劉文

摘 要：在審計全覆蓋的要求下，審計范圍的擴(kuò)大、審計人員稀缺、專業(yè)技術(shù)不足等情況成為實現(xiàn)“審計全覆蓋”的最大障礙，而審計業(yè)務(wù)外包成為解決這一問題的較為有效的路徑之一。因此，本文從成本、效益的視角對審計全覆蓋背景下政府審計業(yè)務(wù)外包進(jìn)行了較為深入的研究。通過分析發(fā)現(xiàn)，降低成本、提高效率是審計業(yè)務(wù)外包的直接原因。與此同時，也需要明確的是，外包的僅僅是審計業(yè)務(wù)，最終的審計責(zé)任不能外包，這就意味著政府部門需要對外包的業(yè)務(wù)進(jìn)行厘定，并且謹(jǐn)慎選擇外部審計機(jī)構(gòu)。

關(guān)鍵詞：審計業(yè)務(wù)外包 交易成本 效益

一、引言

隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和政府職能的轉(zhuǎn)變，企業(yè)界、政府界、社會公眾等對政府審計提出了越來越多的要求和需求，我國政府審計已進(jìn)入了“全覆蓋”時代。在審計全覆蓋的要求下，公共資金的所到之處均納入政府審計的范圍，審計范圍的擴(kuò)大，使得政府審計部門工作量劇增。與此同時，審計工作的環(huán)境、對象、手段也在發(fā)生著巨大的變化，而我國政府審計人員素質(zhì)參差不齊、審計人員稀缺、審計技術(shù)和方法的落后等審計力量的缺乏是突出難題。當(dāng)政府審計工作的繁重性與政府審計資源的有限性無法形成有效配比時，真實、合法、有效的審計目標(biāo)則難以實現(xiàn)。因此，本文擬在審計全覆蓋的背景下，從分析政府審計業(yè)務(wù)外包的深層次原因著手，進(jìn)而指出政府業(yè)務(wù)外包的注意事項及相關(guān)完善措施，為我國政府審計全覆蓋的實現(xiàn)路徑提供思路。

二、政府審計業(yè)務(wù)外包的動因分析

政府審計業(yè)務(wù)外包是適應(yīng)當(dāng)前我國政府審計體制機(jī)制轉(zhuǎn)型而出現(xiàn)的新生事物。所謂政府審計業(yè)務(wù)外包，即政府審計部門將其部分審計工作交給注冊會計師或其他社會審計機(jī)構(gòu)來完成，在向他們支付相應(yīng)報酬的同時，通過合同或者合約等方式約束并保證他們提供的審計服務(wù)的質(zhì)量。只有當(dāng)外包凈效益大于自制凈效益時，政府審計業(yè)務(wù)外包才是最具科學(xué)性和合理性的決策。因此，本文認(rèn)為，政府審計業(yè)務(wù)外包更重要、更直接的原因在于成本—效益的考量。

（一）成本分析

在政府審計自制業(yè)務(wù)中，生產(chǎn)成本是最主要，也是最直接的成本，即審計部門從接手審計業(yè)務(wù)到出具審計報告這一階段所發(fā)生的所有相關(guān)成本，如人工費用、培訓(xùn)費（審計人員的培訓(xùn)支出）、辦公費用、管理費用、購買固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)等支出及其折舊費，以及其他相關(guān)費用等。鄭石橋指出，談判成本和機(jī)會主義成本雖然也存在于政府審計業(yè)務(wù)自制之中，但這些成本在很大程度上已歸到生產(chǎn)成本中，且無法區(qū)分。因此，政府審計自制業(yè)務(wù)中的成本僅包含了生產(chǎn)成本。

在政府審計外包業(yè)務(wù)中，生產(chǎn)成本為外包給第三方機(jī)構(gòu)所簽訂合同上注明的費用金額，即政府審計部門支付給承包商的價款，又稱為外購價格。談判成本來自于政府審計機(jī)關(guān)和承包商的博弈，即雙方為了維護(hù)并使自身利益最大化而產(chǎn)生的成本。談判成本貫穿于簽訂合同的整個過程，如簽約前的成本，簽約后的成本。機(jī)會主義成本產(chǎn)生于信息不對稱，即承包商利用其掌握的信息質(zhì)量和數(shù)量而實施的機(jī)會主義行為。也就是說，是由于承包商的自利行為給政府審計機(jī)關(guān)帶來的損失及可能發(fā)生的爭議成本。主要包括承包商偏離合約給政府審計機(jī)關(guān)帶來損失，以及承包商在合約不完備的情形下最大化自身利益而給政府審計機(jī)關(guān)帶來的損失。

根據(jù)以上分析，政府審計業(yè)務(wù)外包或自制的成本構(gòu)成內(nèi)容是不一致的，審計業(yè)務(wù)自制成本即為生產(chǎn)成本，審計業(yè)務(wù)外包成本等于生產(chǎn)成本（外購價格）、談判成本與機(jī)會主義成本三者之和，且只有當(dāng)審計業(yè)務(wù)外包成本小于審計業(yè)務(wù)自制成本時，政府審計機(jī)關(guān)才會選擇外包業(yè)務(wù)。

（二）效益分析

所謂效益，是指投入一定資源后的效果或產(chǎn)出。李越冬認(rèn)為，政府審計機(jī)關(guān)的審計效益實質(zhì)上就是審計質(zhì)量，包括發(fā)現(xiàn)、報告和糾正違規(guī)違法問題等能力。但是，不同于成本，審計業(yè)務(wù)自制或外包的效益相對難以用貨幣進(jìn)行計量，即審計效益非貨幣化。因而，下文將從定性的角度進(jìn)行分析。就某一項具體的審計業(yè)務(wù)而言，從自制角度看，其效益可以表現(xiàn)為政府審計人員對同類審計業(yè)務(wù)技術(shù)水平的提高，因為審計人員會投入更多的時間和精力；從外包的角度來看，其效益主要體現(xiàn)在政府審計人員在其他類審計業(yè)務(wù)技術(shù)水平的熟練程度，或者他們將主要精力投入審計機(jī)關(guān)的核心業(yè)務(wù)，進(jìn)而促使審計機(jī)關(guān)核心業(yè)務(wù)技術(shù)水平的提升?？梢?，自制和外包的效益在一定程度上顯示出了相似性和對稱性。

一般而言，審計效益與審計投入成正比，增加某一個環(huán)節(jié)的審計投入都能不同程度地增加審計效益。但是，自制或外包哪種方式給審計部門帶來的審計效益更大，在一定程度上很難去衡量，具體地還應(yīng)結(jié)合審計業(yè)務(wù)的成本、審計業(yè)務(wù)的類型、審計業(yè)務(wù)的風(fēng)險、以及審計效益的具體情況進(jìn)行綜合地考量。

（三）成本—效益的綜合分析

定量的成本分析無法同定性的效益分析放在一起進(jìn)行比較。審計業(yè)務(wù)外包雖然在一定程度上降低了審計成本，提高了審計效率，增加了審計效益，但同時也存在著一些風(fēng)險。如審計目標(biāo)偏離的風(fēng)險、尋租風(fēng)險、廉政風(fēng)險、監(jiān)管風(fēng)險，以及核心資料與技術(shù)泄露的風(fēng)險等。而收益和成本的博弈是外包風(fēng)險出現(xiàn)的直接原因。如果外包機(jī)構(gòu)的某些行為不要承擔(dān)任何責(zé)任和面臨懲罰，那么外包機(jī)構(gòu)可能就會在審計工作中減少審計程序，降低審計成本，甚至可能通過泄露核心資料或技術(shù)以獲得收益。因此，在探討政府審計業(yè)務(wù)是自制還是外包過程中，除了要考慮成本和效益，還應(yīng)考慮外包風(fēng)險，即以成本最低的方式獲取最大的效益，且還應(yīng)最大可能地將外包業(yè)務(wù)的風(fēng)險降至最低。

三、政府審計業(yè)務(wù)外包的注意事項

雖然降低成本是實施審計業(yè)務(wù)外包的最主要驅(qū)動因素，但是還應(yīng)結(jié)合審計效益，以及相應(yīng)的審計風(fēng)險。因此，政府決定審計業(yè)務(wù)外包時應(yīng)在成本—效益的指導(dǎo)下注意以下事項。

（一）厘定政府審計業(yè)務(wù)外包范圍

雖然會計審計服務(wù)業(yè)務(wù)外包已被明確納入2014年12月出臺的《政府購買服務(wù)管理辦法（暫行）》的政府購買服務(wù)指導(dǎo)性目錄中，但是近兩年相關(guān)省市的具體執(zhí)行過程中卻產(chǎn)生諸多困惑，這主要是因為審計業(yè)務(wù)外包的范圍并不清晰。因此，我們有必要首先對審計業(yè)務(wù)的外包范圍進(jìn)行厘定，即哪些審計業(yè)務(wù)可以外包，哪些審計業(yè)務(wù)不能外包。

關(guān)于業(yè)務(wù)的劃分，主流的分析模型主要有三種，一是基于業(yè)務(wù)的資產(chǎn)專用性與生產(chǎn)復(fù)雜性，Vining&Globeman;將業(yè)務(wù)劃分為低專用性低復(fù)雜性、低專用性高復(fù)雜性、高專用性低復(fù)雜性和高專用性高復(fù)雜性四類。其中，外包應(yīng)首選低專用性低復(fù)雜性業(yè)務(wù)，其次是低專用性高復(fù)雜性和高專用性低復(fù)雜性，而高專用性高復(fù)雜性業(yè)務(wù)一般不宜外包。二是基于業(yè)務(wù)的核心性程度，Arnold業(yè)務(wù)劃分為企業(yè)核心業(yè)務(wù)、與核心業(yè)務(wù)密切相關(guān)的業(yè)務(wù)、支持性業(yè)務(wù)和可拋棄性業(yè)務(wù)四類。三是基于業(yè)務(wù)的價值和獨特性，Lepak&Snel;將業(yè)務(wù)劃分為外圍業(yè)務(wù)、獨特業(yè)務(wù)、傳統(tǒng)業(yè)務(wù)和核心業(yè)務(wù)，并進(jìn)一步指出外包業(yè)務(wù)應(yīng)首選外圍業(yè)務(wù)，其次是傳統(tǒng)業(yè)務(wù)，再次是獨特業(yè)務(wù)，而核心業(yè)務(wù)一般不宜外包。從成本效益的角度來看，任何一個組織的核心能力的成本均會低于市場成本，因此將不重要的活動外包出去，使組織能將更多的精力集中在核心能力的培育和保護(hù)上。

基于上述三種主流劃分標(biāo)準(zhǔn)可以進(jìn)一步歸納為，業(yè)務(wù)重要程度和核心程度是審計業(yè)務(wù)外包與否的兩個重要維度。因此，政府業(yè)務(wù)外包在考慮成本效益的前提下，還應(yīng)考慮審計業(yè)務(wù)的重要程度及核心程度。同時，建議政府審計購買服務(wù)應(yīng)采用負(fù)面清單模式，及通過負(fù)面清單明確規(guī)定哪些審計業(yè)務(wù)不得列入外包范圍。

（二）謹(jǐn)慎選擇外部審計機(jī)構(gòu)

政府是否能夠?qū)ν獍鼨C(jī)構(gòu)的選擇做出正確的決策，將會直接影響政府審計工作的展開。因此，外包機(jī)構(gòu)的選擇對政府審計外包成功實施起著舉足輕重的作用，需要對外包機(jī)構(gòu)進(jìn)行慎重地審查和挑選。那么，在選擇外部審計機(jī)構(gòu)時，是選擇名氣大的，還是收費低的，亦或是關(guān)系近的？目前較為公認(rèn)的一種方式即為公開招標(biāo)，這也是很多學(xué)者公認(rèn)的一種方式。此外，從降低成本、節(jié)約時間和提高審計效率的角度考慮，在有經(jīng)驗的情況下，還可以從以前合作過的外部審計機(jī)構(gòu)進(jìn)行選擇。但是，筆者認(rèn)為，在選擇外部審計機(jī)構(gòu)時，除應(yīng)遵循謹(jǐn)慎性原則外，還應(yīng)考慮以下因素：一是社會審計機(jī)構(gòu)具有的專業(yè)知識和技能；二是社會審計機(jī)構(gòu)在行業(yè)中所處的地位；三是社會審計機(jī)構(gòu)的執(zhí)業(yè)信譽(yù)；四是外包機(jī)構(gòu)對承包的審計項目的質(zhì)量承諾。這四個方面的因素缺一不可。

（三）外包的責(zé)任界定：最終責(zé)任不能外包

政府審計業(yè)務(wù)外包，可以是部分外包，也可以是整體外包，即從外部招聘一些專職人員輔助審計工作，或?qū)⒋隧椖空w外包給外部的會計師事務(wù)所。但是，不論采取何種方式外包，政府審計部門與外部審計機(jī)構(gòu)均通過簽訂合同的方式對雙方之間的權(quán)責(zé)歸屬做出規(guī)定。因此，就政府審計業(yè)務(wù)外包業(yè)務(wù)的本質(zhì)來看，其實質(zhì)上體現(xiàn)著一種委托代理關(guān)系。政府審計機(jī)關(guān)和外部機(jī)構(gòu)分別代表著委托人和受托人。

那么，在委托代理關(guān)系下，外部審計機(jī)構(gòu)主要對自己參與的項目負(fù)責(zé)，對外包業(yè)務(wù)的真實性、準(zhǔn)確性負(fù)責(zé)，而政府審計部門直接對審計結(jié)果或?qū)徲媹蟾尕?fù)責(zé)，即政府審計部門同外部審計機(jī)構(gòu)一同對外包的審計業(yè)務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任。從這個角度來看，審計業(yè)務(wù)外包的僅僅是提供的業(yè)務(wù)和服務(wù)，但是承擔(dān)的責(zé)任不能外包，也就是說，政府需要對外包審計項目的質(zhì)量負(fù)最終的責(zé)任。

四、結(jié)語

在審計全覆蓋的背景下，在環(huán)境審計、生態(tài)審計、固定資產(chǎn)審計等專業(yè)技術(shù)要求較高的審計領(lǐng)域僅憑借政府審計難免出現(xiàn)成本高，效率低下狀況。因此，審計業(yè)務(wù)外包成為解決這一問題的較為有效的路徑之一。政府審計部門借助社會機(jī)構(gòu)的力量，不僅得到了技術(shù)上的支持，節(jié)約了審計成本，提高了審計質(zhì)量，而且提高了工作效率。但是，審計業(yè)務(wù)外包可能成功，也可能失敗，那么科學(xué)、合理的外包決策起到了至關(guān)重要的作用?；诖?，本文從成本效益的視角出發(fā)，對審計全覆蓋背景下政府審計業(yè)務(wù)外包進(jìn)行了較為深入的研究，在進(jìn)行審計業(yè)務(wù)外包決策時不僅需要綜合考慮成本、效益和相關(guān)風(fēng)險因素，尤為需要明確的是，外包的僅僅是審計業(yè)務(wù)，最終的審計責(zé)任不能外包。這就意味著政府部門需要對外包的業(yè)務(wù)進(jìn)行厘定，并且謹(jǐn)慎選擇外部審計機(jī)構(gòu)。

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