曠玲玉

摘要：企業(yè)采用綜合結(jié)轉(zhuǎn)分步法進(jìn)行成本核算，無法提供最終產(chǎn)品按原始成本項(xiàng)目反映的成本資料，為了實(shí)際考核和分析產(chǎn)品成本的構(gòu)成和水平，有必要對(duì)綜合結(jié)轉(zhuǎn)半成品的綜合成本進(jìn)行成本還原。通過將成本還原擴(kuò)展到四個(gè)成本項(xiàng)目和多個(gè)生產(chǎn)步驟，突出成本還原原理，探求成本還原規(guī)律。

關(guān)鍵詞：綜合結(jié)轉(zhuǎn)分步法；成本還原；多步驟

綜合結(jié)轉(zhuǎn)分步法是一種重要的成本計(jì)算方法。在綜合結(jié)轉(zhuǎn)分步法下，各步驟生產(chǎn)的半成品實(shí)物在結(jié)轉(zhuǎn)下一步驟生產(chǎn)工序的同時(shí)，其成本也以總額的形式列入下一步驟成本計(jì)算單中“半成品”項(xiàng)目。因此，各步驟產(chǎn)品成本明細(xì)賬僅列示了該步驟產(chǎn)品所耗上一步驟半成品費(fèi)用的水平和本步驟加工費(fèi)用的水平，不能按原始成本項(xiàng)目反映本步驟半成品的成本結(jié)構(gòu)。為了從整個(gè)企業(yè)角度考核和分析產(chǎn)品成本的構(gòu)成和水平，有必要將綜合結(jié)轉(zhuǎn)半成品的綜合成本進(jìn)行還原。學(xué)界普遍認(rèn)為成本還原是成本會(huì)計(jì)學(xué)習(xí)中的重難點(diǎn)。苗永（2016）強(qiáng)調(diào)在企業(yè)實(shí)際情況中，成本還原對(duì)成本控制與管理的重要性。楊春景（2011）重點(diǎn)闡述成本還原原理在兩步驟及三個(gè)成本項(xiàng)目中的應(yīng)用。大量文獻(xiàn)均假定直接材料只在第一車間投入，脫離了直接材料會(huì)隨各生產(chǎn)步驟陸續(xù)投入的實(shí)際情形。此外，既有文獻(xiàn)僅在兩到三步驟的產(chǎn)品生產(chǎn)中進(jìn)行成本還原。本文將成本還原擴(kuò)展到四個(gè)成本項(xiàng)目以及多個(gè)生產(chǎn)步驟，對(duì)相關(guān)研究的增量貢獻(xiàn)主要體現(xiàn)在：第一，設(shè)定產(chǎn)品的直接材料隨各生產(chǎn)步驟陸續(xù)投入，且在成本計(jì)算單中增設(shè)“燃料和動(dòng)力”成本項(xiàng)目，說明在成本計(jì)算單中完整列示成本項(xiàng)目情形下的成本還原；第二，將成本還原擴(kuò)展到多步驟復(fù)雜產(chǎn)品生產(chǎn)中，闡釋成本還原的基本原理，探求成本還原規(guī)律。

一、綜合結(jié)轉(zhuǎn)分步法概況及成本還原目的

綜合結(jié)轉(zhuǎn)分步法是根據(jù)產(chǎn)品生產(chǎn)步驟的先后順序，逐步計(jì)算和結(jié)轉(zhuǎn)半成品成本，上一步驟的半成品成本不分成本項(xiàng)目，隨著半成品實(shí)物的轉(zhuǎn)移而綜合結(jié)轉(zhuǎn)到下一步驟的產(chǎn)品計(jì)算單中的“直接材料”成本項(xiàng)目或?qū)ＴO(shè)的“半成品”成本項(xiàng)目，直到最后生產(chǎn)步驟累計(jì)出產(chǎn)成品成本的一種分步法。由于生產(chǎn)過程較長，產(chǎn)品往往跨月陸續(xù)完工，因而需要采用適當(dāng)?shù)姆椒▽①M(fèi)用在完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間進(jìn)行分配。

在綜合結(jié)轉(zhuǎn)分步法下，各步驟的產(chǎn)品成本明細(xì)賬中可以體現(xiàn)出各步驟產(chǎn)品所耗上一步驟半成品費(fèi)用的水平和本步驟加工費(fèi)用的水平，有助于半成品的實(shí)物管理和銷售，但是不能提供最終產(chǎn)品按原始成本項(xiàng)目反映的成本資料。特別是在多步驟生產(chǎn)的情況下，最后步驟所耗用的半成品費(fèi)用在最終產(chǎn)品中占據(jù)相當(dāng)大的比例，這樣的產(chǎn)品構(gòu)成不符合產(chǎn)品成本的實(shí)際情況，不利于按成本項(xiàng)目分析產(chǎn)品成本的升降原因及從整個(gè)企業(yè)的角度分析產(chǎn)品的構(gòu)成與水平。因此，企業(yè)采用綜合結(jié)轉(zhuǎn)分步法進(jìn)行成本核算，就必須同時(shí)進(jìn)行成本還原工作。成本還原主要分為兩個(gè)過程，其一，按照反工藝順序從最后一個(gè)生產(chǎn)步驟開始，將其所耗用的上一生產(chǎn)步驟自制半成品的綜合成本，按照上一生產(chǎn)步驟所產(chǎn)半成品的成本構(gòu)成，分解還原為原始成本項(xiàng)目的成本，直到第一生產(chǎn)步驟；其二，將各生產(chǎn)步驟相同成本項(xiàng)目的成本數(shù)額加以匯總，計(jì)算出成本還原以后產(chǎn)成品的實(shí)際總成本，換言之，按原始成本項(xiàng)目反映的產(chǎn)成品實(shí)際總成本。本文將通過分別介紹成本還原在四個(gè)成本項(xiàng)目和多個(gè)生產(chǎn)步驟中的操作過程，闡明成本還原的基本原理和拓展應(yīng)用。

二、成本還原在四個(gè)成本項(xiàng)目以及多個(gè)生產(chǎn)步驟中的擴(kuò)展

（一）成本還原在四個(gè)成本項(xiàng)目中的擴(kuò)展

在工業(yè)企業(yè)成本核算中，成本項(xiàng)目的設(shè)置使成本計(jì)算單反映具體、詳細(xì)的成本信息。多數(shù)教材在舉例講述綜合結(jié)轉(zhuǎn)分步法下成本還原時(shí)，為了簡化闡明還原原理，在成本計(jì)算單中只設(shè)置“直接材料”（或“半成品”）、“直接人工”和“制造費(fèi)用”三個(gè)成本項(xiàng)目，即假定直接材料只在第一車間投入，后續(xù)生產(chǎn)車間在前一步驟半成品的基礎(chǔ)上進(jìn)一步加工。而事實(shí)上，產(chǎn)品的直接材料可能是隨各生產(chǎn)步驟陸續(xù)投入的，且當(dāng)燃料費(fèi)用在產(chǎn)品成本中所占比重較大時(shí)，應(yīng)專設(shè)“燃料和動(dòng)力”成本項(xiàng)目，以單獨(dú)提供燃料和動(dòng)力費(fèi)用方面的會(huì)計(jì)核算資料。因此，完整的成本計(jì)算單通常應(yīng)包括“直接材料”、“燃料和動(dòng)力”、“直接人工”和“制造費(fèi)用”。本文首先以三步驟生產(chǎn)的成本還原為例，說明在成本計(jì)算單中完整列示成本項(xiàng)目情形下的成本還原。

例1：某產(chǎn)品采用綜合結(jié)轉(zhuǎn)分步法核算產(chǎn)品成本，經(jīng)過三個(gè)車間連續(xù)加工制成，直接材料在各生產(chǎn)步驟開始時(shí)一次投入，燃料和動(dòng)力、直接人工、制造費(fèi)用隨生產(chǎn)過程陸續(xù)投入。一車間生產(chǎn)的完工半成品1轉(zhuǎn)入二車間繼續(xù)加工為半成品2，轉(zhuǎn)入三車間繼續(xù)加工為產(chǎn)成品。在成本還原前，根據(jù)產(chǎn)品成本計(jì)算單可以匯總各個(gè)車間完工半成品各個(gè)成本項(xiàng)目的金額以及成本合計(jì)數(shù)，如表1所示。

由表1可見，由于各生產(chǎn)步驟均發(fā)生直接材料投料工序，因此“直接材料”項(xiàng)目獨(dú)立于“半成品”單獨(dú)設(shè)置。各車間耗用的直接材料、燃料和動(dòng)力、直接人工和制造費(fèi)用分別用Ai1，Ai2，Ai3和Ai4表示（其中，i=1，2，3）。三車間完工產(chǎn)成品耗用二車間半成品的成本為a2，二車間完工半成品2耗用一車間半成品1的成本為a1。各車間完工產(chǎn)品（半成品）成本合計(jì)數(shù)。根據(jù)上述資料和成本還原基本原理，可編制產(chǎn)品成本還原計(jì)算表，如表2所示。

按照反工藝順序，三步驟產(chǎn)品成本核算先進(jìn)行兩次成本還原分解過程，后將分解后的各個(gè)成本項(xiàng)目逐一疊加。第一次成本還原從第三車間開始，將其所耗用的第二車間半成品的綜合成本a2，按照第二車間所產(chǎn)半成品的成本構(gòu)成，分解還原為原始成本項(xiàng)目的成本。由表1可見，第二車間所產(chǎn)半成品成本A2=a1+A21+A22+A23+A24，因此，還原分配率，即a2可還原為第二車間耗用第一車間半成品成本a1·H1、第二車間直接材料費(fèi)用A21·H1、燃料和動(dòng)力費(fèi)用A22·H1、直接人工費(fèi)用A23·H1和制造費(fèi)用A24·H1。

第二次成本還原從第二車間開始，針對(duì)第一次成本還原中所計(jì)算出的綜合性成本項(xiàng)目a1·H1，按照第一車間所產(chǎn)半成品的成本構(gòu)成，分解還原為原始成本項(xiàng)目的成本。由表1可知，第一車間所產(chǎn)半成品成本A1=A11+A12+A13+A14，因此還原分配率，即a1·H1可還原為第一車間直接材料費(fèi)用A11·H2、燃料和動(dòng)力費(fèi)用A12·H2、直接人工費(fèi)用A13·H2和制造費(fèi)用A14·H2。

最后，將三個(gè)車間的直接材料，燃料和動(dòng)力，直接人工，制造費(fèi)用的成本數(shù)額分別加以匯總，即可計(jì)算出成本還原以后產(chǎn)成品各個(gè)成本項(xiàng)目實(shí)際總成本，即按原始成本項(xiàng)目反映的產(chǎn)成品實(shí)際總成本。

（二）成本還原在多個(gè)生產(chǎn)步驟的擴(kuò)展

企業(yè)采用綜合結(jié)轉(zhuǎn)分步法進(jìn)行成本核算時(shí)，通常進(jìn)行大量大批、多步驟的復(fù)雜產(chǎn)品生產(chǎn)，并非局限于兩步驟或三步驟。因此，本文在成本計(jì)算單中完整列示四個(gè)成本項(xiàng)目的基礎(chǔ)上，將成本還原在n個(gè)生產(chǎn)步驟中進(jìn)行拓展應(yīng)用。

例2：某產(chǎn)品采用綜合結(jié)轉(zhuǎn)分步法核算產(chǎn)品成本，經(jīng)過n個(gè)車間連續(xù)加工制成，一車間生產(chǎn)的完工半成品1轉(zhuǎn)入二車間繼續(xù)加工為半成品2，直至轉(zhuǎn)入n車間繼續(xù)加工為產(chǎn)成品。在成本還原前，根據(jù)產(chǎn)品成本計(jì)算單可以匯總各個(gè)車間完工半成品各個(gè)成本項(xiàng)目的金額以及成本合計(jì)數(shù)，如表3所示。

根據(jù)上述資料和成本還原基本原理，可編制產(chǎn)品成本還原計(jì)算表，如表4所示。

按照反工藝順序，n步驟產(chǎn)品成本核算先進(jìn)行n-1次成本還原分解過程，后將分解后的各個(gè)成本項(xiàng)目逐一疊加。第一次成本還原從第n車間開始，將其耗用的第n-1車間半成品的綜合成本an-1按照第n-1車間所產(chǎn)半成品的成本構(gòu)成，分解還原為原始成本項(xiàng)目的成本。由表3可見，第n-1車間所產(chǎn)半成品成本A（n-1）=an-2

+A（n-1）1+A（n-1）2+A（n-1）3+A（n-1）4，因此還原分配率，

即an-1可還原為第n車間耗用第n-1車間半成品成本an-2·H1、第n-1車間直接材料費(fèi)用A（n-1）1·H1、燃料和動(dòng)力費(fèi)用A（n-1）2·H1、直接人工費(fèi)用A（n-1）3·H1和制造費(fèi)用A（n-1）4 ·H1。

第二次成本還原從n-1車間開始，針對(duì)第一次成本還原中所計(jì)算出的綜合性成本項(xiàng)目an-2·H1，按照第n-2車間所產(chǎn)半成品的成本構(gòu)成，分解還原為原始成本項(xiàng)目的成本。由表3可見，第n-2車間所產(chǎn)半成品成本A（n-2）=an-3+A（n-2）1

+A（n-2）2+A（n-2）3+A（n-2）4，因此還原分配率， 即an-2·H1可還原為第n-1車間耗用第n-2車間半成品成本an-3·H2、第n-2車間直接材料費(fèi)用A（n-2）1·H2、燃料和動(dòng)力費(fèi)用

A（n-2）2·H2、直接人工費(fèi)用A（n-2）3·H2和制造費(fèi)用A（n-2）4·H2。

依此類推，第n-1次成本還原從第二車間開始，針對(duì)第n-2次成本還原中所計(jì)算出的綜合性成本項(xiàng)目a1·Hn-2，按照第一車間所產(chǎn)半成品的成本構(gòu)成，分解還原為原始成本項(xiàng)目的成本。由表3可見，第一車間所產(chǎn)半成品成本A1=A11+A12+A13+A14，因此還原分配率，即a1·Hn-2可還原為第一車間直接材料費(fèi)A11·Hn-1、燃料和動(dòng)力費(fèi)用A12·Hn-1、直接人工費(fèi)用A13·Hn-1和制造費(fèi)用A14·Hn-1。

最后，將各生產(chǎn)步驟直接材料，燃料和動(dòng)力，直接人工，制造費(fèi)用的成本數(shù)額加以匯總，計(jì)算出成本還原以后按原始成本項(xiàng)目反映的產(chǎn)成品實(shí)際總成本。此外，通過數(shù)學(xué)推導(dǎo)式與原理分析可以發(fā)現(xiàn)每一步驟成本還原率的計(jì)算有規(guī)律可循。對(duì)任意車間任意成本項(xiàng)目進(jìn)行成本還原時(shí)，直接以相應(yīng)的成本還原率與既定成本項(xiàng)目成本相乘即可。

三、結(jié)語

為實(shí)際考核和分析產(chǎn)品成本的構(gòu)成和水平，采用綜合結(jié)轉(zhuǎn)分步法進(jìn)行成本核算的企業(yè)，必須同時(shí)進(jìn)行成本還原工作。本文在綜合結(jié)轉(zhuǎn)分步法下，首先以三步驟生產(chǎn)的成本還原為例，將成本還原擴(kuò)展到完整的四個(gè)成本項(xiàng)目，說明在成本計(jì)算單中完整列示成本項(xiàng)目情形下的成本還原，突出了成本還原原理；進(jìn)一步地，在完整成本項(xiàng)目的基礎(chǔ)上將成本還原在多個(gè)生產(chǎn)步驟中進(jìn)行拓展應(yīng)用，探求了成本還原規(guī)律。

參考文獻(xiàn)：

[1]于富生，黎來芳，張敏.成本會(huì)計(jì)學(xué)[M].北京：中國人民大學(xué)出版社，2015.

[2]苗永.淺析成本還原在企業(yè)成本核算中的應(yīng)用[J].財(cái)會(huì)學(xué)習(xí)，2016 （07）：133.

[3]楊春景.綜合結(jié)轉(zhuǎn)分步法下成本還原方法例解[J].財(cái)會(huì)月刊，2011 （04）：34-35.