行基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算

如果實(shí)際沒(méi)有提供建造服務(wù)，那么就不應(yīng)該確認(rèn)建造收入。

（三）運(yùn)營(yíng)，維護(hù)與項(xiàng)目移交階段。

對(duì)于自行建造設(shè)施所確認(rèn)的資產(chǎn)既可以攤銷(xiāo)無(wú)形資產(chǎn)也可以在攤余后計(jì)入金融資產(chǎn)。運(yùn)營(yíng)期間產(chǎn)生的收入，應(yīng)按公允價(jià)值在不同的服務(wù)間分配。

參考文獻(xiàn)：

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