李勇輝，白利鵬

(1.羅定職業(yè)技術(shù)學(xué)院，廣東 羅定 527200；2.昆明理工大學(xué)，云南 昆明 650093)

輔助生產(chǎn)成本是成本核算重要的綜合費用之一。輔助生產(chǎn)費用分配的準(zhǔn)確性影響到產(chǎn)品成本核算的準(zhǔn)確性，也是成本核算后續(xù)工作得以進(jìn)行的前提。在輔助成本核算的諸多方法中，代數(shù)分配法是公認(rèn)最科學(xué)、準(zhǔn)確的輔助生產(chǎn)費用分配方法之一，然而，現(xiàn)有教材對代數(shù)分配法這一重要知識點惜墨如金，對于如何列方程缺乏深刻解析，這勢必對課堂教學(xué)、學(xué)生學(xué)習(xí)、考試，也會對一些中小企業(yè)成本核算帶來一定的困惑。為此，本文基于會計核算邏輯視角解讀代數(shù)分配法。

一、相關(guān)文獻(xiàn)回顧

成本核算是成本會計教學(xué)與實務(wù)的核心職能，而輔助生產(chǎn)成本的核算是其難點也是重點，輔助生產(chǎn)費用分配的準(zhǔn)確性影響到產(chǎn)品成本核算的準(zhǔn)確性。一般完成直接材料、直接人工與其他要素費用的歸集與分配核算后，就要進(jìn)入輔助生產(chǎn)成本的核算，包括按輔助車間進(jìn)行歸集與分配費用。筆者在會計專業(yè)學(xué)習(xí)與多年教學(xué)中，接觸的成本會計方面的教材一般都只粗略地闡述代數(shù)分配法的步驟：列方程→解方程→分配，至于如何列方程，并沒有詳細(xì)解析。如劉冬梅主編、經(jīng)濟科學(xué)出版社出版的《成本會計》，江希和等主編、中國人民大學(xué)出版社出版的《成本會計學(xué)》等，這個任務(wù)主要由授課教師把握。

教材鮮有對這一重點與難點的解析，無疑增加了學(xué)生學(xué)習(xí)與工作的負(fù)擔(dān)。因而，不少業(yè)內(nèi)學(xué)者展開代數(shù)分配法的研究，相關(guān)文獻(xiàn)主要分為兩類：一類是談代數(shù)分配法缺陷并提出改進(jìn)方法(鄧雪雅2012；李震2012；彭宏超2014；湛忠燦2014；羅丹2015)；另一類是專門探討代數(shù)分配法計算的問題(王文君2000；王毅2004；陳磊2010；)。

第一類文獻(xiàn)談缺陷并加以改進(jìn)。如鄧雪雅(2012)認(rèn)為代數(shù)分配法存在兩個缺陷：一是沒考慮輔助車間自身的耗用；二是輔助車間較多時，列未知數(shù)多，導(dǎo)致手工計算麻煩，并設(shè)計Excel程序解決多元方程求解。[1]李震(2012)把傳統(tǒng)“交互”方法下的一次交互分配法、計劃成本分配法和代數(shù)分配法統(tǒng)一為“綜合”方法視角，有一定創(chuàng)新，但也使輔助成本核算法復(fù)雜化了。[2]彭宏超(2014)認(rèn)為代數(shù)分配法有三個缺陷：方程未體現(xiàn)交互性、計算復(fù)雜、賬務(wù)處理不好理解(因為綜合在一個多借多貸復(fù)合分錄)，并對方程進(jìn)行部分改進(jìn)、提出用Excel解決計算問題、把一個分錄改成先求交互分配分錄后求對外分配分錄。[3]湛忠燦(2014)對代數(shù)分配法進(jìn)行評析，認(rèn)為為了與計劃成本法相對應(yīng)，要把代數(shù)分配法改名為實際成本法，并認(rèn)為代數(shù)分配法公式復(fù)雜，需改為單位成本計算公式。[4]羅丹(2015)認(rèn)為代數(shù)分配法有兩個缺陷：一是未能很好體現(xiàn)交互性質(zhì)；二是手工計算過于繁雜。應(yīng)對方程進(jìn)行改造，以體現(xiàn)交互性并應(yīng)用 Excel實現(xiàn)方程求解的過程。[5]這部分文獻(xiàn)研究著力點都談到代數(shù)分配法未能很好體現(xiàn)交互性、計算繁瑣，提出的改進(jìn)方法都有一定的科學(xué)合理性。

第二類文獻(xiàn)專門解決代數(shù)分配法的計算問題。如王文君(2000)專門研究代數(shù)分配法求解分配率時產(chǎn)生的尾數(shù)誤差處理，提出了追加分配法與倒擠計算法，并提出解決誤差限度的重要公式。[6]王毅(2004)利用Excel設(shè)計程序構(gòu)建代數(shù)分配法進(jìn)行輔助成本核算分配的通用模型。[7]陳磊(2010)采用Excel軟件構(gòu)建了代數(shù)分配法計算模型。[8]這些文獻(xiàn)全文均探討代數(shù)分配法計算的問題的解決辦法，熱點方法都用Excel軟件，或建模型或設(shè)計程序或?qū)ξ矓?shù)誤差處理，對解決輔助成本核算計量問題具有較大的實用性。

現(xiàn)有教材可能出于整體框架安排原因，沒有對輔助生產(chǎn)成本分配之代數(shù)分配法進(jìn)行詳細(xì)解析。相關(guān)兩類文獻(xiàn)都有實用性與創(chuàng)新性，但第一類文獻(xiàn)掌握列方程等量關(guān)系時要費時記憶，時間一長容易忘記，第二類文獻(xiàn)屬于計算范疇，似乎不學(xué)會計也能解決。作為一位學(xué)會計專業(yè)人士，完全有必要從會計專業(yè)角度去探討代數(shù)分配法。就重要性而言，代數(shù)分配有兩點：一是如何列出方程；二是如何進(jìn)行賬務(wù)處理。為此，本文探討基于會計核算邏輯解讀代數(shù)分配法，以會計核算邏輯替代生硬記憶，更容易經(jīng)受時間的考驗，也有利于專業(yè)素質(zhì)的培養(yǎng)。

二、基于會計核算邏輯的代數(shù)分配法解析

會計核算邏輯是基于會計賬戶或會計科目的性質(zhì)，通過業(yè)務(wù)分析其增減性，進(jìn)而得出賬戶或科目的借貸方，綜合、連續(xù)、全面反映業(yè)務(wù)的來龍去脈。會計核算邏輯是會計賬務(wù)處理的必備素養(yǎng)，是會計從業(yè)人員必須具備的基本功，換句話說，具有一定會計核算邏輯能力的會計人員都能從業(yè)務(wù)找到科目或賬戶的借貸方屬性。

輔助生產(chǎn)成本發(fā)生在企業(yè)專設(shè)的輔助車間，如供水、供電、修理等部門，輔助生產(chǎn)成本的核算既是重點也是難點。重點方面是指成本核算輔助生產(chǎn)成本核算連接直接材料、直接人核算與制造費用核算、產(chǎn)品成本分配的橋梁，輔助生產(chǎn)成本核算環(huán)節(jié)斷了就沒法進(jìn)行下一步核算；難點是指輔助生產(chǎn)成本核算方法較多，如直接分配法、交互分配法、計劃成本法、順序分配法與代數(shù)分配法等，各種方法間差異較大，增加了學(xué)習(xí)的難度。代數(shù)分配法是公認(rèn)的分配輔助生產(chǎn)成本最科學(xué)、最準(zhǔn)確的方法，它要解決的核心問題有兩個：一是如何列出方程；二是如何進(jìn)行賬務(wù)處理。這兩個過程表面上看是分開的，先假設(shè)未知數(shù)列出方程并解方程后，才能進(jìn)行賬務(wù)處理，其實這兩個過程完全可以統(tǒng)一起來，這就有必要分析輔助生產(chǎn)成本與代數(shù)分配法之間的會計核算邏輯。

就輔助生產(chǎn)成本賬戶或科目性質(zhì)而言，類似于“待處理財產(chǎn)損溢”、“固定資產(chǎn)清理”等過渡性賬戶或科目，具有明顯二重屬性，即先“發(fā)生”后“處理”，一般處理后無余額，因此才稱之為過渡性賬戶或科目。輔助生產(chǎn)成本的“發(fā)生”是指各輔助車間歸集所屬的耗用，是耗用的增加，具有借方性質(zhì)；“處理”是指前面歸集的費用按某種方法轉(zhuǎn)給“受益部門”，是耗用的減少，具有貸方性質(zhì)。包括代數(shù)分配法在內(nèi)的所有輔助成本核算方法中的會計賬務(wù)處理分錄都遵循同樣邏輯：

歸集時， 借：輔助生產(chǎn)成本-供電車間等；貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬等。

分配時， 借：生產(chǎn)成本、制造費用、管理費用等；貸：輔助生產(chǎn)成本-供電車間等。

這里，“歸集”可類比一個人“吃東西”(指吃的是材料、人工等)，是輔助生產(chǎn)成本的借方科目；“分配”可類比一個人吃飽后要“干活”作貢獻(xiàn)(指為整個企業(yè)供電、供水等)，是輔助生產(chǎn)成本的貸方科目。根據(jù)能量守恒定律，“吃”能量都要轉(zhuǎn)化為“貢獻(xiàn)”能量，因此輔助生產(chǎn)成本賬戶或科目歸集與分配的借貸方必相等。需要特別注意的是，當(dāng)各輔助車間存在互相提供勞務(wù)，即存在交互分配時，一個輔助車間分配時會產(chǎn)生另一個車間的歸集，這是另一個車間隱秘的或新產(chǎn)生的借方發(fā)生額，此時分錄為：

借：輔助生產(chǎn)費用-供電車間等

貸：輔助生產(chǎn)費用-供水車間等

同樣根據(jù)能量守恒定律，以前“吃的”能量+新“吃的”能量=對外“貢獻(xiàn)的”能量，反饋到某輔助車間的歸集與分配綜合結(jié)果是：舊借方發(fā)生額(指前面歸集的實際費用)+新借方發(fā)生額(交互過程歸集

費用)=貸方發(fā)生額(分配出去的費用)。這種會計核算邏輯很合理地把代數(shù)分配法核算分錄與輔助生產(chǎn)成本賬戶性質(zhì)合二為一地統(tǒng)一起來，稍有點會計基礎(chǔ)的會計人員就能輕松地把方程列出來。歸納這種會計核算邏輯路線圖(見圖一)：假設(shè)有n個輔助車間,ak為k輔助車間的實際費用(舊歸集)，bi為i輔助車間對k車間提供的勞務(wù)量，xi是i輔助車間的單位成本，Ck為k輔助車間發(fā)生的勞務(wù)數(shù)量，xk為k輔助車間的單位成本。

圖1 代數(shù)分配法列方程會計核算邏輯圖

三、例題講解

例題1：某企業(yè)專設(shè)供電車與供水車間兩個輔助車間，相關(guān)勞務(wù)及費用如表一

表1 輔助生產(chǎn)車間成本及勞務(wù)量匯總表

要求：采用代數(shù)分配法對輔助生產(chǎn)費用進(jìn)行分配。

會計核算邏輯分析：

供電車間：

供水車間：

解答如下：采用代數(shù)分配法

設(shè)：每度電的單位成本為x元，每升水的單位成本為y元。則聯(lián)立方程組為：

表2 輔助生產(chǎn)車間成本分配表

輔助生產(chǎn)車間 計量 單位直接發(fā)生成本提供勞務(wù)總量單位成本 勞 務(wù) 耗 用 情 況輔助生產(chǎn)基本生產(chǎn)工藝耗用一般耗用供電供水一車間二車間一車間二車間管理部門供電度73040 000.2-4 0020 0012 004 00分配金額8040024080供水升3401 203.520---443224分配金額7015411284

分錄如下：

供電車間：

借：基本生產(chǎn)成本 640

輔助生產(chǎn)成本-供水車間 80

管理費用 80

貸：輔助生產(chǎn)成本-供電車間 800

供水車間：

借：制造費用 266

輔助生產(chǎn)成本-供電車間 70

管理費用 84

貸：輔助生產(chǎn)成本-供水車間 420

為了進(jìn)一步探討基于會計核算邏輯解讀代數(shù)分配法，當(dāng)企業(yè)有三個輔助車間的情形時，如何運用代數(shù)分配法，本文以例題2闡述。

例題2：某企業(yè)設(shè)供水、機修、供電兩個輔助生產(chǎn)車間。兩車間本月發(fā)生消耗如下：

機修車間：耗用材料2000元，職工薪酬4910元，用電500度，供水300噸；

供電車間：耗用材料4000元，職工薪酬2790元，修理100小時，供水700噸；

供水車間：耗用材料3000元，職工薪酬1800元，用電400度，機修100小時 。

三個輔助車間提供的勞務(wù)數(shù)量如下：

機修車間提供勞務(wù)：基本車間400小時，行政部門125小時，供電車間100小時，供水車間100小時，共計725小時；

供電車間提供電量：基本車間12500度，行政部門2600度，機修車間500度，供水車間400度，共計16000度。

供水車間提供電量：基本車間13000噸，行政部門6000噸，供電車間700噸，機修車間300噸，共計20000噸。

解答如下：

設(shè)：每噸水的單位成本為Z元，每度電的單位成本為x元，每小時的單位成本為y元，則聯(lián)立方程組為：

編制相關(guān)分錄如下：

供電車間：

借：制造費用 6250

管理費用 1300

輔助生產(chǎn)成本-機修車間 250

-供水車間 200

貸：輔助生產(chǎn)成本-供電車間 80000

機修車間：

借：制造費用 4000

管理費用 1250

輔助生產(chǎn)成本-供電車間 1000

-供水車間 1000

貸：輔助生產(chǎn)成本-機修車間 7250

供水車間：

借：制造費用 3900

管理費用 1800

輔助生產(chǎn)成本-供電車間 210

-機修車間 90

貸：輔助生產(chǎn)成本-供電車間 6000

以此類推，當(dāng)有更多輔助車間時，參考圖一按照例題1、例題2的思路完全能輕松快速解決。一般的教學(xué)、考試只需掌握2個輔助車間就行，當(dāng)有超過3個以上的輔助車間時，可采用編程的辦法解決顯得更簡潔，如文獻(xiàn)[7]、[8]。

四、結(jié)論與啟示

(一)契合會計思維，易于掌握

基于會計核算邏輯解讀代數(shù)分配法要從輔助成本過渡性質(zhì)出發(fā)，緊扣核心要素是“借方發(fā)生額=貸方發(fā)生額”，對前期歸集的舊輔助成本與交互新產(chǎn)生的輔助成本進(jìn)行會計邏輯推理，得出與分配的貸方發(fā)生額相等，只要稍有會計基礎(chǔ)的知識就不難掌握。相比文獻(xiàn)[2]為追求方法一致“綜合”，人為把代數(shù)分配先輔助車間交互分配后對外分配，實際上代數(shù)分配法的交互性是隱藏在方程與分錄中的。而文獻(xiàn)[4]湊出一個單位成本法公式，總體上并沒有先進(jìn)的感覺，反而把簡單問題復(fù)雜化。

(二)突出專業(yè)重點，培養(yǎng)專業(yè)素質(zhì)

代數(shù)分配法主要目的是為解決輔助生產(chǎn)成本核算歸集與分配，因此基于會計核算邏輯列方程與賬務(wù)處理明顯是最重要的工作，一般的計算對學(xué)生不成問題，復(fù)雜的計算交由專業(yè)人士用軟件解決。會計核算是會計工作的基本職能，在賬務(wù)處理及其他會計工作中，養(yǎng)成用會計核算邏輯思維解決會計問題，有利于培養(yǎng)學(xué)生專業(yè)素質(zhì)。

(三)理論聯(lián)系實際，靈活處理

作為成本會計理論教學(xué)，重點培養(yǎng)學(xué)生會計邏輯思維與習(xí)慣，能熟練解決代數(shù)分配法的實訓(xùn)問題，也應(yīng)從多角度去理解前人的貢獻(xiàn)，如文獻(xiàn)[1]談到的輔助車間耗用自用勞務(wù)問題、文獻(xiàn)[2]的“綜合”視角、文獻(xiàn)[3]突出“交互性”，這樣會拓寬學(xué)生視野，豐富理論教學(xué)。同時在實務(wù)工作中，會計從業(yè)人員還應(yīng)具體掌握計算能力、軟件操作技能，熟練運用Excel軟件編程與建模，這樣會使會計工作得心應(yīng)手。作為一名優(yōu)秀的會計學(xué)生或從業(yè)者，任何時候都要理論聯(lián)系實際，靈活處理會計業(yè)務(wù)。