吳德松 許 丁

一、引言

2014年財政部發(fā)布了《財政部關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》（以下簡稱《指導意見》）指出，近幾十年來，我國在財務會計方面已經(jīng)取得了很大成就，逐步確立了適合中國國情的財務會計理論體系。但我國管理會計研究起步晚、發(fā)展滯后且趨于邊緣化，因此迫切要求改革與發(fā)展。

表1 環(huán)境管理會計研究中國知網(wǎng)檢索結(jié)果 單位：條

回顧我國環(huán)境管理會計的發(fā)展歷程，國內(nèi)專門從事環(huán)境管理會計的學者還比較少，環(huán)境管理會計研究主要呈現(xiàn)出滯后性、起步晚、邊緣化、研究內(nèi)容雜、尚未形成系統(tǒng)性等特點（關鍵詞的檢索結(jié)果見表1）。因此，對我國目前的環(huán)境管理會計研究成果進行整理是相當有必要的，一方面，可以厘清我國環(huán)境管理會計的發(fā)展路徑，為其他學者提供思路，另一方面，根據(jù)我國目前環(huán)境管理會計的現(xiàn)狀進行思考，目的在于找出環(huán)境管理會計研究存在的問題，分析其原因并提出環(huán)境管理會計未來研究的熱點及趨勢。

總結(jié)現(xiàn)有文獻，國內(nèi)關于環(huán)境管理會計的研究主要通過以下幾個方向展開：環(huán)境管理會計的基本理論研究、信息披露、企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計以及環(huán)境管理會計目標（冷云霓，2015），故本文主要從這些方面對環(huán)境管理會計進行梳理。

二、環(huán)境管理會計理論

一般認為環(huán)境管理會計是由環(huán)境管理與管理會計相互交叉形成的新興領域，通常它的理論結(jié)構(gòu)由環(huán)境管理會計的目標、假設、對象、職能、會計準則等層次構(gòu)成。頡茂華等（2010）指出環(huán)境管理會計理論體系的研究應以環(huán)境管理會計的產(chǎn)生和發(fā)展環(huán)境為切入點，其目的決定了它的本質(zhì)與職能，其本質(zhì)與職能作用于它的對象，而對其對象進行監(jiān)控則必須采用它的基本程序和方法。干勝道（2004）認為企業(yè)的環(huán)境管理會計為了為企業(yè)提供財務和非財務信息服務的，它有提高企業(yè)的環(huán)境與財務業(yè)績的雙重作用。表2表示在環(huán)境管理會計理論體系研究中各個層次的主要期刊數(shù)，包括環(huán)境管理會計的目標、假設、對象等。

表2 環(huán)境管理會計研究中國知網(wǎng)檢索結(jié)果 單位：條

三、環(huán)境管理會計信息披露

從表1所顯示的數(shù)據(jù)來看，相對于其他模塊，有關環(huán)境管理會計信息披露的研究成果較多，有1302篇。但就現(xiàn)有文獻分析，我國對環(huán)境管理會計信息披露的研究起步較晚，19世紀90年代，葛家澎發(fā)表論文《九十年代西方管理會計新思潮——綠色會計理論》提出綠色會計理論將成為西方90年代的學術熱潮，從此就將西方的環(huán)境會計有關信息引入了我國。從現(xiàn)有資料分析，我國學者對環(huán)境管理會計披露主要從其動因、內(nèi)容、方式三個方面展開。

（一）環(huán)境管理會計披露的動因

企業(yè)管理者作為社會群體中的一部分，以追求利益最大化的同時有義務對外公布環(huán)境資源相關信息，承擔相應的環(huán)境保護責任。國家環(huán)境保護總局在2008年發(fā)布《關于加強上市公司環(huán)境保護監(jiān)督管理工作的指導意見》強調(diào)上市公司對外隱瞞企業(yè)環(huán)境信息，應主動對外公布企業(yè)環(huán)境信息。何晶晶（2011）指出闡述環(huán)境信息披露原因時，可以從兩個角度進行分析，第一個就是受托經(jīng)濟責任角度，第二個就是決策有用論角度。王婧（2014）企業(yè)進行環(huán)境信息披露時，因政府以及社會輿論等原因，企業(yè)所承受的外部壓力遠遠大于企業(yè)內(nèi)部所承受的壓力。

（二）環(huán)境管理會計信息披露的內(nèi)容

孟凡利（1999）認為環(huán)境會計的使用者主要有商品市場上的的有關方、國家管理機構(gòu)、職工、社會公眾、投資者、金融機構(gòu)以及企業(yè)管理當局這七類人群，且建立環(huán)境管理會計體系時首要解決的問題就是環(huán)境管理會計信息的披露問題。耿建新教授（2003）對環(huán)境會計信息披露進行了分類，指出企業(yè)發(fā)生的環(huán)境成本符合資產(chǎn)標準部分可以將其資本化；不會給未來帶來經(jīng)濟利益的部分可以計入當期損益，而因損害環(huán)境所產(chǎn)生的費用應當單獨披露。根據(jù)現(xiàn)有的文獻資料可知，其他學者對環(huán)境管理會計信息披露的研究大多也包含在上述內(nèi)容之內(nèi)，缺少實質(zhì)性與創(chuàng)新性的突破。

（三）環(huán)境管理會計信息披露的方式

在選擇定量方式、定性方式還是定量與定性相結(jié)合的方式對對環(huán)境管理會計進行信息披露，不同的學者給出了不同的觀點與看法。賀云龍（2005）指出企業(yè)在選擇定性的方式對環(huán)境會計的信息進行披露時，應當綜合考慮環(huán)境會計的優(yōu)缺點不能只局限于一種會計信息模式。張敏（2012）以145家上市企業(yè)為樣本進行對環(huán)境管理會計進行了定量分析，指出我國上市企業(yè)環(huán)境會計信息披露的力度不夠，缺乏規(guī)范的模式和科學的方法且信息價值不高，未能達到使用者的要求。

四、環(huán)境管理會計目標

根據(jù)現(xiàn)有的文獻，大多數(shù)文獻中大多都對環(huán)境管理會計的目標進行的闡述，但是專門研究環(huán)境管理會計的文獻比較少，通過CNKI篇名進行檢索結(jié)果顯示只有5篇，但真正意義上研究環(huán)境管理會計目標的只有4篇（其中一篇是關于財務會計目標成本管理研究范疇）?？偨Y(jié)如下：孫燦明、張亞連（2007）將環(huán)境管理會計目標分成了三個層次：具體目標、基礎目標、終極目標并對所形成的環(huán)境管理會計的目標進行分析，認為環(huán)境管理會計目標具有多樣性、層次性、階段性特點。張亞連（2007）指出環(huán)境管理會計目標是環(huán)境管理會計框架的邏輯起點，是一個由多種不同層次目標構(gòu)成的目標體系。王簡（2007）指出企業(yè)應當將可持續(xù)發(fā)展目標內(nèi)化為企業(yè)戰(zhàn)略目標的一部分，在追求股東價值最大化的同時兼顧可持續(xù)發(fā)展目標，提高企業(yè)的競爭力。張亞連（2008）認為企業(yè)的環(huán)境責任是可持續(xù)發(fā)展管理會計的本質(zhì)內(nèi)容。

五、企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計

表1中的數(shù)據(jù)顯示，截至2017年4月共有163篇論文對企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計有關內(nèi)容進行研究，其中這些論文的研究方向主要是圍繞以下幾個方向展開：企業(yè)內(nèi)容環(huán)境審計必要性研究、企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計問題探討以及企業(yè)內(nèi)部審計現(xiàn)狀研究（王晶，2009）。

（一）企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計的必要性

郝德祥（2003）指出了企業(yè)開展環(huán)境內(nèi)部審計的必要性，并且指出了企業(yè)目前內(nèi)部環(huán)境審計當中存在的問題。李永臣（2007）認為內(nèi)部環(huán)境審計是企業(yè)內(nèi)部受托經(jīng)濟責任擴展方面的要求，除此之外，企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計還是企業(yè)內(nèi)部審計系統(tǒng)的重要環(huán)節(jié)?？傊?，企業(yè)開展企業(yè)內(nèi)部審計是非常有必要的，它是企業(yè)受托經(jīng)濟責任的必然結(jié)果，對揭示企業(yè)環(huán)境問題、正確衡量企業(yè)生產(chǎn)成本、有效補充政府環(huán)境審計都起到了至關重要的作用。企業(yè)的內(nèi)部環(huán)境審計對企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展與保護生態(tài)環(huán)境具有重要的意義。

（二）企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計現(xiàn)狀以及存在的問題

從《我國企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計的現(xiàn)狀及對策研究》（2016）、《我國企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計的問題探討》（2011）、《低碳背景下企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計現(xiàn)狀及對策研究》（2013）等論文當中可以得出結(jié)論：我國目前對內(nèi)部環(huán)境審計實務依然還是處在空白階段，研究內(nèi)容比較空洞，缺少實務分析，我主要停留在定性理解層面。總結(jié)出來主要存在以下問題：國家環(huán)境法律法規(guī)執(zhí)行力度不夠、企業(yè)及社會公眾環(huán)保意識差、審計內(nèi)容單一以及審計人員能力不足。

六、環(huán)境管理會計研究現(xiàn)狀的評述

2006年，財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準則》首次增加了有關環(huán)境會計核算模塊；2007年，在《環(huán)境信息公開辦法》中強調(diào)上市公司必須向外公布環(huán)境信息；2014年財政部又發(fā)布了《指導意見》等等，這些政策的頒布，說明了環(huán)境問題越來越受到國家的重視。但因我國對環(huán)境管理會計引進的時間較晚，與國外發(fā)達國家相比仍有很大的差距，所以在今后我國學者對環(huán)境管理會計研究中需要注意以下問題：

結(jié)合國情并注重研究技術與方法。環(huán)境管理會計的研究不像環(huán)境財務會計研究那樣，目前對國內(nèi)對環(huán)境管理會計的研究主要以定性分析為主，主要針對環(huán)境管理會計的概念、內(nèi)容、信息披露等方面進行描述，但是對環(huán)境管理會計的歸集、計量以及估算還沒有存在規(guī)范的核算標準，研究的深度與廣度還不夠。究其原因，環(huán)境管理會計是管理會計與環(huán)境管理的交叉領域，屬于新興領域，與我國國情結(jié)合較少。

注重環(huán)境管理會計理論體系的構(gòu)建。企業(yè)在實施環(huán)境管理時還沒一套完整的環(huán)境管理會計系統(tǒng)作為依據(jù)，出現(xiàn)這種情況可能是因為以下原因：一方面管理會計是多學科交叉性學科，與財務會計之間的界限已經(jīng)逐漸明確，但是與財務管理之間的界限仍然很模糊，兩者有交匯的地方，比如：預算管理、財務共享等模塊，但兩者的側(cè)重點不一樣，財務管理偏向經(jīng)營決策，財務管理偏向融資決策。不同的學者都從不同的角度對環(huán)境管理會計提出了自己的見解，但沒有形成一個系統(tǒng)性環(huán)境管理會計學科理論框架，另一方面環(huán)境管理會計相對于環(huán)境財務會計，研究成果還比較少、理論研究滯后且邊緣化，需要進一步完善。

注重動態(tài)假設前提。總結(jié)目前我國環(huán)境管理會計的研究成果，大多數(shù)都是以靜態(tài)的觀點對環(huán)境管理會計提出了靜態(tài)的假設為前提的，但是企業(yè)外部環(huán)境都是處在不斷變化的過程中，靜態(tài)的眼光看待問題不利于環(huán)境管理會計的發(fā)展。因此，對環(huán)境管理會計研究時應當注重企業(yè)外部環(huán)境的變化，聯(lián)系我國實際，注重以動態(tài)的環(huán)境管理假設為前提，促進我國環(huán)境管理會計的發(fā)展。