康璽 秦悅

內(nèi)容提要:改革開放四十年來，我國稅制改革經(jīng)歷了四個階段的探索并積累了寶貴的經(jīng)驗，稅收制度經(jīng)歷了從無到有、從簡單稅制到多功能復(fù)合稅制的歷史性轉(zhuǎn)變，在籌集財政收入、調(diào)節(jié)經(jīng)濟運行等方面發(fā)揮了巨大作用。但我國稅收制度與稅收管理仍然存在著收入分配調(diào)節(jié)功能發(fā)揮不夠、地方稅體系不夠完善、稅收法律層級和權(quán)威性不高、征收管理不規(guī)范等問題，需要結(jié)合經(jīng)濟社會發(fā)展的客觀實際和國家關(guān)于經(jīng)濟體制改革的總體部署，進一步完善直接稅稅種、優(yōu)化間接稅結(jié)構(gòu)、加強地方稅體系建設(shè)、規(guī)范稅收優(yōu)惠政策、加強和改進稅收征管工作，加快建立現(xiàn)代稅收制度和稅收管理體系，有力促進國家治理現(xiàn)代化。

稅收是國家財政收入的主要來源，稅收制度在一個國家的治理體系和管理制度中處于舉足輕重的地位，它是理順政府與企業(yè)、政府與個人分配關(guān)系的體制安排，也是政府實施宏觀調(diào)控的重要制度依托。過去四十年，中國稅收制度經(jīng)歷了波瀾壯闊的改革歷程，在基礎(chǔ)理論、制度架構(gòu)和政策體系等各個方面都發(fā)生了巨大變化，逐步建立起一套能夠適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展要求的、以流轉(zhuǎn)稅和所得稅為主體的復(fù)合稅制體系。得益于國家整體經(jīng)濟實力的增強以及稅收制度的完善，四十年來全國稅收收入大幅增長，由1978年的519.28億元增長到2017年的14.44萬億元；稅收收入占一般公共預(yù)算收入比重明顯提高，由1978年的45.86%增長到2017年的83.65%①數(shù)據(jù)來源:財政部國庫司http://gks.mof.gov.cn/zhengfuxinxi/tongjishuju/201801/t20180125_2800116.html。。稅收在組織財政收入、實施宏觀調(diào)控、規(guī)范收入分配和促進經(jīng)濟結(jié)構(gòu)優(yōu)化等方面的作用得到極大增強。

一、改革開放以來中國稅制改革歷程

中華人民共和國成立后，政務(wù)院于1950年1月30日發(fā)布《全國稅政實施要則》，在清理舊稅制的基礎(chǔ)上建立了一套以多稅種、多次征為特點的復(fù)合稅制，對建國初期各項事業(yè)的發(fā)展起到了極大的推動作用。此后，在“左”的指導(dǎo)思想和蘇聯(lián)經(jīng)濟理論及財稅制度影響下，1958年和1973年兩次大規(guī)模稅制調(diào)整都存在片面否定稅收的經(jīng)濟杠桿作用、過度簡化稅制的問題。至1978年黨的十一屆三中全會召開時，中國工商稅制一共只設(shè)7個稅種，稅收在經(jīng)濟中的調(diào)節(jié)范圍和籌集財政收入的能力受到極大限制。改革開放伊始，這樣的稅收制度對內(nèi)難以適應(yīng)多種經(jīng)濟成分涌現(xiàn)、國有企業(yè)自主程度不斷增強、市場機制作用不斷強化的現(xiàn)實；對外不能適應(yīng)利用外資、引進先進技術(shù)、擴大國際交往的需要。因此，經(jīng)濟體制改革的一項重要任務(wù)就是進行稅制改革。截至目前，稅收制度改革主要經(jīng)歷了以下四個階段:

圖1 四十年來國家財政收入與稅收收入變化① 數(shù)據(jù)來源:國家統(tǒng)計局http://data.stats.gov.cn/easyquery.htm?cn=C01。

（一）第一階段（1978—1992年）:改革起步階段

改革的主要內(nèi)容包括建立和完善涉外稅收制度、實施國營企業(yè)兩步“利改稅”以及全面改革、完善工商稅制等。經(jīng)過一系列改革舉措，初步建立起一套基本適應(yīng)經(jīng)濟建設(shè)與對外開放需要，以流轉(zhuǎn)稅、所得稅為主體，其他稅種相配合的復(fù)合稅制體系②王丙乾:《中國財政60年回顧與思考》，中國財政經(jīng)濟出版社2009年版，第259-282頁。。

1.實行兩步“利改稅”

為調(diào)整國家與企業(yè)的分配關(guān)系，調(diào)動和激發(fā)企業(yè)發(fā)展生產(chǎn)的積極性，1983年4月，國務(wù)院批轉(zhuǎn)財政部擬訂的《關(guān)于國營企業(yè)利改稅試行辦法》，決定在全國范圍實行國營企業(yè)“利改稅”，即第一步“利改稅”改革。這次改革，終止了建國以后三十余年國營企業(yè)向國家上繳利潤的歷史，而改為國家向企業(yè)征收企業(yè)所得稅，成為重塑國家與企業(yè)分配關(guān)系的一個歷史性轉(zhuǎn)折。1984年9月，針對第一步“利改稅”稅種單一、稅后利潤分配辦法復(fù)雜、分配關(guān)系沒有定型、企業(yè)間留利懸殊等問題，國務(wù)院決定在全國推行第二步“利改稅”并配合實施工商稅制改革，實現(xiàn)了由“稅利并存”向“以稅代利”的過渡。

2.工商稅制改革

這是中國改革開放后第一次大規(guī)模的稅制改革，基本建立起了新的流轉(zhuǎn)稅體系。一是改革流轉(zhuǎn)稅制度。1979年下半年，國家就開始了增值稅的試點工作。1984年9月，國務(wù)院在實施國營企業(yè)第二步“利改稅”的同時改革工商稅收制度，擬定有關(guān)稅收實行條例草案。《中華人民共和國產(chǎn)品稅條例（草案）》《中華人民共和國增值稅條例（草案）》《中華人民共和國營業(yè)稅條例（草案）》自1984年10月1日起試行。此后，國家又有計劃地采取了一系列完善流轉(zhuǎn)稅制度的改革措施，主要包括:調(diào)整增值稅和產(chǎn)品稅的征收范圍、規(guī)范增值稅計稅及征收制度、調(diào)整營業(yè)稅若干政策、增設(shè)新的營業(yè)稅稅目等。二是建立所得稅制度。初步建立依經(jīng)濟成分不同而區(qū)別對待的所得稅稅制。其一，對國營企業(yè):1983年4月，為配合第一步“利改稅”，財政部發(fā)布了《關(guān)于對國營企業(yè)征收所得稅的暫行規(guī)定》；1984年9月，結(jié)合第二步“利改稅”，國務(wù)院同時發(fā)布了《中華人民共和國國營企業(yè)所得稅條例（草案）》和《國營企業(yè)調(diào)節(jié)稅征收辦法》；此后，財政部、國家體改委又結(jié)合國營企業(yè)“稅利分流”改革，對國營企業(yè)所得稅制度進行了調(diào)整，1989年3月取消了調(diào)節(jié)稅，1991年8月降低所得稅稅率至33%。其二，對集體所有制企業(yè):為平衡集體企業(yè)和國營小企業(yè)之間的稅負，國務(wù)院1985年4月發(fā)布《中華人民共和國集體企業(yè)所得稅暫行條例》，第二步“利改稅”后，農(nóng)村社隊企業(yè)（鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)）也按上述條例執(zhí)行。其三，對城鄉(xiāng)個體工商戶和私營企業(yè):國務(wù)院分別于1986年1月和1988年6月發(fā)布《中華人民共和國城鄉(xiāng)個體工商業(yè)戶所得稅暫行條例》《中華人民共和國私營企業(yè)所得稅暫行條例》。這些所得稅制度的建立，對調(diào)整國家與企業(yè)、個人之間的分配關(guān)系進行了初步探索，對深化經(jīng)濟體制改革、引導(dǎo)公平競爭和促進經(jīng)濟健康發(fā)展產(chǎn)生了深遠影響。

3.建立涉外稅收制度

為適應(yīng)吸收外資、引進先進技術(shù)的需要，我國改革開放初期的稅制改革是以建立涉外稅收制度為突破口的①謝旭人:《中國財政改革三十年》，中國財政經(jīng)濟出版社2008年版，第105頁。。一是建立涉外所得稅、流轉(zhuǎn)稅、財產(chǎn)稅制度。1980年至1981年，國家先后頒布了《中華人民共和國中外合資經(jīng)營企業(yè)所得稅法》《中華人民共和國個人所得稅法》《中華人民共和國外國企業(yè)所得稅法》及其實施細則。同時明確規(guī)定涉外企業(yè)繼續(xù)沿用修訂后的工商統(tǒng)一稅，并應(yīng)當依規(guī)繳納車船使用牌照稅和城市房地產(chǎn)稅。1984年，國務(wù)院公布了經(jīng)濟特區(qū)及14個開放城市對外稅收的有關(guān)規(guī)定。自此，涉外稅收法規(guī)初步建立。二是建立和完善關(guān)稅制度。1980年1月1日，中國恢復(fù)征收關(guān)稅。1985年3月，國家頒布了修訂后的《中華人民共和國進出口關(guān)稅條例》。1987年1月，六屆全國人大常委會十九次會議通過了《中華人民共和國海關(guān)法》。同年，國務(wù)院批準成立關(guān)稅稅則委員會，負責審議涉及國家利益及行業(yè)重大的關(guān)稅事項。為使關(guān)稅制度逐步與國際接軌，國家先后于1985年和1992年兩次修訂《中華人民共和國海關(guān)進出口稅則》。三是開展國際稅收協(xié)調(diào)與合作。在1978年至1992年間，中國還逐步建立起涉外稅收機構(gòu)，先后與日本、美國、英國、法國、德國等三十多個國家簽訂避免雙重征稅協(xié)定和其他單項稅收協(xié)定，有力促進了對外開放，維護了中國的經(jīng)濟利益。

4.改革和完善農(nóng)業(yè)稅制

1978年后，依據(jù)黨的十一屆三中全會擬定的《中共中央關(guān)于加快農(nóng)業(yè)發(fā)展若干問題的決定（草案）》精神，國家對農(nóng)業(yè)稅制進行了改革和完善，主要內(nèi)容是適當降低農(nóng)民負擔，提高農(nóng)業(yè)生產(chǎn)積極性，同時保持國家財政收入總體穩(wěn)定。一是1981年1月和1982年3月國家兩次出臺針對隊社企業(yè)的工商稅減免政策。二是1980年至1983年對農(nóng)、牧業(yè)稅實行穩(wěn)定負擔、增產(chǎn)不增稅的政策。三是國家分別于1983年11月和1987年4月發(fā)布《關(guān)于對農(nóng)林特產(chǎn)收入征收農(nóng)業(yè)稅的若干規(guī)定》《中華人民共和國耕地占用稅條例》，開征農(nóng)林特產(chǎn)稅和耕地占用稅。四是1981年11月，財政部發(fā)布《關(guān)于改進和加強契稅征稅管理工作的通知》，要求各地加強對契稅的征稅管理。

（二）第二階段（1993—2002年）:初步建立與社會主義市場經(jīng)濟相適應(yīng)的稅收制度階段

黨的十四大提出建立社會主義市場經(jīng)濟體制的改革目標后，為適應(yīng)市場經(jīng)濟體制的內(nèi)在要求，1994年國家啟動了新中國成立以來規(guī)模最大、范圍最廣、成效最顯著、影響最深遠的一次稅制改革①謝旭人:《中國財政六十年》，經(jīng)濟科學出版社2009年版，第400頁。。

1.統(tǒng)一稅制，改變按經(jīng)濟成分設(shè)置稅種的做法

一是統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)流轉(zhuǎn)稅制度。擴大增值稅范圍，建立以增值稅為核心的流轉(zhuǎn)稅體系。取消工商統(tǒng)一稅，實現(xiàn)流轉(zhuǎn)稅的稅制統(tǒng)一。新設(shè)消費稅，建立與增值稅相配套的消費稅和營業(yè)稅。二是統(tǒng)一內(nèi)資企業(yè)所得稅制度。取消了按內(nèi)資企業(yè)所有制形式設(shè)置所得稅的辦法，對國有企業(yè)、集體企業(yè)、私營企業(yè)以及股份制和各種聯(lián)營企業(yè)，均實行統(tǒng)一的企業(yè)所得稅制度，從稅種設(shè)置、稅率、計稅標準、征收方法等方面實現(xiàn)企業(yè)所得稅制的統(tǒng)一。三是統(tǒng)一個人所得稅制度。將原個人所得稅、個人收入調(diào)節(jié)稅和城鄉(xiāng)個體工商業(yè)戶所得稅合并，建立統(tǒng)一的個人所得稅制，增加應(yīng)稅項目，調(diào)整費用扣除額和稅率，統(tǒng)一計算征收辦法。新的個人所得稅制擴大了征稅范圍，規(guī)范了稅基，更好地兼顧效率與公平原則。

2.開征增值稅，探索落實稅收中性原則

1994年稅制改革前，產(chǎn)品稅是中國流轉(zhuǎn)稅類的主體稅種。隨著經(jīng)濟發(fā)展和改革不斷深入，這一稅種暴露出一些問題，主要是:“一品一率”差別懸殊的稅率干擾市場機制運行；對商品流轉(zhuǎn)的全額征收，存在重復(fù)征稅；實行價內(nèi)計征的方式，不利于價格杠桿發(fā)揮作用。因此，1994年稅制改革實行了以增值稅為主體的流轉(zhuǎn)稅制，普遍征收基本統(tǒng)一的增值稅，再以消費稅進行特殊調(diào)節(jié)，既體現(xiàn)了稅收中性原則，又一定程度上強化了國家對消費的引導(dǎo)和調(diào)控。

3.簡化稅種，規(guī)范稅收優(yōu)惠政策

一是取消不必要的稅種。將調(diào)控作用日益弱化、已無存在必要的獎金稅、調(diào)節(jié)稅和交易稅等予以取消；將影響有限的屠宰稅和筵席稅的開停征以及一定的立法權(quán)限下放地方；取消國家能源交通重點建設(shè)基金和國家預(yù)算調(diào)節(jié)基金。二是合并內(nèi)容重復(fù)的稅種。除前述在生產(chǎn)、流通環(huán)節(jié)統(tǒng)一征收增值稅，將特別消費稅、燒油特別稅并入消費稅，以及內(nèi)資企業(yè)和個人所得稅的統(tǒng)一外，還進行了其他稅種的兼并。包括鹽稅并入資源稅，成為其中一個稅目；原產(chǎn)品稅中的10個農(nóng)林水產(chǎn)品稅目與農(nóng)林特產(chǎn)農(nóng)業(yè)稅合并為農(nóng)業(yè)特產(chǎn)稅，并將煙葉、牲畜產(chǎn)品列入其征收范圍等。三是對具體稅種制度進行簡化。1994年稅制改革后仍然保留的稅種，也在計稅方法、征管方式等方面進行了優(yōu)化。四是規(guī)范稅收優(yōu)惠政策。嚴格規(guī)定稅收減免權(quán)限，取消困難性、臨時性稅收減免，促進稅制的統(tǒng)一。

表1 1994年工商稅制改革

1994年稅制改革①具體改革過程還可參見:賈康、趙全厚:《中國財稅體制改革30年回顧與展望》，人民出版社2008年版，第103-137頁。后，為適應(yīng)經(jīng)濟社會發(fā)展變化，針對稅制運行過程中出現(xiàn)的一些新情況，國家繼續(xù)調(diào)整和完善稅收制度。1994年至1997年期間，為保證新稅制的順利推行，國家采取了一些過渡性稅收政策措施，同時配合經(jīng)濟體制改革需要，實施了一些補充調(diào)整的稅制、稅政措施。1998年后為落實逆周期調(diào)節(jié)的積極財政政策，國家著眼于拉動內(nèi)需、擴大出口和保持經(jīng)濟發(fā)展速度，有針對性地采取了有增有減的結(jié)構(gòu)性稅收政策措施。

總體看，這一階段的稅制改革取得了突破性進展，具有重要的里程碑意義。一個與社會主義市場經(jīng)濟相適應(yīng)的稅制體系初步建立起來，實現(xiàn)了從計劃經(jīng)濟體制下的傳統(tǒng)稅制向市場經(jīng)濟體制和開放型經(jīng)濟下的新稅制轉(zhuǎn)變，為經(jīng)濟社會發(fā)展創(chuàng)造了良好的稅收環(huán)境。通過改革，初步實現(xiàn)稅法統(tǒng)一，促進稅負的公平；基本理順了稅收分配關(guān)系，逐步扭轉(zhuǎn)“兩個比重”（財政收入占GDP的比重和中央財政收入占全國財政收入的比重）逐年下降的局面；較好地體現(xiàn)了國家產(chǎn)業(yè)政策要求，促進經(jīng)濟結(jié)構(gòu)調(diào)整；保持了稅法相對穩(wěn)定性和對外稅收政策連續(xù)性，使中國稅制進一步適應(yīng)全球化趨勢。稅制改革的平穩(wěn)推進，也有力保證了經(jīng)濟發(fā)展和社會穩(wěn)定，為之后幾十年國家繁榮發(fā)展打下了堅實的稅收制度基礎(chǔ)。

（三）第三階段（2003—2012年）:稅收制度改革深化階段

經(jīng)過前一階段的大規(guī)模稅制改革和調(diào)整，中國已初步建立起了符合社會主義市場經(jīng)濟體制要求的稅收制度體系。2003年10月，黨的十六屆三中全會通過《中共中央關(guān)于完善社會主義市場經(jīng)濟體制的決定》，提出了“簡稅制、寬稅基、低稅率、嚴征管”的稅收改革原則。此后，稅制改革更加注重優(yōu)化財政收入結(jié)構(gòu)，公平各類經(jīng)濟主體的稅收負擔，以及促進經(jīng)濟社會全面、協(xié)調(diào)、可持續(xù)發(fā)展。

圖2 內(nèi)外資企業(yè)稅制的逐步統(tǒng)一

一是分步實現(xiàn)內(nèi)外資企業(yè)稅制統(tǒng)一。2007年1月1日，新修訂的《城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》《車船稅暫行條例》開始實施，規(guī)定向外商投資企業(yè)和外國企業(yè)征收城鎮(zhèn)土地使用稅；將車船使用牌照稅和車船使用稅合并為車船稅，統(tǒng)一適用于各類納稅人。2007年3月《企業(yè)所得稅法》頒布，統(tǒng)一了內(nèi)外資企業(yè)所得稅制度，同年，據(jù)此制定的《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定內(nèi)外資企業(yè)適用統(tǒng)一的工資薪金支出稅前扣除政策。2008年1月1日起施行的《耕地占用稅暫行條例》，在有關(guān)納稅人范圍的規(guī)定中增加了外商投資企業(yè)和外國企業(yè)。2009年1月1日，《城市房地產(chǎn)稅暫行條例》廢止，外商投資企業(yè)、外國企業(yè)和組織以及外籍個人，包括港澳臺資企業(yè)和組織以及華僑、港澳臺同胞，開始依照《房產(chǎn)稅暫行條例》繳納房產(chǎn)稅。2010年12月1日起，依據(jù)第八屆全國人大常委會第五次會議決定，外商投資企業(yè)、外國企業(yè)及外籍個人開始適用《中華人民共和國城市維護建設(shè)稅暫行條例》和《中華人民共和國征收教育費附加的暫行規(guī)定》。至此，內(nèi)外資企業(yè)稅制實現(xiàn)了統(tǒng)一，外資企業(yè)在稅收政策上享受的“超國民待遇”至此終結(jié)。

二是全面實施增值稅轉(zhuǎn)型改革。2004年7月1日起，國家開始在東北地區(qū)裝備制造業(yè)等八大行業(yè)進行增值稅轉(zhuǎn)型試點，并于2007年7月和2008年7月兩次擴大試點范圍。2009年1月1日，增值稅轉(zhuǎn)型改革在全國范圍內(nèi)全面推行，原有增值稅重復(fù)征稅的問題得以解決，有效減輕了企業(yè)的稅收負擔。

三是順利實施成品油價格和稅費改革。2008年財政部會同國家發(fā)改委、交通運輸部和國稅總局等部門制訂成品油稅費改革方案，并報經(jīng)國務(wù)院批準，決定從2009年1月1日起實施包括提高原有成品油消費稅稅額，取消公路養(yǎng)路費等六項收費，逐步取消政府還貸二級公路收費等內(nèi)容在內(nèi)的成品油價格和稅費改革，在一定程度上扭轉(zhuǎn)了能源價格扭曲的現(xiàn)象，有力推動了節(jié)能減排和環(huán)境保護。

四是全面取消農(nóng)業(yè)稅。為進一步減輕農(nóng)民負擔，增加農(nóng)民收入，在農(nóng)村稅費改革取得階段性成果的基礎(chǔ)上，國務(wù)院決定分期分批對全國免征農(nóng)業(yè)稅。2003年安徽率先試點，此后改革范圍不斷擴大，至2005年12月29日，第十屆全國人大常委會第十九次會議決定《中華人民共和國農(nóng)業(yè)稅條例》自2006年1月1日起廢止。這項改革終結(jié)了2600多年來中國農(nóng)民繳納“皇糧國稅”的歷史，實實在在地減輕了農(nóng)民負擔。

五是調(diào)整出口退稅政策和完善關(guān)稅制度。為有效解決出口退稅長期積存的問題，國務(wù)院決定從2004年1月1日起試行出口退稅新機制，并對出口退稅率和具體產(chǎn)品項目進行結(jié)構(gòu)性調(diào)整，有效促進了外貿(mào)增長方式的轉(zhuǎn)變。此外，為履行“入世”承諾，進一步擴大對外開放，在這一時期國家還大幅降低了關(guān)稅總水平，調(diào)整規(guī)范進口稅減免。

六是其他稅收制度改革。為促進環(huán)境保護、資源節(jié)約和節(jié)能減排，更好地引導(dǎo)消費和生產(chǎn)，調(diào)整了消費稅應(yīng)稅品目和稅率；兩次提高個人所得稅扣除標準，實行了對居民儲蓄存款利息暫免征收個人所得稅的政策；修訂了《土地使用稅暫行條例》和《耕地占用稅暫行條例》，完善了土地相關(guān)稅收制度；頒布并實施了《煙葉稅條例》；陸續(xù)調(diào)整了部分資源稅應(yīng)稅品目的稅額標準，完善了資源稅制度；實施了資源稅、房產(chǎn)稅、營改增等改革試點，為繼續(xù)深化改革探索積累經(jīng)驗。

（四）第四階段（2013年至今）:推進建立現(xiàn)代稅收制度階段

黨的十八大以來，隨著一系列頂層設(shè)計不斷完善，稅收制度改革步伐明顯加快，中國稅制改革在許多重點領(lǐng)域都取得了新進展:

圖3 “營改增”推進歷程

一是全面施行“營改增”。經(jīng)過前期分地區(qū)、分行業(yè)逐步擴大試點，2016年3月23日，財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)出《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》，規(guī)定自當年5月1日起全部營業(yè)稅納稅人納入“營改增”試點范圍；2017年10月30日，國務(wù)院第191次常務(wù)會議通過《國務(wù)院關(guān)于廢止〈中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例〉和修改〈中華人民共和國增值稅暫行條例〉的決定》，營業(yè)稅在中國正式退出歷史舞臺?！盃I改增”是1994年稅制改革普遍開征增值稅以來，繼2009年1月增值稅轉(zhuǎn)型改革之后中國流轉(zhuǎn)稅制度的又一次重大改革。全面“營改增”改革任務(wù)的順利完成是中國稅制改革邁出的關(guān)鍵一步，為建立更加公平、高效的流轉(zhuǎn)稅制度打下了堅實的基礎(chǔ)。

二是全面推進資源稅改革。2014年9月召開的國務(wù)院第64次常務(wù)會議決定，當年12月起實施煤炭資源稅從價計征改革，同時清理相關(guān)收費基金。2015年5月1日全國范圍內(nèi)稀土、鎢、鉬資源稅清費立稅、從價計征改革開始實施。2016年5月11日，財政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于全面推進資源稅改革的通知》，決定自當年7月1日起全面推開資源稅改革，要求:逐步擴大資源稅征稅范圍，在河北省開展水資源稅改革試點工作；改革計稅方式，全面推開從價計征方式；全面清理收費基金；確定合理的稅率水平；設(shè)置合理的稅收優(yōu)惠政策等。資源稅改革推動建立了稅收調(diào)節(jié)資源利用的機制，規(guī)范了資源領(lǐng)域稅費關(guān)系，增加了地方政府收入，有利于資源節(jié)約和集約利用，促進了生態(tài)文明建設(shè)。

三是制訂并頒布了《中華人民共和國環(huán)境保護稅法》。2016年12月25日，《中華人民共和國環(huán)境保護稅法》在十二屆全國人大常委會第二十五次會議上獲表決通過，并定于2018年1月1日起施行?！董h(huán)境保護稅法》的正式施行，邁出了環(huán)境保護費改稅的關(guān)鍵一步，排污收費制度被廢止。

四是其他稅制改革。部分調(diào)整消費稅征稅范圍、稅額標準和稅率，完善消費稅的調(diào)節(jié)功能；調(diào)整企業(yè)所得稅部分扣除和計稅辦法，有針對性地減輕企業(yè)負擔；完善個人所得稅對資本性收入的征收辦法等。

二、稅制改革的基本經(jīng)驗與目前仍存在的問題

1978年以來的稅制改革始終與中國特色社會主義市場經(jīng)濟體制改革的內(nèi)部背景相契合，堅持著眼于稅制現(xiàn)代化，并且積極適應(yīng)經(jīng)濟全球化的外部環(huán)境，不斷推進稅收制度的國際化進程。四十年來，稅收收入持續(xù)穩(wěn)定增長，稅收籌集財政收入的主渠道作用和調(diào)節(jié)收入分配、優(yōu)化資源配置的功能得到充分發(fā)揮。財政在不斷攻堅克難，推進稅收制度改革的過程中也積累了許多有益經(jīng)驗:

一是堅持理論先行，正確認識稅收的作用。改革開放后，隨著稅收工作上的撥亂反正，稅收在國民經(jīng)濟中的地位和作用得到重新確認，稅收杠桿理論、稅利分流思想先后提出，逐步消除了“非稅論”和“稅收消亡論”的影響。此后，在市場經(jīng)濟實踐基礎(chǔ)上，借鑒其他國家稅收理論，中國對稅收本質(zhì)、職能和稅制改革原則有了更深的認識:稅收的基本功能是籌集財政收入，其他調(diào)節(jié)功能依附于收入功能而存在，既不能錯誤接受“稅收無用論”，也不宜夸大稅收的作用；對稅收調(diào)節(jié)作用需辯證、客觀地看待，它既能產(chǎn)生正面效應(yīng)，也會出現(xiàn)負面影響①劉尚希、梁季:《稅制改革20年:回顧與前瞻》，《稅制研究》，2014年第10期。。二是綜合考慮市場主體負擔和財政承受能力，始終保持合理的稅負水平，協(xié)調(diào)好改革、發(fā)展、穩(wěn)定的關(guān)系。一方面中國作為發(fā)展中國家，受經(jīng)濟總量、經(jīng)濟效益水平制約，為了“放水養(yǎng)魚”，搞活經(jīng)濟，促進發(fā)展，稅負水平不可能太高。另一方面，經(jīng)濟體制改革過程也是一個利益重新分配的過程，具有復(fù)雜性和艱巨性，財政作為改革“壓艙石”，不應(yīng)盲目弱化其籌集資源和實施調(diào)控的能力。三是注重與國有企業(yè)改革、財政體制改革協(xié)調(diào)推進。稅收涉及國家與企業(yè)、國家與居民、中央與地方的收入分配關(guān)系，因此稅制改革對其他領(lǐng)域改革具有牽引、帶動作用。例如，1994年稅制改革在初步構(gòu)建符合市場經(jīng)濟要求的復(fù)合稅制體系同時，也為規(guī)范中央與地方政府稅種收入劃分奠定了基礎(chǔ)。四是立足國情，循序漸進推進改革。改革開放以來稅制改革根據(jù)不同時期經(jīng)濟社會狀況和發(fā)展要求，采取了先易后難、循序漸進的穩(wěn)妥改革方式，有力保障“利改稅”、取消農(nóng)業(yè)稅、營改增等改革舉措順利實施。

在稅收制度改革取得巨大成功的同時，也應(yīng)當看到目前中國稅收制度中仍然存在一些問題①賈康、程瑜:《當前稅制主要問題與新一輪稅制改革》，《金融市場研究》，2015年第1期。，需要在下一步深化改革中予以重點關(guān)注。

（一）稅制結(jié)構(gòu)不夠合理，不利于充分發(fā)揮稅收調(diào)節(jié)職能作用

當前，中國稅制結(jié)構(gòu)已經(jīng)能夠較好地實現(xiàn)籌集財政收入的作用，但間接稅比重高、直接稅比重偏低的現(xiàn)狀不利于稅收調(diào)節(jié)作用的發(fā)揮。一是不利于調(diào)節(jié)收入分配。近年來，收入、財富分配不公問題日益突出，完善稅收的再分配調(diào)節(jié)機制，促進社會公平成為一項迫切的改革任務(wù)。稅制結(jié)構(gòu)偏重間接稅使得財政收入征集具有明顯的累退性，不利于體現(xiàn)量能納稅的原則，缺乏能夠有力調(diào)節(jié)收入分配的稅種。相關(guān)直接稅制度存在較大改進空間:個人所得稅稅制不夠完善，再分配功能未得到充分發(fā)揮；財產(chǎn)稅類總體上征收范圍偏窄，收入規(guī)模偏??；還沒有真正意義上的房地產(chǎn)稅，遺產(chǎn)稅、贈與稅改革還沒有具體規(guī)則。

圖4 2016年世界主要國家直接稅、間接稅在全部稅收收入中占比② 數(shù)據(jù)來源:國際貨幣經(jīng)濟組織《財政統(tǒng)計數(shù)據(jù)庫》:http://data.imf.org/?sk=5804C5E1-0502-4672-BDCD-671BCDC 565A9；《中國財政年鑒（2017卷）》。

二是不利于調(diào)節(jié)宏觀經(jīng)濟運行。間接稅稅基多與企業(yè)經(jīng)營狀況直接相關(guān)，經(jīng)濟下行時相關(guān)稅收收入隨之下降，為政府實施逆周期調(diào)控帶來更大挑戰(zhàn)，更甚時，財政增收壓力還會引發(fā)稅收征管“順周期”現(xiàn)象，而以超額累進所得稅為代表的直接稅則具備“自動穩(wěn)定器”作用，能夠發(fā)揮熨平經(jīng)濟周期波動的作用。保持合理的直接稅和間接稅比例，更有利于實施有效的財政政策調(diào)控。

三是不利于促進經(jīng)濟結(jié)構(gòu)優(yōu)化升級和發(fā)展方式轉(zhuǎn)變。目前中國的資源稅總體稅率偏低，調(diào)節(jié)范圍較窄，相應(yīng)配套的基礎(chǔ)能源產(chǎn)品價格形成機制不完善，不同能源之間比價關(guān)系不合理。這使得企業(yè)缺乏推動節(jié)能降耗、低碳發(fā)展的內(nèi)在動力，不利于落實綠色發(fā)展理念。房地產(chǎn)稅等與經(jīng)濟社會發(fā)展環(huán)境、公共服務(wù)水平密切相關(guān)的稅種不健全，增值稅、企業(yè)所得稅等收入占地方財政收入比例高，這客觀上導(dǎo)致地方政府盲目鋪攤子、上項目，大搞工業(yè)開發(fā)，要政績、創(chuàng)收入，而忽視教育、醫(yī)療等“轉(zhuǎn)環(huán)境”方面投入，制約發(fā)展方式轉(zhuǎn)變。間接稅稅負可以通過各種途徑加以轉(zhuǎn)嫁，因此地方政府征得的間接稅收入可能由轄區(qū)外的稅負人承擔，這使得生產(chǎn)經(jīng)營活動相對發(fā)達的地區(qū)處于稅收凈流入的有利地位，而生產(chǎn)相對落后地區(qū)反而處于稅收凈流出的不利地位，違背稅收的受益原則，加劇了區(qū)域間發(fā)展的不均衡。

表2 直接稅、間接稅特點對比

（二）稅制體系不夠完善，地方政府缺乏主體稅種

中國現(xiàn)行的地方稅體系建立于1994年稅制改革時，對地方稅體系建設(shè)有過初步設(shè)想，但此后未能具體細化和推進實施，導(dǎo)致地方稅缺乏主體稅種，稅源零星分散、收入規(guī)模小。具體而言①數(shù)據(jù)來源:2017年全國財政決算http://yss.mof.gov.cn/qgczjs/index.html。:

表3 2017年地方財政收入分項金額② 數(shù)據(jù)來源:2017年全國財政決算http://yss.mof.gov.cn/qgczjs/index.html。

續(xù)表

圖5 2017年地方財政支出與中央轉(zhuǎn)移支付金額對比

一是地方自主性財政收入比例偏低。2017年全國地方財政累計安排一般公共預(yù)算支出173228.34億元，其中中央對地方稅收返還和轉(zhuǎn)移支付執(zhí)行數(shù)為65051.78億元，占比達37.6%。雖然近年來一般性轉(zhuǎn)移支付在全部中央對地方轉(zhuǎn)移支付中的占比逐年提高，但許多一般性轉(zhuǎn)移支付仍然規(guī)定支出方向或附帶取得條件，帶有專項性質(zhì)，地方實際自主權(quán)不大。在2017年全部35145.59億元一般性轉(zhuǎn)移支付中均衡性轉(zhuǎn)移支付僅為22381.59億元，占比63.7%，若進一步僅考慮不附帶任何條件的小口徑均衡性轉(zhuǎn)移支付（12409億元）則這一比例將明顯下降至35.3%?？梢姡胤截斦С鋈栽谙喈敵潭壬弦蕾嚿霞夀D(zhuǎn)移支付。

圖6 2017年中央對地方一般性轉(zhuǎn)移支付結(jié)構(gòu)

二是地方稅收收入主要來自于共享稅種，缺乏能提供穩(wěn)定自主財力的主體稅種。2002年所得稅收入分享改革實施后，地方稅收收入大多來自中央與地方共享稅，營業(yè)稅成為地方稅唯一的主體稅種。截至全面改征增值稅前，2016年全年地方財政實現(xiàn)營業(yè)稅收入10168.80億元，占地方政府當年全部稅收收入的15.7%①數(shù)據(jù)來源:《中國財政年鑒（2017卷）》。。2017年全面營改增后，營業(yè)稅被取消，作為過渡辦法國家提高了地方政府增值稅分享比例，短期內(nèi)這一問題變得更加突出。2017年地方增值稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅三種中央與地方共享稅收入總和為44692.3億元，占地方全部稅收收入的65.1%。

圖7 2017年地方稅收收入構(gòu)成

三是地方財政收入中稅費結(jié)構(gòu)不合理。非稅收入在地方一般公共預(yù)算收入中占比仍然較大，2017年全國地方財政非稅收入總額為22796.69億元，占全部地方財政一般公共預(yù)算收入的25.8%。國有土地使用權(quán)出讓收入占比仍然較高，2017年全國地方政府性基金本級收入決算數(shù)為57654.89億元，其中國有土地使用權(quán)出讓收入49997.07億元，占比達86.7%。政府性基金和行政事業(yè)性收費總額為80451.58億元，在除社會保險基金預(yù)算收入外的地方本級收入中占53.5%。

圖8 2017年地方政府財政收入稅費結(jié)構(gòu)

（三）稅收法律體系不夠完善，稅收征管水平有待提高

改革開放初期，國家百廢待興，許多領(lǐng)域的改革缺少法律依據(jù)可循，一邊探索一邊研究立法進行規(guī)范的現(xiàn)象比較普遍，稅收領(lǐng)域也不例外。進入新世紀以來，相關(guān)法律法規(guī)建設(shè)工作逐步加快，但總體上稅收法律的層級和權(quán)威性仍然不夠。主要表現(xiàn)為:一是稅收立法缺乏系統(tǒng)性和協(xié)調(diào)性。中國尚沒有形成效力層級高、具有足夠權(quán)威性的稅收基本法，對相互平行的獨立稅法加以規(guī)制。稅收法制的統(tǒng)一猶無本之木，難以實現(xiàn)，給稅收立法和稅收執(zhí)法造成不利影響?！安块T立法”現(xiàn)象比較普遍，容易在利益的驅(qū)使下，出現(xiàn)法出多門、相互沖突情況。

二是稅法立法層級普遍較低。中國現(xiàn)行稅法的效力層級從高到低依次為:稅收法律、行政法規(guī)、稅收地方性法規(guī)、稅務(wù)部門規(guī)章、稅收地方規(guī)章?，F(xiàn)存十八個稅種中，僅有個人所得稅、企業(yè)所得稅、車船稅和環(huán)境保護稅依據(jù)全國人大審議通過的稅收法律征收，其余稅種征收依據(jù)均為全國人大授權(quán)國務(wù)院制定的“暫行條例”。此外，在稅收執(zhí)法過程中還存在依靠“補充規(guī)定”等部門規(guī)章解決問題的情況。這種現(xiàn)狀客觀上也導(dǎo)致了稅法約束性不足，稅收規(guī)范性偏弱，執(zhí)法過程總體偏軟等問題。

三是稅收優(yōu)惠政策零散、繁多，效果不夠突出。當前稅收優(yōu)惠政策的主要問題表現(xiàn)在:區(qū)域性稅收競爭現(xiàn)象明顯，一些優(yōu)惠政策過于普遍，失去重點；稅收優(yōu)惠手段較為單一，主要集中在稅率優(yōu)惠或減免，不利于引導(dǎo)長期投資；政策零散割裂，缺乏統(tǒng)一的長遠規(guī)劃；立法層級較低，政策制訂過程不夠科學、規(guī)范。四是稅收征管能力還需提高，稅收國際協(xié)作仍需加強。經(jīng)濟全球化、數(shù)字化，對產(chǎn)品生產(chǎn)方式、企業(yè)組織形態(tài)以及國際貿(mào)易模式造成了深刻變革，稅源不斷多元化的新形勢，使得征納雙方信息不對稱問題更加凸顯，這對處于信息劣勢方的稅務(wù)機關(guān)涉稅信息搜集整合能力與國際稅收協(xié)調(diào)能力提出了新的挑戰(zhàn)。

表4 現(xiàn)行稅種征收依據(jù)

三、下一步稅收制度改革展望

按照黨的十八屆三中全會決定關(guān)于全面深化改革的總體部署，以及2014年6月中共中央政治局會議審議通過的《深化財稅體制改革總體方案》要求，2020年前包括稅收制度改革在內(nèi)的各項改革需基本到位，現(xiàn)代財政制度基本建立。2017年10月，黨的十九大報告中再次強調(diào)要“深化稅收制度改革，健全地方稅體系”。按照新時代健全和完善國家治理體系，提升國家治理能力要求，以及促進構(gòu)建現(xiàn)代化經(jīng)濟體系和現(xiàn)代財政制度需要，深化稅收制度改革應(yīng)當以構(gòu)建稅法統(tǒng)一、稅負公平、調(diào)節(jié)有度的稅收制度體系，促進科學發(fā)展、社會公平和市場統(tǒng)一為目標，在保持宏觀稅負總體穩(wěn)定的前提下，著力增強稅收引導(dǎo)經(jīng)濟發(fā)展方式轉(zhuǎn)變、調(diào)節(jié)社會財富分配、資源節(jié)約與環(huán)境保護功能，培育地方主體稅種，調(diào)動地方組織收入的積極性和自主性。具體而言，還有以下幾方面努力空間:

（一）逐步提高直接稅比重，有效促進社會公平

在保持合理的宏觀稅負水平的同時，統(tǒng)籌協(xié)調(diào)直接稅和間接稅比重，加快推進直接稅改革，切實發(fā)揮稅制的調(diào)節(jié)功能作用。一是加快推進個人所得稅改革。現(xiàn)行個人所得稅稅制設(shè)計已滯后形勢的發(fā)展變化，調(diào)節(jié)收入分配能力嚴重不足。按照《深化財稅體制改革總體方案》相關(guān)部署，要加快建立綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅制。擴大個人所得稅征稅范圍，將工資薪金、生產(chǎn)經(jīng)營所得、勞務(wù)報酬、財產(chǎn)租賃等具有較強連續(xù)性或資本性的收入統(tǒng)一納入個人所得稅“超額累進”征收范圍；優(yōu)化稅率設(shè)計，規(guī)范費用扣除標準和減免優(yōu)惠政策，降低中低收入人群稅收負擔，增強個人所得稅調(diào)節(jié)收入分配的針對性和有效性。二是以推進房地產(chǎn)稅改革為重點，加快完善財產(chǎn)稅體系。堅持立法先行、分步實施的原則，加快推進房地產(chǎn)稅改革，整合房地產(chǎn)稅費制度，推進房地產(chǎn)稅立法，改變目前集中在流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)征稅的辦法，將住房開發(fā)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的部分稅負轉(zhuǎn)移到保有環(huán)節(jié)，強化其調(diào)節(jié)財富分配的功能。同時對遺產(chǎn)稅、贈與稅等其他稅種也要積極研究，適時推進。

（二）加大間接稅改革力度，推動經(jīng)濟結(jié)構(gòu)優(yōu)化

主動適應(yīng)社會主要矛盾的變化，圍繞實現(xiàn)更高質(zhì)量、更有效率、更加公平、更可持續(xù)的發(fā)展，進一步優(yōu)化間接稅結(jié)構(gòu)。一是深化增值稅改革。進一步簡化增值稅制度，分步簡并稅率檔次，優(yōu)化稅率結(jié)構(gòu)，充分體現(xiàn)增值稅的“中性”特點。二是全面實施消費稅改革。在明確消費稅其功能定位的基礎(chǔ)上，進一步發(fā)揮其引導(dǎo)消費、優(yōu)化資源配置的作用:擴大消費稅征收范圍，將易產(chǎn)生環(huán)境污染，大量消耗能源、資源以及奢侈品和高檔消費行為等統(tǒng)一納入消費稅征稅范圍；優(yōu)化稅率結(jié)構(gòu)，提升部分產(chǎn)品稅率強化調(diào)節(jié)的同時，對同種產(chǎn)品中體現(xiàn)節(jié)能環(huán)保的具體類別，例如新能源汽車等，實施有針對性的低稅率或免稅，體現(xiàn)稅收的激勵作用；完善消費稅計征方法，將部分產(chǎn)品消費稅的征收由生產(chǎn)環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)為零售環(huán)節(jié)。三是深入推進資源稅改革。擴大資源稅征收范圍，逐步將資源稅擴展至水流、森林、草原、灘涂等占用自然生態(tài)空間的范疇。在全面實行從價計征的基礎(chǔ)上，適當提高一些稅目稅率，加強約束效果。四是完善環(huán)境保護稅制度。受制于主客觀條件限制，目前環(huán)境保護稅設(shè)計相對保守，調(diào)節(jié)力度不足，應(yīng)當繼續(xù)加以完善，結(jié)合實際環(huán)境治理成本、環(huán)境損害成本和征管成本等因素適當提高稅率。

（三）健全地方稅體系，激發(fā)各地貫徹新發(fā)展理念的自覺性和積極性

在保持中央與地方財力格局總體穩(wěn)定的前提下，一方面結(jié)合房地產(chǎn)稅、消費稅、資源稅、環(huán)境保護稅等的改革，參考稅種屬性，區(qū)分稅基流動性特征，合理確定地方稅種，適當下放稅權(quán)，優(yōu)化稅種結(jié)構(gòu)，逐步培育地方主體稅種。另一方面科學安排共享稅種的分享比例，對與地方民生問題相關(guān)性強、地域特點鮮明的稅種應(yīng)當加大所在地分享比例，而對影響范圍廣、地區(qū)調(diào)控作用不明顯的稅種則應(yīng)減少所在地分享比例，從而在發(fā)揮地方稅籌集財政收入功能的同時，引導(dǎo)地方政府轉(zhuǎn)變發(fā)展理念，樹立正確的政績觀，進一步增強經(jīng)濟社會發(fā)展的均衡、協(xié)調(diào)和可持續(xù)性。

（四）落實稅收法定原則，規(guī)范稅收優(yōu)惠政策

按照全面推進依法治國的戰(zhàn)略部署要求，貫徹落實稅收法定要求，使稅收制度改革做到于法有據(jù)，為深化稅制改革提供良好的法律保障。積極推動稅收立法，新開征稅種一律由法律進行規(guī)范；將現(xiàn)有由稅收條例、暫行條例和實施細則等行政法規(guī)規(guī)范的稅種及時納入立法規(guī)劃，上升為由稅法規(guī)范，提高稅法的法律效力。進一步規(guī)范稅收優(yōu)惠政策，制定專門的稅收法律法規(guī)對稅收優(yōu)惠政策的制定主體、制定及實施過程、責任與退出機制等作出統(tǒng)一規(guī)定。在建立完善制度的基礎(chǔ)上，增強稅收優(yōu)惠政策的靈活性，提高針對性，建立支持各項國家發(fā)展戰(zhàn)略的稅收優(yōu)惠政策體系，更好地發(fā)揮其杠桿作用。深入推進正稅清費，結(jié)合房地產(chǎn)稅改革、資源稅改革等其他方面稅制改革，將帶有稅收性質(zhì)的收費改為征稅，規(guī)范政府收入組織行為。

（五）加強和改善稅收征管，推動建立國際稅收新秩序

稅制改革的順利推進與稅收征管能力的提升密不可分①高培勇:《論完善稅收制度的新階段》，《經(jīng)濟研究》，2015年第2期。。房地產(chǎn)稅改革和個人所得稅改革都對稅收征管提出了新的更高要求，需要建立健全不動產(chǎn)登記制度，加強征信系統(tǒng)建設(shè)，實現(xiàn)個人信用信息統(tǒng)一收集和系統(tǒng)共享。因此，在推進稅制改革的同時，應(yīng)當適應(yīng)稅源和納稅人特點變化，從強化涉稅信息搜集整合、建立完善的納稅人激勵制度、提高征管隊伍素質(zhì)、加強稅收征管內(nèi)外監(jiān)督等方面努力，提高稅收征管能力。在經(jīng)濟全球化背景下，稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移問題日益突出，應(yīng)當繼續(xù)拓展和深化全球稅收治理合作，倡導(dǎo)和推動國際稅制協(xié)調(diào)發(fā)展，推動建立公平公正、包容有序的國際稅收制度體系，營造全球公平競爭的稅收環(huán)境。