楊獻超

審計收費是影響審計獨立性的重要因素從而影響審計質(zhì)量，進而直接影響我國會計師事務(wù)所行業(yè)的有序健康發(fā)展。在1980年，國外的著名學者Simunic 構(gòu)建了 Simunic 審計收費定價模型，從此以后，國外許多學者對審計收費的影響因素方面進行了大量研究，并取得大量的理論成果。Simunic模型中影響審計收費的因素可以大致分為被審計單位自身特點和會計師事務(wù)所兩個方面，主要包括被審計單位規(guī)模、被審計單位復雜性、審計風險、會計師事務(wù)所規(guī)模等。Simunic認為被審計單位的規(guī)模是影響審計收費最重要因素。2001年，我國證券會出臺相關(guān)政策，要求在所有的上市公司財務(wù)報告中必須披露審計費用。自此以后，我國學者開始陸續(xù)研究審計收費的影響因素，經(jīng)過多年的研究，我國學者提出了豐富的觀點如下。

一、被審計單位特征影響審計收費的研究現(xiàn)狀

在被審計單位層面中，影響被審計單位審計收費的主要因素包括被審計單位規(guī)模、審計風險、以及被審計單位是否國有等。

第一，會計師事務(wù)所審計工作量的提高，按照經(jīng)濟學的角度必然會提高審計收費，國內(nèi)外學者的研究都認為審計收費與被審計單位的資產(chǎn)規(guī)模兩者之間具有顯著的正相關(guān)關(guān)系。雖然被審計單位規(guī)模的衡量方法和指標有很多種，但絕大多數(shù)學者都認為被審計單位資產(chǎn)規(guī)模對審計收費的影響最大，在這一方面Simunic（1980）的研究結(jié)果最顯著。在Simunic（1980）的研究之后，國外的一些學者也從其他角度出發(fā)，對審計收費的影響因素進行了更深入研究，Taylor（1981）利用英國審計市場的數(shù)據(jù)來研究被審計單位資產(chǎn)規(guī)模與審計收費之間的關(guān)系，發(fā)現(xiàn)公司的資產(chǎn)規(guī)模和復雜程度與審計收費存在顯著的正相關(guān)關(guān)系。Francis（1984）利用澳大利亞的審計市場數(shù)據(jù)也得出了類似的結(jié)論。在加拿大審計市場、新西蘭審計市場、美國審計市場，也有許多學者繼續(xù)對這個問題進行探討，包括使用不同的衡量方式來衡量被審計單位的規(guī)模，都得出這樣的結(jié)論。我國學者的研究也表明被審計單位的總資產(chǎn)和控制下屬分支機構(gòu)越多，審計收費越高，劉斌等（2003）以我國深、滬兩市2001年度審計費用為樣本，對審計收費的影響因素進行研究，得出了上市公司資產(chǎn)總額、其控股子公司個數(shù)與審計收費呈現(xiàn)著顯著的正相關(guān)關(guān)系。在后來的一些研究中，韓厚軍等（2003）、伍利娜（2003）、劉雪妮和徐珂（2011）、曹姝奇（2016）都得出了相同的觀點。國內(nèi)一些學者從金融行業(yè)來分析被審計單位規(guī)模與審計收費之間的關(guān)系，陳武民、李萌（2011）發(fā)現(xiàn)，在特殊的金融行業(yè)中，這一結(jié)論同樣適用。王善平（2004）在模型中加入了審計意見類型等變量后，同樣得出了這一結(jié)論。

第二，審計風險越大，意味著會計師事務(wù)所很有可能面臨審計失敗，自然審計收費就增大。在研究審計收費這一角度，學者們主要從被審計單位經(jīng)營風險以及管理層人為進行盈余管理這兩個方面來分析研究。其中審計單位公司層面的經(jīng)營風險主要表現(xiàn)為一些關(guān)鍵的財務(wù)比率如被審計單位存貨、應(yīng)收賬款與總資產(chǎn)的比重。Firth（1985）的研究表明上市公司的應(yīng)收賬款與總資產(chǎn)的比率與審計費用顯著相關(guān)，但是Firth也發(fā)現(xiàn)存貨與總資產(chǎn)的比率與審計收費兩者之間并沒有顯著影響。在研究新加波的審計市場中，low等（1990）發(fā)現(xiàn)子公司個數(shù)、應(yīng)收賬款與總資產(chǎn)的比率、存貨與總資產(chǎn)的比率這三個因素對審計收費之間沒有明顯的統(tǒng)計關(guān)系。但是David（2001）的研究卻得出了相反的結(jié)論。在后來，有學者在考慮了更長年度數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上來探討審計收費的影響因素，發(fā)現(xiàn)隨著審計技術(shù)快速發(fā)展和持續(xù)更新，得到了與 Firth（1985）相反的結(jié)論?？梢娺@一方面還是存在著一些爭議。這些爭議在我國內(nèi)同樣存在，伍利娜（2003）、陳穎婷（2015）的研究表明當存貨與應(yīng)收賬款占總資產(chǎn)的比重越大時，審計收費將越多，而韓厚軍等（2003）卻發(fā)現(xiàn)這兩者之間不存在相關(guān)關(guān)系。最后被審計單位管理層運用一些盈余管理手段也會影響審計收費，王振林（2002）、趙國宇（2011）的研究發(fā)現(xiàn)被審計單位管理層進行盈余管理會加大審計風險，從而會影響審計收費。

再者，也有學者從產(chǎn)權(quán)角度方面來分析被審計單位特征與審計收費之間的關(guān)系，高雷、張杰（2010）研究發(fā)現(xiàn)，相對于民營企業(yè)，國有企業(yè)的審計費用會更高。

二、會計師事務(wù)所影響審計收費的研究現(xiàn)狀

第一，大規(guī)模會計師事務(wù)所具有更好的獨立性和專業(yè)勝任能力。相比小會計師事務(wù)所，大會計事務(wù)所一般能夠提供更好的審計服務(wù)，相應(yīng)地就會提高審計收費。但由于審計市場之間的競爭性，如低價攬客行為等，不管是國內(nèi)學者還是國外學者，在會計師事務(wù)所規(guī)模與審計收費這兩者的關(guān)系上并沒有一致的結(jié)論。Simunic（1980）的實證結(jié)果表明會計師事務(wù)所規(guī)模與審計收費沒有明顯的關(guān)系，并且在大規(guī)模客戶和小規(guī)?？蛻糁羞@一結(jié)論均成立，但Palmrose（1986）的研究表明會計師事務(wù)所規(guī)模與審計收費之間存在著顯著的相關(guān)性。在國內(nèi)也存在類似的爭議，王恩山（2010）、陳武民（2011）的研究表明若被審計單位聘請四大或十大為其審計，那么審計費用會顯著增加。韓維芳（2016）認為規(guī)模越大的會計師事務(wù)所，越能提供高質(zhì)量的審計服務(wù)從而增加審計收費。而另一種觀點卻剛好相反，耿建新等（2005）學者認為會計師事務(wù)所的規(guī)模與審計收費之間沒有明顯的關(guān)系。

第二，研究審計意見類型與審計收費兩者之間關(guān)系的學者不多，王兵（2010）認為兩者具有顯著的關(guān)系。

第三，非審計服務(wù)主要是指會計師事務(wù)所向企業(yè)提供的一些管理咨詢服務(wù)。國內(nèi)外大多數(shù)學者都認為會計師通過提供非審計服務(wù)，能夠增加審計收費，它們兩者之間都具有正相關(guān)關(guān)系。Palmrose（1986）研究發(fā)現(xiàn)，公司向同一家會計師事務(wù)所購買審計服務(wù)和非審計服務(wù)時，審計費用會出現(xiàn)增加的現(xiàn)象，而且公司向不同的會計師事務(wù)所分別購買審計服務(wù)和非審計服務(wù)時，不管購買審計服務(wù)和非審計服務(wù)是否同時發(fā)生，審計費用都會出現(xiàn)增加的趨勢。但是Barkess和Simnett（1992）卻得出了相反的觀點，他們認為非審計服務(wù)與審計費用之間沒有明顯的統(tǒng)計關(guān)系。

三、總結(jié)與展望

通過回顧上述的文獻可知，上述國內(nèi)外文獻以不同時期和不同國家的審計市場為研究對象對審計收費的影響因素進行了多視角的研究，并得出了豐富的結(jié)論。在研究方法方面，國內(nèi)外基本上都是采用實證的研究方法，而且實證研究模型基本上都沿襲了Simunic的回歸模型，都是對Simunic的回歸模型的修正。從國內(nèi)外學者關(guān)于審計收費影響因素的實證研究成果來看，被審計單位層面和會計師事務(wù)所層面，都會影響審計收費。其中有一致的觀點，如被審計單位規(guī)模和業(yè)務(wù)復雜度都與審計收費之間具有顯著的正相關(guān)關(guān)系，而其他的因素與審計費用的關(guān)系還沒有統(tǒng)一的結(jié)論。由于西方發(fā)達國家的經(jīng)濟發(fā)展比我國早，目前會計師事務(wù)所的非審計服務(wù)并沒有那么發(fā)達，所以我國在分析非審計服務(wù)與審計費用之間相關(guān)關(guān)系的文獻并不多，而且由于國外的審計市場相對成熟，各項制度也比較完整，所以對審計收費影響因素方面研究的比較早和更深入。雖然國內(nèi)有關(guān)審計收費的研究也越來越多，得到了一定的發(fā)展，但和國外研究還是有不小差距。目前國內(nèi)外對審計收費的研究主要集中在收費價格的形成過程，還比較分散，另外對審計收費的研究主要是實證研究，規(guī)范研究成果很少。

（作者單位：江西財經(jīng)大學）