陸涵燕

[摘 要] 財政部于2015年10月頒布《政府會計準則—基本準則》，于2017年10月頒發(fā)《政府會計制度—行政事業(yè)單位會計科目和報表》，明確將權(quán)責發(fā)生制引入政府會計核算，改進了預(yù)算會計功能，整合了基建會計核算，完善了報表體系和結(jié)構(gòu)，增強了制度的可操作性，從法規(guī)制度層面保證了會計核算基礎(chǔ)的規(guī)范統(tǒng)一。新會計準則制度明確提出政府會計由預(yù)算會計和財務(wù)會計組成，重構(gòu)了“適度分離并相互銜接”會計核算模式，政府單位會計由五要素改為三加五要素。為此針對政府單位在日?，F(xiàn)金支付、長期投資、加工物品、固定資產(chǎn)以及長期借款的核算，通過以實例具體說明“雙基礎(chǔ)”核算方法的應(yīng)用。

[關(guān)鍵詞] 政府會計；權(quán)責發(fā)生制；會計核算

[中圖分類號] F810.6 [文獻標識碼] A [文章編號] 1009-6043（2018）08-0145-02

一、我國進行政府會計改革的重大意義

我國目前的政府會計即指預(yù)算會計，會計核算實行的是預(yù)算會計與財務(wù)會計相融合，以收付實現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)，部分業(yè)務(wù)和事項采用權(quán)責發(fā)生制的預(yù)算會計準則體系，主要包括財政總預(yù)算會計制度，適用于政府層面；行政單位會計制度和事業(yè)單位會計制度，適用于單位層面。這一體系，主要滿足預(yù)算管理的需求，反映政府單位的預(yù)算收支執(zhí)行情況和結(jié)果，不能全面反映政府單位的資產(chǎn)價值和負債狀況，無法準確核算政府運行成本和政府受托責任的履行完成情況。無法提供統(tǒng)一、完整、準確的政府綜合財務(wù)報告。

為了更好的貫徹黨中央轉(zhuǎn)變政府職能，深化會計改革的要求，滿足新《預(yù)算法》預(yù)算管理需要，財政部于2015年10月頒布了《政府會計準則—基本準則》（以下簡稱《基本準則》），構(gòu)建了政府會計基本框架，規(guī)范了會計目標、會計主體、核算基礎(chǔ)、會計要素等基礎(chǔ)標準，于2017年1月1日起施行。隨后陸續(xù)發(fā)布了存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、投資、政府儲備物資和公共基礎(chǔ)設(shè)施等六項具體準則，詳細規(guī)范了相關(guān)業(yè)務(wù)或事項的具體會計核算。財政部經(jīng)過廣泛調(diào)研和征求意見，于2017年10月制定頒發(fā)了《政府會計制度—行政事業(yè)單位會計科目和報表》（以下簡稱《政府會計制度》），規(guī)范統(tǒng)一了行政事業(yè)單位的會計科目名稱、屬性和核算內(nèi)容，上報的會計報表及格式要求，并于2019年1月1日起執(zhí)行。新《政府會計制度》廢止原行政事業(yè)單位11個會計制度，規(guī)范統(tǒng)一了各政府單位會計核算使用的會計科目和會計報表格式、項目、內(nèi)容、口徑和編制方法，強化了財務(wù)會計功能，擴大了政府資產(chǎn)負債核算范圍，改進了預(yù)算會計功能，整合了基建會計核算，完善了報表體系和結(jié)構(gòu)，增強了制度的可操作性?！皺?quán)責發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度”的建立及會計規(guī)則的重大改革，從法規(guī)制度層面保證了會計核算基礎(chǔ)的規(guī)范統(tǒng)一。為編制權(quán)責發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告，改進政府績效考核，參與政府治理提供了會計技術(shù)支持。

二、新會計準則制度下政府單位會計核算特點

（一）明確提出政府會計由預(yù)算會計和財務(wù)會計組成

《基本準則》中明確說明政府會計由預(yù)算會計和財務(wù)會計組成，政府單位會計核算應(yīng)當具備財務(wù)會計與預(yù)算會計雙重功能。預(yù)算會計以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)，核算對象是政府單位在預(yù)算執(zhí)行過程中所發(fā)生的全部預(yù)算收入和全部預(yù)算支出，是預(yù)算內(nèi)現(xiàn)金資源，主要反映各政府單位的預(yù)算收支執(zhí)行情況和預(yù)算收支結(jié)果；財務(wù)會計以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)，核算對象是政府單位發(fā)生各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)或者事項，是全部經(jīng)濟資源，主要反映各政府單位的資產(chǎn)、負債狀況，財務(wù)運行情況和現(xiàn)金流入流出量等，同預(yù)算會計相比，財務(wù)會計核算內(nèi)容更全面、范圍更廣。

（二）重構(gòu)了“適度分離并相互銜接”政府會計核算模式

《政府會計制度》在吸收國際公共部門會計準則和發(fā)達國家政府會計改革的有益經(jīng)驗，借鑒我國企業(yè)會計改革成功做法，充分考慮我國財政預(yù)算管理特點的基礎(chǔ)上，重構(gòu)了具有我國特色的政府會計模式—財務(wù)會計與預(yù)算會計適度分離并相互銜接核算模式。各政府單位依據(jù)不同核算基礎(chǔ)和核算要求平行進行預(yù)算會計和財務(wù)會計核算；并以預(yù)算會計核算數(shù)據(jù)為依據(jù)編制單位決算報告，以財務(wù)會計核算數(shù)據(jù)為依據(jù)編制財務(wù)報告，適度分離預(yù)算會計與財務(wù)會計、政府財務(wù)報告與決算報告功能，通過本期盈余和預(yù)算收支結(jié)余勾稽關(guān)系，又實現(xiàn)預(yù)算會計與財務(wù)會計的相互協(xié)調(diào)和相互補充、相互銜接功能。充分體現(xiàn)新《政府會計制度》的“雙功能”“雙基礎(chǔ)”“雙報告”特征。

（三）政府單位會計要素由五要素改為三加五要素

現(xiàn)行政府預(yù)算會計制度確定了資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入和支出五大會計要素，確立了他們之間的等量關(guān)系，并據(jù)此設(shè)置會計科目。新《政府會計制度》根據(jù)《基本準則》重新確定單位會計要素包括預(yù)算會計要素和財務(wù)會計要素，其中，預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余三大要素屬于預(yù)算會計要素；資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入、費用五大要素屬于財務(wù)會計要素。它們之間的勾稽關(guān)系是：本年預(yù)算結(jié)余加上已確認為當期財務(wù)收入但沒有確認預(yù)算收入減去已確認為當期預(yù)算收入但沒有確認財務(wù)收入減去已確認為當期財務(wù)費用但沒有確認預(yù)算支出加上已確認為當期預(yù)算支出但沒有確認財務(wù)費用再加上或減去其他事項差異即為本年盈余。通過預(yù)算結(jié)余調(diào)整與本年盈余的等量關(guān)系將預(yù)算會計要素與財務(wù)會計要素相互聯(lián)系在一起，形成了相互現(xiàn)銜接的關(guān)系。

三、政府單位“雙核算”業(yè)務(wù)應(yīng)用范例

由于“雙功能”、“雙基礎(chǔ)”、“雙報告”核算模式的構(gòu)建，當政府單位發(fā)生納入預(yù)算管理現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)時，一方面要進行財務(wù)會計核算，另一方面還要進行預(yù)算會計核算。下面以政府單位收支業(yè)務(wù)具體實例說明“雙基礎(chǔ)”核算方法。

1.政府單位日?，F(xiàn)金支付業(yè)務(wù)的核算

某市行政單位通過財政授權(quán)支付方式購買辦公用品，共支付價款及運費2.34萬元，辦公用品已驗收入庫；該單位辦公室領(lǐng)用物品1000元。針對該項業(yè)務(wù)由于涉及了納入預(yù)算管理的資金，要進行財務(wù)會計和預(yù)算會計“雙核算”。具體賬務(wù)處理為：

購買辦公用品

借：庫存物品23400

貸：零余額賬戶用款額度23400

借：行政支出23400

貸：資金結(jié)存─零余額賬戶用款額度23400

領(lǐng)用辦公用品

借：單位管理費用1000

貸：庫存物品1000

2.政府單位長期投資業(yè)務(wù)的核算

某事業(yè)單位將自行研制的專用設(shè)備和現(xiàn)金100萬元向某一高新技術(shù)企業(yè)投資，該設(shè)備的賬面余額為50萬元，已提固定資產(chǎn)折舊10萬元，經(jīng)專業(yè)機構(gòu)評估價格（不含稅）為100萬元，用固定資產(chǎn)投資發(fā)生應(yīng)交增值稅為2.4萬元。投資后該事業(yè)單位占該被投資企業(yè)的股權(quán)比例為20%，有權(quán)對其參與經(jīng)營決策，并按照股權(quán)比例享有凈利潤和其他所有者權(quán)益；被投資企業(yè)投資后第一年實現(xiàn)凈利潤100萬元，第二年實現(xiàn)凈利潤200萬元并分配現(xiàn)金股利100萬元；第三年該事業(yè)單位按照上級要求全部撤出該股權(quán)投資，獲得撤資款260萬元（處置投資資產(chǎn)收益納入單位預(yù)算）。針對該項業(yè)務(wù)進行財務(wù)會計和預(yù)算會計“雙核算”賬務(wù)處理為：

登記投資成本和注銷固定資產(chǎn)賬面價值

借：長期股權(quán)投資──成本2024000

固定資產(chǎn)累計折舊100000

貸：銀行存款1000000

固定資產(chǎn)500000

應(yīng)交增值稅24000

其他收入600000

借：投資支出1000000

貸：資金結(jié)存──貨幣資金1000000

投資后第一年記賬

借：長期股權(quán)投資──損益調(diào)整200000

貸：投資收益200000

投資后第二年記賬

借：長期股權(quán)投資──損益調(diào)整400000

貸：投資收益400000

宣告派發(fā)現(xiàn)金股利

借：應(yīng)收股利200000

貸：長期股權(quán)投資──損益調(diào)整200000

收到現(xiàn)金股利

借：銀行存款200000

貸：應(yīng)收股利200000

借：資金結(jié)存──貨幣資金200000

貸：投資預(yù)算收益200000

撤資及收到撤資款

借：資產(chǎn)處置費用2430000

貸：長期股權(quán)投資──成本2030000

──損益調(diào)整400000

借：銀行存款2600000

貸：投資收益170000

應(yīng)繳財政款2430000

借：資金結(jié)存──貨幣資金170000

貸：投資預(yù)算收益170000

將資產(chǎn)處置收入上繳國庫

借：應(yīng)繳財政款2430000

貸：銀行存款2430000

3.政府單位加工物品的核算

某一科研單位對外承接一臺儀器研制任務(wù)，合同規(guī)定儀器總價款為100萬元，合同簽訂時支付40%的價款，儀器交付時支付60%的價款。雙方簽訂合同后，該科研單位收到預(yù)付貨款40萬元；開始研發(fā)儀器發(fā)生費用為：付現(xiàn)金8萬元，職工薪酬30萬元，加工設(shè)備折舊費15萬元，材料5萬元；儀器按期完成，交付買方，按約收到貨款60萬元和增值稅6萬元。針對該項業(yè)務(wù)進行財務(wù)會計和預(yù)算會計“雙核算”賬務(wù)處理為：

收到付貨款40萬元

借：銀行存款400000

貸：預(yù)收賬款400000

借：資金結(jié)存──貨幣資金300000

貸：事業(yè)預(yù)算收入300000

核算儀器設(shè)備加工成本

借：加工物品──研制設(shè)備580000

貸：銀行存款800000

應(yīng)付職工薪酬300000

固定資產(chǎn)累計折舊150000

庫存物品50000

借：事業(yè)支出800000

貸：資金結(jié)存──貨幣資金800000

儀器研制完成

借：庫存物品580000

貸：加工物品──研制設(shè)備580000

交付儀器結(jié)轉(zhuǎn)費用

借：業(yè)務(wù)活動費用580000

貸：庫存物品580000

收存余款，確認收入

借：銀行存款660000

預(yù)收賬款400000

貸：事業(yè)收入1000000

應(yīng)交增值稅60000

借：資金結(jié)存──貨幣資金660000

貸：事業(yè)預(yù)算收入660000

4.政府單位固定資產(chǎn)的核算

某市行政單位通過財政直接支付購買一項固定資產(chǎn)活動，全部價款為70萬元，簽訂合同后支付第一筆貨款20萬元；該固定資產(chǎn)驗收時支付剩余貨款，該單位采用年限平均法對該固定資產(chǎn)每月計提折舊4500元。針對該項業(yè)務(wù)進行財務(wù)會計和預(yù)算會計“雙核算”賬務(wù)處理為：

支付第一筆款項

借：預(yù)付賬款200000

貸：財政撥款收入200000

借：事業(yè)支出200000

貸：財政撥款預(yù)算收入200000

收到設(shè)備并支付剩余款項

借：固定資產(chǎn)700000

貸：財政撥款收入500000

預(yù)付賬款200000

借：事業(yè)支出500000

貸：財政撥款預(yù)算收入500000

計提設(shè)備折舊

借：業(yè)務(wù)活動費用4500

貸：固定資產(chǎn)累計折舊4500

5.政府單位長期借款的核算

某事業(yè)單位1月1日從銀行借入為期三年的貸款1000萬元用于一項目工程建設(shè)，貸款年利息率為6%；每年1月1日用銀行存款支付已完貸款年度利息；三年后該單位用銀行存款支付償還的貸款本金和第三年度的貸款利息。針對該項業(yè)務(wù)進行財務(wù)會計和預(yù)算會計“雙核算”賬務(wù)處理為：

借入貸款

借：銀行存款10000000

貸：長期借款──本金10000000

借：資金結(jié)存──貨幣資金10000000

貸：債務(wù)預(yù)算收入10000000

每月月末計息

借：在建工程50000

貸：應(yīng)付利息50000

每年1月1日支付貸款利息

借：應(yīng)付利息600000

貸：銀行存款600000

借：其他支出600000

貸：資金結(jié)存──貨幣資金600000

三年后歸還貸款本金和第三次利息

借：長期借款──本金10000000

應(yīng)付利息600000

貸：銀行存款10600000

借：債務(wù)還本支出10000000

其他支出600000

貸：資金結(jié)存──貨幣資金10600000

[參考文獻]

[1]財政部.政府會計準則—基本準則：財政部令第78號[S].

[2]財政部.關(guān)于印發(fā)《政府會計制度—行政事業(yè)單位會計科目和報表》的通知：財會[2017]25號[S].

[3]趙青.《政府會計制度—行政事業(yè)單位會計科目和報表》對會計核算的影響[J].財會通訊，2018（10）.

[責任編輯：史樸]