謝曉晨

一、引 言

區(qū)塊鏈作為當(dāng)前炙手可熱的新興技術(shù)，受到了社會各界的廣泛關(guān)注。從本質(zhì)上說，區(qū)塊鏈?zhǔn)且粋€去中心化的分布式賬目數(shù)據(jù)庫，是比特幣的底層技術(shù)，由于其在金融、共享經(jīng)濟、物聯(lián)網(wǎng)等方面具有極高的應(yīng)用價值，高盛、德勤、普華永道、Airbnb等巨頭都已開始在全球進行廣泛布局。從技術(shù)上看，區(qū)塊鏈有機融合了分布式技術(shù)、時間戳、密碼學(xué)、共識機制等技術(shù)，將信息存儲在區(qū)塊上，再將信息首尾相連形成鏈?zhǔn)?，環(huán)環(huán)相扣，利用分布式節(jié)點共識算法來生成和更新數(shù)據(jù)，以形成一張去中心化的“分布式賬簿”。每一項新技術(shù)的出現(xiàn)，都可能對會計行業(yè)產(chǎn)生影響，為人熟知的以云計算、大數(shù)據(jù)為代表的互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)已催生了一大批企業(yè)財務(wù)共享中心、成本中心、利潤中心，使得財務(wù)會計和管理會計的工作效率大大提升，促使會計人才的的轉(zhuǎn)型和升級。因此區(qū)塊鏈技術(shù)在會計核算內(nèi)容和方法上會產(chǎn)生哪些改變，是否能為會計行業(yè)所用，提升會計工作效率和價值，都是值得思考的問題。

從會計角度上看，區(qū)塊鏈?zhǔn)墙⒃谟嬎銠C程序基礎(chǔ)上的總賬賬簿，一個區(qū)塊就是一個賬頁，區(qū)塊中涵蓋的內(nèi)容就相當(dāng)于賬頁中記載的會計信息（樊斌、李銀2018）。由于區(qū)塊鏈的本質(zhì)就是通過分布式記賬和存儲來實現(xiàn)去中心化，其將記賬和存儲功能分配給每個參與的節(jié)點，因此，整個賬務(wù)處理網(wǎng)絡(luò)中可以沒有所謂的“權(quán)威”，來對信息的真實性提供保證。但由于區(qū)塊鏈技術(shù)可對每個節(jié)點進行同步驗證，故可保證信息傳遞達成一致，有效避免“拜占庭將軍問題”，即可避免因所謂的協(xié)議不一致而引發(fā)的問題。目前，人們更多地關(guān)注區(qū)塊鏈在“去中心化”方面的應(yīng)用，行業(yè)中開始出現(xiàn)剔除第三方中介的思潮，比如，投資者和企業(yè)之間可以通過區(qū)塊鏈進行信息上的“互通有無”，則在一定程度上說，區(qū)塊鏈的發(fā)展?jié)撛谕{著審計行業(yè)的存亡。但本文從區(qū)塊鏈技術(shù)特征的角度分析，結(jié)合目前的經(jīng)濟環(huán)境，其分布式記賬的技術(shù)如在會計領(lǐng)域展開應(yīng)用，將會優(yōu)化會計生態(tài)環(huán)境，存在發(fā)展會計傳統(tǒng)復(fù)式記賬法的可能，簡化會計記賬方法，并能夠提高會計信息的可靠性和及時性。

二、區(qū)塊鏈技術(shù)原理及其會計理念

區(qū)塊鏈?zhǔn)墙陙碜罹咧匾院蛣?chuàng)新性的技術(shù)之一（PWC2015），最初用于比特幣交易。區(qū)塊鏈技術(shù)創(chuàng)建了一個去中心化的公共賬本，在沒有中心權(quán)威的情況下，為交易中互不熟悉的各方提供了一個安全的交易環(huán)境，能有效降低交易成本和腐敗風(fēng)險，提高成交速度和監(jiān)管有效性（Yermack2017）。區(qū)塊鏈的主要特征是：1）去中心化；2）交易真實性；3）不可篡改性；4）實時性。區(qū)塊鏈的操作模式和管理理念是圍繞去中心化的思想設(shè)計的，因此系統(tǒng)中的所有節(jié)點都可接觸到交易信息的全部內(nèi)容，這種設(shè)計讓每個節(jié)點都可以查閱、驗證和更新交易信息到區(qū)塊上，每個區(qū)塊再定期根據(jù)時間戳連接到主區(qū)塊鏈上（Nakamoto2008），這種鏈?zhǔn)皆O(shè)計使得每次數(shù)據(jù)更改都要耗費大量的計算資源，因而可以保證區(qū)塊鏈上的信息具有完整性和不可逆性，使得任何惡意篡改數(shù)據(jù)的行為都很難得逞（Dai and Vasarhelyi 2017）。除此之外，Yermack(2017)提出，企業(yè)可通過區(qū)塊鏈自愿披露交易信息，利益相關(guān)者可以即時獲得企業(yè)財務(wù)信息，這將大大提升企業(yè)信息傳遞速度，有利于利益相關(guān)人員對企業(yè)進行實時監(jiān)督。

區(qū)塊鏈被設(shè)計成一個去中心化的公共數(shù)據(jù)庫，但是在實際應(yīng)用中根據(jù)其覆蓋范圍也有劃分類型。在企業(yè)或者企業(yè)內(nèi)部的部門中使用區(qū)塊鏈，其數(shù)據(jù)讀寫權(quán)限應(yīng)該被指定給某個實體，這就是私有鏈的概念（Pilkington 2016），其優(yōu)勢是儲存在區(qū)塊上的信息只對預(yù)先設(shè)定好的對象開放，能有效保證商業(yè)隱私和機密。另一種區(qū)塊鏈類型是授權(quán)鏈(Peters and Panayi 2016)，即可信方被管理端授權(quán)可以查證交易信息，其優(yōu)勢是將交易審核的權(quán)利與不相關(guān)對象分離，能有效簡化審核過程并且能避免不必要的信息操縱，同時提高信息處理速度。但是這種設(shè)計有一個隱患，如果擁有權(quán)限的對象相互合謀制造虛假的交易信息，則有可能背離區(qū)塊鏈技術(shù)的應(yīng)用初衷，所幸由于鏈上的可信方都可以查閱信息，這將大大提高企業(yè)的信息造假成本，有助于最小化該種擔(dān)憂。

目前已有文獻闡述區(qū)塊鏈在其他領(lǐng)域的潛在應(yīng)用，但針對在會計領(lǐng)域應(yīng)用的研究還較少。區(qū)塊鏈的技術(shù)設(shè)計很多都潛藏著會計理念，新的技術(shù)有助于會計信息更能起到管理和控制作用。首先，去中心化的特點可提高企業(yè)財務(wù)部門、管理層、治理層及外部信息使用者之間的信息對稱程度，減少舞弊風(fēng)險，有利于企業(yè)內(nèi)外部資源配置；其次，鏈上交易數(shù)據(jù)的不可篡改性，每條信息都有時間戳追溯，則能保證會計信息的真實性和完整性；再次，區(qū)塊是按時間戳鏈接在一起的，則交易的歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值都能得到更準(zhǔn)確和更客觀的計量；最后，區(qū)塊鏈可以保證交易信息能夠?qū)崟r取得，則例如企業(yè)的購買業(yè)務(wù)和銷售業(yè)務(wù)等都能及時確定企業(yè)存貨和收入等，有利于提高企業(yè)的運營效率。技術(shù)與專業(yè)理念的結(jié)合都為該技術(shù)在會計領(lǐng)域的應(yīng)用開辟了道路。

三、復(fù)式記賬法的產(chǎn)生、發(fā)展和問題

會計發(fā)展史上任何一個重要變化，都必然以會計環(huán)境的變化為前提，要從會計環(huán)境的實質(zhì)性演變?nèi)ビ^察會計領(lǐng)域的發(fā)展與創(chuàng)新。商業(yè)的興起和發(fā)展對自然經(jīng)濟的解體產(chǎn)生巨大的沖擊作用，商品交易和貨幣活動使人們的私有財產(chǎn)保護觀念愈加深重，因而對簿記制度和方法的推進作用越強（郭道揚2007）。在單式記賬時代，經(jīng)濟業(yè)務(wù)尚不復(fù)雜，盡管這種記賬方法簡單并且效率高，但是有大量的錯誤及腐敗風(fēng)險，顯然不再適應(yīng)業(yè)務(wù)量逐漸復(fù)雜的資本主義時代，故單式簿記隨著自然經(jīng)濟的解體逐漸退出歷史舞臺，取而代之的是更能反映商品貨幣經(jīng)濟特點的復(fù)式簿記（郭道揚2007）。盧卡·帕喬利在《算術(shù)、幾何、比及比例概要》中規(guī)范了復(fù)式記賬法，使其能更好地被歐洲各商業(yè)組織接受和應(yīng)用。隨著資本主義在中國的萌芽，“龍門賬”的出現(xiàn)標(biāo)志著中式簿記由單式記賬向復(fù)式記賬的轉(zhuǎn)變（郭道揚2017）。借貸記賬法能夠清晰表明資金的來源和去向，會計恒等式和試算平衡方法等都能全面地反映企業(yè)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，利用會計信息內(nèi)在的勾稽關(guān)系檢查經(jīng)營業(yè)務(wù)的合理性和正確性。

目前，會計領(lǐng)域廣泛應(yīng)用的是復(fù)式記賬法，盡管有其合理性和核算適用性，但不得不承認(rèn)，當(dāng)前的復(fù)式記賬法產(chǎn)生了眾多代理問題，資本市場一直都在為上市公司對外披露的信息真實性付出驗證成本，比如大量的審計費用。外部投資者和各個利益相關(guān)者對企業(yè)存在大量的信息需求以做出合理的經(jīng)濟決策，但這與企業(yè)內(nèi)部管理層的目標(biāo)往往存在利益沖突，信息不對稱成為阻礙資本市場有效性的重要原因。大量實證研究表明，信息不對稱會產(chǎn)生嚴(yán)重的代理問題，逆向選擇和道德風(fēng)險問題廣泛存在于管理層與投資者之間，甚至控股股東與中小股東之間，因而，對真實性信息的需求成為信息技術(shù)時代推動會計行業(yè)發(fā)展的源動力。

四、區(qū)塊鏈的應(yīng)用或?qū)l(fā)展復(fù)式記賬法

當(dāng)前，我們處在信息技術(shù)時代，人們對信息的需求異?？駸?，而新興技術(shù)又為我們實現(xiàn)需求提供了可能性。復(fù)式記賬法主要是由一家公司在公司賬簿中填寫借貸信息，信息的勾稽關(guān)系主要存在于企業(yè)內(nèi)部，因而企業(yè)掌握了信息的絕對權(quán)威性。但是企業(yè)經(jīng)營與上下游企業(yè)、管理部門、消費者等都有聯(lián)系，當(dāng)企業(yè)的財務(wù)信息除了在企業(yè)內(nèi)部ERP系統(tǒng)中填寫，也通過ERP系統(tǒng)與區(qū)塊鏈系統(tǒng)的數(shù)據(jù)連接形成多方公共數(shù)據(jù)勾稽關(guān)系時（如圖1），說明企業(yè)的財務(wù)信息達到最終可使用狀態(tài)時一定是經(jīng)過區(qū)塊鏈系統(tǒng)確認(rèn)和檢驗的。從此財務(wù)報表不再僅僅通過一方，而是通過多方合力制作加工才能完成，而彼此的財務(wù)信息又相互勾稽，形成制衡，在平臺上實現(xiàn)共享，用區(qū)塊鏈技術(shù)打破會計核算的局限，實現(xiàn)去中心化的“分布式記賬”，使財務(wù)報表成為多方共同編制的結(jié)果。

圖1 在不同系統(tǒng)中的會計記賬思路

比如在圖1中，當(dāng)企業(yè)實現(xiàn)銷售確認(rèn)收入時，買賣雙方在各自的ERP系統(tǒng)中仍舊按照傳統(tǒng)的復(fù)式記賬法進行賬務(wù)處理。通過ERP系統(tǒng)與區(qū)塊鏈系統(tǒng)的數(shù)據(jù)設(shè)置，自動根據(jù)業(yè)務(wù)類型進行數(shù)據(jù)配比和區(qū)塊鏈系統(tǒng)中的賬務(wù)處理。由賣方借記銀行存款或應(yīng)收賬款，買方貸記銀行存款或應(yīng)付賬款形成勾稽，買方借記存貨等，賣方貸記主營業(yè)務(wù)收入等形成勾稽，而ERP系統(tǒng)中買賣雙方各自的賬務(wù)處理形成勾稽，由此形成三環(huán)勾稽關(guān)系，保證業(yè)務(wù)的真實性和完整性。當(dāng)然如果有更簡單并且能反映業(yè)務(wù)全貌的記賬方法就更好了。這不僅可以簡化甚至淘汰企業(yè)間發(fā)票傳遞流程，還能弱化審計機構(gòu)進行函證驗證業(yè)務(wù)真實性的需求，區(qū)塊鏈技術(shù)下的“分布式記賬”是對傳統(tǒng)復(fù)式記賬的沖擊也是一種內(nèi)在的發(fā)展，它使得單式記賬再次成為可能，但又充分利用了復(fù)式簿記勾稽關(guān)系的原理,使勾稽關(guān)系不僅存在于企業(yè)內(nèi)部，更擴展到企業(yè)外部。

與此同時，國外區(qū)塊鏈技術(shù)的應(yīng)用催生了“三式記賬法（Triple-entry accounting）”的概念，不同于井尻雄士教授研究的邏輯，區(qū)塊鏈技術(shù)所提倡的“三式記賬法”主要強調(diào)交易雙方互相不單獨依賴于自己的會計信息系統(tǒng)去描述相關(guān)經(jīng)濟業(yè)務(wù)，而是通過分享由第三方或“調(diào)解人”通過加密技術(shù)設(shè)置的收據(jù)進行入賬（Karajovic et al 2017），因而三方都有相關(guān)憑證，由第三方對信息的真實性進行擔(dān)保。區(qū)塊鏈技術(shù)保證了信息的可得性，在鏈上的所有參與者都能獲得即時信息，削弱了信息的不對稱性，保證了信息的真實性和可靠性。

當(dāng)企業(yè)的財務(wù)信息是由多方共同處理完成時，企業(yè)的會計職能會發(fā)生怎樣的變化呢？由于區(qū)塊鏈上的財務(wù)核算更凸顯了企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)和成果的客觀性，會計人員可以通過有效準(zhǔn)確地追蹤企業(yè)歷史數(shù)據(jù)來評判企業(yè)的真實財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。區(qū)塊鏈技術(shù)所帶來的“實時”賬目，可以讓會計人員很快了解到企業(yè)的財務(wù)信息，甚至可以讓會計人員注意到以往由于財務(wù)信息的滯后性所忽略的信息。通過分析“實時”信息，會計人員可以將更多的精力放在能增加企業(yè)價值的活動上，減少浪費的資源，冗余的操作步驟或其他可能阻礙企業(yè)發(fā)展的方面，這將促進會計人員的轉(zhuǎn)型和升級。由于企業(yè)間的相互制衡，這種記賬模式理論上將會大大降低企業(yè)會計造假的可能性，會計人員能向管理者和外部信息使用者報送更可靠更及時的會計信息，這對企業(yè)管理和外部信息使用者都是有利的。

五、會計監(jiān)督的意義及監(jiān)管建議

會計監(jiān)督是保證我國資本市場有效健康發(fā)展的重要因素。傳統(tǒng)的會計監(jiān)督下，

嚴(yán)重的偷稅漏稅、會計信息失真、會計責(zé)任不明等現(xiàn)象層出不窮，因此，規(guī)范會計行為、加強會計監(jiān)督以提高會計信息質(zhì)量有其必要性和合理性（許金林 朱鴛鴛 2018）。會計監(jiān)督從兩個維度考慮，有內(nèi)部監(jiān)督和外部監(jiān)督的劃分。區(qū)塊鏈技術(shù)在外部監(jiān)督領(lǐng)域已逐漸顯示出其應(yīng)用價值，例如德勤開發(fā)的Rubix平臺用于審計服務(wù)，與企業(yè)的財務(wù)系統(tǒng)實現(xiàn)對接，實現(xiàn)實時訪問企業(yè)的財務(wù)數(shù)據(jù)，使企業(yè)的經(jīng)營過程變得透明，大大提高了審計效率，并降低了審計成本，這對實現(xiàn)有效的外部監(jiān)管具有重大意義。另一方面，復(fù)式記賬法在區(qū)塊鏈技術(shù)支持下，將會有效提高企業(yè)內(nèi)部的會計監(jiān)督活動。比如員工報銷中，相關(guān)發(fā)票信息登入?yún)^(qū)塊鏈系統(tǒng)后，將會自動和航空部門、交通部門等信息平臺對接，確保信息的真實性，有效控制企業(yè)成本。除此之外，區(qū)塊鏈上內(nèi)容具有不可篡改的特性，只有當(dāng)超過一定比例節(jié)點的人員對數(shù)據(jù)修改達成一致時，才能更改數(shù)據(jù)，這可以規(guī)避管理層出于私利或個別會計人員違反職業(yè)道德篡改數(shù)據(jù)，而損害投資人和社會利益。

區(qū)塊鏈技術(shù)在會計領(lǐng)域的應(yīng)用還在起步階段，很多問題尚未完全反映出來，有關(guān)部門的監(jiān)管政策也尚不明晰，但本文就該技術(shù)的特點對潛在問題提出相關(guān)建議：1）區(qū)塊鏈平臺涉及的節(jié)點眾多，各方對信息的安全性有強烈的保護需求，有關(guān)部門應(yīng)就信息安全的相關(guān)立法加以完善，并幫助區(qū)塊鏈應(yīng)用在行業(yè)中得到推廣，這可以提高監(jiān)管部門的工作效率，減少監(jiān)管工作的重復(fù)勞動，2）加強對中介機構(gòu)的監(jiān)督力度，盡管企業(yè)間賬務(wù)處理通過區(qū)塊鏈技術(shù)連接起來，可以相互制衡，但不排除有新的造假手段，此時中介機構(gòu)的獨立性和專業(yè)性將會影響新的信息傳遞，故要未雨綢繆，加以約束。