袁榕梅

【摘 要】作為社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)主體之一，民營(yíng)企業(yè)的發(fā)展是中國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的主要推動(dòng)力。實(shí)務(wù)中，部分民營(yíng)企業(yè)在做大做強(qiáng)的道路上選擇進(jìn)入證券市場(chǎng)，但在擬上市前，一方面民營(yíng)企業(yè)則多以“節(jié)稅”為目標(biāo)，企業(yè)納稅不規(guī)范的現(xiàn)象十分普遍，財(cái)務(wù)不規(guī)范也往往因稅而生。另一方面上市審核對(duì)企業(yè)規(guī)模及盈利能力、稅務(wù)合規(guī)性等有嚴(yán)格要求。二者之間的差距和矛盾導(dǎo)致企業(yè)在上市前集中補(bǔ)稅成為我國(guó)證券市場(chǎng)特定發(fā)展時(shí)期的獨(dú)特現(xiàn)象，也是擬上市企業(yè)不得不面臨的難題。

【關(guān)鍵詞】擬上市企業(yè)；上市審核；稅收問(wèn)題；稅收處罰

前言

企業(yè)必須合法經(jīng)營(yíng)，依法納稅，這是每個(gè)企業(yè)應(yīng)盡的責(zé)任和義務(wù)。目前，稅務(wù)局的稽查越來(lái)越嚴(yán)格；證監(jiān)會(huì)也收緊了審核尺度，對(duì)大幅度的補(bǔ)稅、調(diào)賬不予認(rèn)可。然而，不少民營(yíng)企業(yè)發(fā)展壯大的“原罪”是偷漏稅，這也是證券市場(chǎng)與各方十分關(guān)注的問(wèn)題，使得稅務(wù)問(wèn)題成為企業(yè)上市的“高壓線”，處理不好將成為上市的實(shí)質(zhì)性障礙。

一、實(shí)務(wù)中，擬上市企業(yè)在稅務(wù)合規(guī)性上存在的問(wèn)題

《首發(fā)辦法》規(guī)定：“發(fā)行人依法納稅，各項(xiàng)稅收優(yōu)惠符合法律法規(guī)的規(guī)定。發(fā)行人經(jīng)營(yíng)成果對(duì)稅收優(yōu)惠不存在嚴(yán)重依賴。”企業(yè)在上市申報(bào)材料中應(yīng)當(dāng)提供有關(guān)納稅申報(bào)資料，如增值稅和所得稅納稅申報(bào)表、主要稅種及納稅情況說(shuō)明以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審核意見(jiàn)、原始財(cái)務(wù)報(bào)表與申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的差異情況說(shuō)明、主管稅務(wù)部門(mén)出具的完稅證明等。

（一）各種原因下的補(bǔ)繳稅款

補(bǔ)繳稅款，可能因?yàn)橥刀?、欠稅或漏稅，其中偷稅最為?yán)重。關(guān)于經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)補(bǔ)稅產(chǎn)生的原因，一般有以下四種情形：

1、存在賬外經(jīng)營(yíng)，因上市要求納入法定賬務(wù)核算，該種情形往往涉及補(bǔ)交增值稅等流轉(zhuǎn)稅，以及企業(yè)所得稅，且數(shù)額通常較大。

2、收入均在賬內(nèi)核算，通過(guò)加大成本費(fèi)用，如不符合規(guī)定的加速折舊、無(wú)依據(jù)提取大額費(fèi)用掛賬等，反映賬面利潤(rùn)較小或虧損，實(shí)際盈利金額加大，為滿足上市業(yè)績(jī)需要釋放利潤(rùn)，如果還原為真實(shí)的財(cái)務(wù)報(bào)表，將產(chǎn)生應(yīng)補(bǔ)繳大額所得稅。

3、通過(guò)期間調(diào)節(jié)，以推遲確認(rèn)收入，達(dá)到推遲繳納稅金的目的，因上市要求規(guī)范收入確認(rèn)原則及時(shí)點(diǎn)，結(jié)轉(zhuǎn)預(yù)收賬款進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整，主要涉及增值稅、企業(yè)所得稅。

4、虛假接受沒(méi)有真實(shí)采購(gòu)業(yè)務(wù)的增值稅發(fā)票，加大生產(chǎn)成本，同時(shí)虛增應(yīng)付賬款，并通過(guò)該應(yīng)付賬款賬戶付出資金。該種情況在不少民營(yíng)企業(yè)存在，往往能夠達(dá)到“一石四鳥(niǎo)”的目的：抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅從而少繳增值稅、增大成本減少利潤(rùn)從而少繳所得稅、大股東套取企業(yè)資金、大股東偷逃個(gè)人所得稅。除了經(jīng)營(yíng)活動(dòng)補(bǔ)稅外，上市過(guò)程中有時(shí)還會(huì)涉及擬上市企業(yè)股東層面的補(bǔ)繳稅款，這時(shí)往往是企業(yè)履行代扣代繳納稅義務(wù)，如因業(yè)務(wù)整合內(nèi)部股權(quán)轉(zhuǎn)讓、有限公司整體變更時(shí)自然人股東應(yīng)繳個(gè)人所得稅、上市前股利分配應(yīng)繳納個(gè)人所得稅等。

（二）征收方式不合規(guī)

作為擬上市企業(yè)及其所屬子公司而言，由于《首發(fā)辦法》規(guī)定發(fā)行人發(fā)行人會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作必須要規(guī)范，且應(yīng)當(dāng)依法納稅，這是企業(yè)上市最基本的要求，否則可能存在上市障礙。擬上市企業(yè)經(jīng)過(guò)中介機(jī)構(gòu)的輔導(dǎo)，已經(jīng)運(yùn)行了相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)間，應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)管理、會(huì)計(jì)核算方面不存在無(wú)法計(jì)算確定應(yīng)納稅額的情況，所以均應(yīng)適用查賬征收方式。事實(shí)上，核定征收在企業(yè)上市中不同程度的存在，發(fā)行審核人員也較為關(guān)注。

產(chǎn)生核定征收的原因，一種情況是稅務(wù)部門(mén)簡(jiǎn)化征管方式而采用核定征收，并非企業(yè)財(cái)務(wù)、稅務(wù)管理不規(guī)范。另一種情況是企業(yè)確實(shí)不符合查賬征收的條件，而采用核定征收。作為擬上市企業(yè)，無(wú)論何種原因，在稅收征收方式上，應(yīng)當(dāng)主動(dòng)申請(qǐng)采用查賬征收的方式。監(jiān)管部門(mén)審核時(shí)，不接受擬上市企業(yè)母公司報(bào)告期內(nèi)存在核定征收的情況，如有，也不建議補(bǔ)稅，因?yàn)殡y以判斷核定征收是稅務(wù)部門(mén)的簡(jiǎn)化征收方式，還是發(fā)行人財(cái)務(wù)不規(guī)范。

（三）越權(quán)享受稅收優(yōu)惠

相比較稅收征收方式，越權(quán)享受稅收優(yōu)惠的情況更為普遍，涉及范圍廣、金額大，這也反映出稅收?qǐng)?zhí)法中不規(guī)范性，或者說(shuō)在我國(guó)，稅收法規(guī)執(zhí)行時(shí)的彈性相當(dāng)大，有時(shí)不知是納稅人違法，還是稅務(wù)部門(mén)在違法，還是征納雙方都存在違反稅收法規(guī)的行為。稅收越權(quán)，一是存在于經(jīng)濟(jì)落后地區(qū)，二是經(jīng)濟(jì)特區(qū)，尤其是處于經(jīng)濟(jì)特區(qū)的深圳市較為普遍，不少注冊(cè)于深圳的企業(yè)均享受了地方優(yōu)惠稅收政策。

（四）“合理避稅”下的稅務(wù)違規(guī)

如果說(shuō)補(bǔ)繳稅款、違規(guī)核定征收、越權(quán)減免是“野蠻”的稅務(wù)違法行為，那么披著“合理避稅”外衣的種種稅務(wù)不規(guī)范，則是相對(duì)“文明”的稅務(wù)違法，但“文明”下的破壞力或許更大。

擬上市企業(yè)采用 “合理避稅”手段，以達(dá)到降低稅負(fù)的目的，常見(jiàn)的方法有以下幾種。

1、通過(guò)組織架構(gòu)的設(shè)計(jì)，將原本在一個(gè)納稅主體經(jīng)營(yíng)的業(yè)務(wù)分拆至合并范圍內(nèi)的多個(gè)企業(yè)，化整為零，通過(guò)收入定價(jià)、成本費(fèi)用轉(zhuǎn)移，將利潤(rùn)向優(yōu)惠稅率企業(yè)轉(zhuǎn)移，達(dá)到少繳所得稅的目的。

2、虛增研發(fā)費(fèi)用，加計(jì)扣除以減少所得稅。

3、有意混淆應(yīng)稅項(xiàng)目。

4、通過(guò)關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移利潤(rùn)，達(dá)到少繳稅收的目的。

二、稅收處罰

納稅行為不合規(guī)，可能會(huì)受到稅務(wù)部門(mén)的處罰。一般情況下，企業(yè)雖存在差錯(cuò)導(dǎo)致未繳或少繳稅款，但主觀上無(wú)偷逃稅款的故意。稅務(wù)機(jī)關(guān)要求補(bǔ)繳稅款、繳納滯納金。對(duì)于性質(zhì)較為惡劣的以各種手段故意不繳或少繳稅款行為，如簽訂陰陽(yáng)合同“避稅”等，企業(yè)除補(bǔ)繳稅款、繳納滯納金外，還可能面臨行政處罰風(fēng)險(xiǎn)，構(gòu)成犯罪的需承擔(dān)刑事責(zé)任。

處罰是否影響上市，需要從金額、性質(zhì)等方面視情節(jié)嚴(yán)重程度判斷，不得存在《首發(fā)辦法》關(guān)于“最近36個(gè)月內(nèi)違反工商、稅收、土地、環(huán)保、海關(guān)以及其他法律、行政法規(guī)，受到行政處罰，且情節(jié)嚴(yán)重”的情形。至于是否為“情節(jié)嚴(yán)重”，主要依賴于稅務(wù)主管部門(mén)的判斷，即稅務(wù)部門(mén)出具的證明文件中并沒(méi)有認(rèn)定報(bào)告期內(nèi)有重大違法行為的，則在報(bào)告期內(nèi)的行政處罰一般并不會(huì)被認(rèn)定為情節(jié)嚴(yán)重。

三、如何解決稅收不規(guī)范問(wèn)題

對(duì)于如何解決稅收不規(guī)范的問(wèn)題，應(yīng)當(dāng)本著“內(nèi)外并舉，前后有別”的原則處理。作為擬上市企業(yè)，必須要有誠(chéng)信經(jīng)營(yíng)、依法納稅的意識(shí)，合法經(jīng)營(yíng)。企業(yè)一旦啟動(dòng)上市程序，稅務(wù)問(wèn)題必須規(guī)范。針對(duì)歷史上的稅務(wù)違規(guī)行為及瑕疵，通常的解決思路如下。

（一）補(bǔ)繳稅款

若申報(bào)期內(nèi)存在明顯違反稅法規(guī)定而需要補(bǔ)繳稅款，應(yīng)當(dāng)與稅務(wù)部門(mén)溝通，及時(shí)補(bǔ)繳稅款，消除不利于上市審核的風(fēng)險(xiǎn)。

（二）股東出具承諾

對(duì)曾經(jīng)的稅務(wù)不規(guī)范行為，如因補(bǔ)繳而產(chǎn)生的延遲納稅導(dǎo)致的稅收滯納金、核定征收所可能補(bǔ)繳的稅款等，由股東或?qū)嶋H控制人出具承諾，承擔(dān)由此可能造成的損失，即補(bǔ)稅不會(huì)影響到擬上市企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。在補(bǔ)稅的可能性較小，且金額在合理范圍內(nèi)，多數(shù)情況下能夠得到監(jiān)管部門(mén)的認(rèn)可。

（三）取得主管稅務(wù)部門(mén)證明

是否存在稅務(wù)違法違規(guī)，以及是否需要補(bǔ)繳稅款，決定權(quán)在于主管稅務(wù)部門(mén)。因此，除了股東承諾外，擬上市企業(yè)還應(yīng)當(dāng)盡可能取得相關(guān)主管稅務(wù)部門(mén)的確認(rèn)文件，以消除可能存在的罰款等處罰的不確定性，從而消除對(duì)持續(xù)盈利能力的疑慮。

（四）中介機(jī)構(gòu)發(fā)表意見(jiàn)

涉及法律問(wèn)題的由律師發(fā)表明確意見(jiàn)，涉及會(huì)計(jì)處理的由申報(bào)會(huì)計(jì)師發(fā)表明確意見(jiàn)。中介機(jī)構(gòu)的意見(jiàn)，是監(jiān)管部門(mén)審核材料的重要參考，甚至在某些問(wèn)題上可能會(huì)成為一種依據(jù)。

（五）如實(shí)披露

對(duì)于越權(quán)減免等不符合稅法規(guī)定的納稅事項(xiàng)，測(cè)算對(duì)申報(bào)期經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的影響數(shù)，并作為非經(jīng)常損益扣除。必要時(shí)對(duì)追繳稅款以及稅務(wù)處罰的風(fēng)險(xiǎn)在招股說(shuō)明書(shū)中進(jìn)行重大風(fēng)險(xiǎn)提示。

（重慶軌道交通產(chǎn)業(yè)投資有限公司，重慶 401121）

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