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        國(guó)際政府債務(wù)會(huì)計(jì)核算體系比較研究

        2018-09-21 08:32:44劉詩(shī)若
        財(cái)務(wù)與金融 2018年4期

        易 玄 劉詩(shī)若

        一、引 言

        政府性債務(wù)是適應(yīng)我國(guó)轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)發(fā)展進(jìn)程中各級(jí)政府為加快國(guó)家工業(yè)化、城鎮(zhèn)化、現(xiàn)代化建設(shè),滿足人民群眾日益增長(zhǎng)的公共服務(wù)需求,加強(qiáng)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè),因資金來(lái)源困難,在政府財(cái)力難以滿足資金需求的情況下所形成的債務(wù)。在地方財(cái)力有限的情況下,地方政府通過(guò)舉債促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)健康發(fā)展有其必要性和合理性。2016年末,我國(guó)地方政府債務(wù)15.32萬(wàn)億元,地方政府債務(wù)率(債務(wù)余額/綜合財(cái)力)為80.5%。截止2017年末,全國(guó)地方政府債務(wù)余額增至16.47萬(wàn)億元,基本控制在全國(guó)人大批準(zhǔn)的限額之內(nèi)。盡管按照國(guó)家統(tǒng)計(jì)局公布的GDP數(shù)據(jù)計(jì)算,2017年我國(guó)政府債務(wù)負(fù)債率(債務(wù)余額/GDP)36.2%,低于歐盟60%的警戒線,也低于主要市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家和新興市場(chǎng)國(guó)家水平,但仍存在局部地區(qū)政府償債能力弱化、風(fēng)險(xiǎn)超過(guò)警戒線、違法違規(guī)融資擔(dān)?,F(xiàn)象、政府和社會(huì)資本合作項(xiàng)目不規(guī)范現(xiàn)象等現(xiàn)象。加強(qiáng)政府性債務(wù)管理,特別是政府性債務(wù)報(bào)告與信息的會(huì)計(jì)管理,及時(shí)防范政府性債務(wù)風(fēng)險(xiǎn),成為當(dāng)前我國(guó)政府治理的重要內(nèi)容。

        2016年至2017年間,財(cái)政部相繼頒布《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》基本準(zhǔn)則和5項(xiàng)具體準(zhǔn)則,旨在對(duì)政府會(huì)計(jì)信息的生成、呈報(bào)做出制度規(guī)范。但值得注意的是,我國(guó)政府性債務(wù),尤其是地方政府隱性負(fù)債方式多樣,目前很難做到隱性債務(wù)的顯性化或全面監(jiān)控(新華視點(diǎn),2017),已有的風(fēng)險(xiǎn)管理和會(huì)計(jì)體系尚不完善,尤其是我國(guó)現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中僅對(duì)政府債務(wù)的確認(rèn)和計(jì)量屬性進(jìn)行規(guī)范,并無(wú)具體賬戶設(shè)置、核算方法和信息披露的規(guī)定,也并沒(méi)有頒布政府性債務(wù)的具體準(zhǔn)則。缺乏政府性債務(wù)會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)性的準(zhǔn)則規(guī)范,可能造成政府性債務(wù)信息不準(zhǔn)確,債務(wù)信息呈報(bào)不及時(shí)等問(wèn)題,這將不利于政府及時(shí)獲取政府債務(wù)信息,進(jìn)行及時(shí)債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管控,一定程度加劇了政府性債務(wù)的風(fēng)險(xiǎn),因此加強(qiáng)政府性債務(wù)會(huì)計(jì)管理,完善政府性債務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量與報(bào)告等會(huì)計(jì)體系,提高會(huì)計(jì)核算精度,提升政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理水平是當(dāng)前我國(guó)政府債務(wù)管理的關(guān)鍵。

        本文通過(guò)對(duì)相對(duì)完善的美國(guó)、澳大利亞、英國(guó)和新西蘭四國(guó)政府債務(wù)會(huì)計(jì)核算體系的比較分析,從政府債務(wù)定義、確認(rèn)與計(jì)量、信息披露等方面解析四國(guó)政府債務(wù)會(huì)計(jì)核算及其差異,為我國(guó)政府債務(wù)會(huì)計(jì)核算通過(guò)借鑒與應(yīng)用啟示。

        二、四國(guó)政府債務(wù)現(xiàn)狀及其會(huì)計(jì)核算規(guī)范體系

        (一)中國(guó)和四國(guó)政府債務(wù)現(xiàn)狀

        圖1 2008-2017國(guó)際政府債務(wù)/GDP百分比

        圖1為美、澳、英、新西蘭、中國(guó)2008年-2017年的政府債務(wù)占GDP的百分比。圖中顯示,除新西蘭外,美、澳、英和我國(guó)自2008年至今政府債務(wù)都呈現(xiàn)上升趨勢(shì),2008-2012年間其增速都相對(duì)較快,2013-2017年間圖中顯示各國(guó)政府債務(wù)的增速相對(duì)趨緩。2016年,全球債務(wù)創(chuàng)下新高,達(dá)到164萬(wàn)億美元,相當(dāng)于全球GDP的225%。過(guò)去十年,美國(guó)、英國(guó)和澳大利亞公債占GDP比重大幅增加,而2009年歐債危機(jī)的全面爆發(fā),也為各國(guó)政府債務(wù)管理敲響了警鐘。新西蘭債務(wù)占比近年有所下降,政府債務(wù)管控效果明顯。在2007年以來(lái)的全球債務(wù)增長(zhǎng)中,中國(guó)占比不小。受到地方政府的大規(guī)模預(yù)算外借貸的影響,特別是地方政府及其融資平臺(tái)貸款(LGFVs),國(guó)際貨幣基金組織預(yù)計(jì)中國(guó)政府債務(wù)將在中期內(nèi)上升。近年來(lái)中國(guó)債務(wù)狀況約占GDP的40%。評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu)在2017年降低了中國(guó)主權(quán)信用評(píng)級(jí),理由是長(zhǎng)期信貸增長(zhǎng)和地方政府融資平臺(tái)預(yù)算外支出較多。高額債務(wù)使政府融資容易受到市場(chǎng)情緒突然變化的影響,不利于經(jīng)濟(jì)危機(jī)中政府支持能力的發(fā)揮。

        全球資本市場(chǎng)正在向各國(guó)施加壓力,要求各國(guó)在宏觀經(jīng)濟(jì)層面證明財(cái)政緊縮和強(qiáng)有力的債務(wù)管理,對(duì)政府債務(wù)進(jìn)行有效披露,以滿足更多使用者的信息需求?;诖耍绹?guó)2018年更新GASB準(zhǔn)則中與債務(wù)有關(guān)的披露要求,增加政府財(cái)務(wù)報(bào)告的信息含量,以便滿足更多使用者的信息需求。美國(guó)擁有兩套政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,一套由聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則咨詢委員會(huì) (FASAB)頒布的聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)指南(FASAB Handbook),適用于聯(lián)邦政府,并考慮聯(lián)邦財(cái)務(wù)信息的外部和內(nèi)部用戶的需求提供指導(dǎo);一套是由政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(GASB)頒布的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(GASB codifications),為各州和地方政府制定了遵循公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則,所有52個(gè)州都要遵守州政府規(guī)定的GASB標(biāo)準(zhǔn),美國(guó)GASB準(zhǔn)則中涉及政府債務(wù)的具體準(zhǔn)則如表1所示,這些具體準(zhǔn)則對(duì)與政府債務(wù)相關(guān)業(yè)務(wù)進(jìn)行了規(guī)制。

        2013年新西蘭政府公布負(fù)債與費(fèi)用的確認(rèn)指南,為了使國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則同樣適用于公共利益實(shí)體,從2014年開(kāi)始由國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告(IFRS)準(zhǔn)則向新公共利益實(shí)體(PBE)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則過(guò)渡;英國(guó)整體政府財(cái)務(wù)報(bào)表(WOA)披露也在不斷改進(jìn),2017年公布或有負(fù)債審批指南。澳大利亞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(AASB)已發(fā)布澳大利亞國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的等同物(A-IFRS,對(duì)IASB聲明的某些修訂,適用于公共部門(mén)報(bào)告),以AASB準(zhǔn)則取代AAS系列準(zhǔn)則。

        表1 GASB中涉?zhèn)鶞?zhǔn)則

        三、四國(guó)現(xiàn)行政府債務(wù)會(huì)計(jì)核算體系及其比較

        (一)政府負(fù)債的定義

        表2是美國(guó)、澳大利亞、英國(guó)及新西蘭四國(guó)對(duì)政府債務(wù)的會(huì)計(jì)定義,表中可看出各國(guó)對(duì)政府債務(wù)定義的共同點(diǎn)在于:(1)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益或資源的流出;(2)過(guò)去交易或事件的結(jié)果;(3)現(xiàn)時(shí)義務(wù)。不同點(diǎn)的原因可能是各國(guó)借助了不同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則標(biāo)準(zhǔn)。相較于英國(guó)、新西蘭和澳大利亞政府會(huì)計(jì)借鑒國(guó)際公認(rèn)會(huì)計(jì)原則(GAAP)、國(guó)際公共會(huì)計(jì)部門(mén)準(zhǔn)則(IPSAS)及國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則(IFRS)的做法,美國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在債務(wù)規(guī)范方面更獨(dú)立清晰,在計(jì)量政府的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果方面,GASB準(zhǔn)則具有以平衡方式隨時(shí)處理政府的財(cái)務(wù)流動(dòng)性和償付能力問(wèn)題的優(yōu)勢(shì)(戚艷霞等,2010)。

        表2 四國(guó)政府債務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中負(fù)債定義的比較

        (二)政府負(fù)債的確認(rèn)與計(jì)量

        在政府負(fù)債基礎(chǔ)上延伸比較各國(guó)或有負(fù)債的確認(rèn)發(fā)現(xiàn),各國(guó)對(duì)于政府性負(fù)債確認(rèn)要求強(qiáng)調(diào)的共同點(diǎn)是滿足負(fù)債定義要求且能夠可靠計(jì)量,會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)主要以歷史成本為主,對(duì)于金融負(fù)債大多以公允價(jià)值計(jì)量?;蛴胸?fù)債的確認(rèn)要求強(qiáng)調(diào)的共同點(diǎn)是:(1)過(guò)去的事件;(2)未來(lái)可能的經(jīng)濟(jì)資源或利益外流,對(duì)于無(wú)法衡量的合理可能損失在報(bào)表附注中披露并說(shuō)明原因。其中,美國(guó)認(rèn)為或有負(fù)債確認(rèn)應(yīng)該是可計(jì)量的,對(duì)于可量化的部分在資產(chǎn)負(fù)債表中進(jìn)行確認(rèn),而英國(guó)、澳大利亞和新西蘭的做法相對(duì)更為謹(jǐn)慎。

        (1)政府負(fù)債的確認(rèn)基礎(chǔ)

        美國(guó)州和地方政府的會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)比較復(fù)雜,如表3所示。計(jì)量基礎(chǔ)由于美國(guó)政府商務(wù)活動(dòng)和政務(wù)活動(dòng)的不同產(chǎn)生差異。不同于政府層面財(cái)務(wù)報(bào)表、權(quán)益基金和信托基金以完全權(quán)責(zé)發(fā)生制作為計(jì)量基礎(chǔ),政府基金計(jì)量基礎(chǔ)是修正權(quán)責(zé)發(fā)生制(何晴,2013),其負(fù)債確認(rèn)的一般原則是,在符合負(fù)債定義且能夠計(jì)量的前提下,政府應(yīng)將政府基金債務(wù)和支出在負(fù)債發(fā)生時(shí)予以確認(rèn)。聯(lián)邦政府負(fù)債以歷史成本為計(jì)量基礎(chǔ),對(duì)特殊項(xiàng)目采用現(xiàn)行成本或公允價(jià)值計(jì)價(jià),例如租賃負(fù)債、保險(xiǎn)與擔(dān)保負(fù)債、養(yǎng)老金義務(wù)和清理成本負(fù)債等(王瑤,2007)。

        表3 美國(guó)州和政府會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)

        澳大利亞AAS27、29、31準(zhǔn)則規(guī)定,針對(duì)一些交易或事件可能會(huì)引起法律、社會(huì)、政治或經(jīng)濟(jì)后果,使政府幾乎沒(méi)有酌情決定權(quán)以避免未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益的犧牲,只有在提供相關(guān)金額能夠可靠地計(jì)量時(shí),才能確認(rèn)該負(fù)債。在編制政府部門(mén)的通用財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。因此,無(wú)論何時(shí)收到或支付現(xiàn)金,政府部門(mén)的負(fù)債都需要在相關(guān)的報(bào)告期間予以確認(rèn)。這將有助于確保政府部門(mén)對(duì)其產(chǎn)生的債務(wù)以及報(bào)告期間業(yè)務(wù)活動(dòng)對(duì)這些項(xiàng)目的影響負(fù)責(zé)。在財(cái)務(wù)狀況表中承認(rèn)和恰當(dāng)?shù)胤诸愗?fù)債可以向用戶通報(bào)數(shù)額,并且從廣義上說(shuō)明政府部門(mén)目前有義務(wù)向其他實(shí)體做出的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益犧牲的時(shí)機(jī)。這些信息對(duì)于評(píng)估政府部門(mén)是否能夠履行其到期債務(wù)而無(wú)需額外資金是有用的。具體計(jì)量方面,要求財(cái)務(wù)報(bào)告采用歷史成本計(jì)量,雇員福利中長(zhǎng)期雇員權(quán)益負(fù)債按雇員服務(wù)迄今所產(chǎn)生的估計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流出現(xiàn)值計(jì)量;累計(jì)福利按直至報(bào)告日期計(jì)劃會(huì)員資格所產(chǎn)生的員工估計(jì)未來(lái)現(xiàn)金支付的現(xiàn)值計(jì)量。

        新西蘭公共部門(mén)實(shí)體承擔(dān)與其服務(wù)業(yè)績(jī)目標(biāo)有關(guān)的負(fù)債。許多負(fù)債來(lái)自非交換交易,包括與提供社會(huì)福利有關(guān)的交易。政府作為最后貸款人的角色以及將資源轉(zhuǎn)移給受災(zāi)害影響的人的義務(wù)也可能產(chǎn)生負(fù)債。新西蘭對(duì)負(fù)債的測(cè)量基礎(chǔ)包括歷史成本、履行成本、市場(chǎng)價(jià)值、發(fā)布成本、和假設(shè)價(jià)格。如果負(fù)債可能按照規(guī)定條款結(jié)算,則歷史成本是適當(dāng)?shù)?。但是,歷史成本不能用于非交易產(chǎn)生的負(fù)債。其中,政府債券按攤銷成本計(jì)量,除非其管理及表現(xiàn)要求按公允價(jià)值進(jìn)行評(píng)估;銀行客戶存款采用實(shí)際利率法按攤銷成本計(jì)量;結(jié)算保證金、國(guó)庫(kù)券按攤銷成本計(jì)價(jià);其他借款披露了按公允價(jià)值及賬面價(jià)值計(jì)量的金額以及到期應(yīng)付金額還有本年度信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)對(duì)公允價(jià)值的影響和累積影響。許多公共部門(mén)活動(dòng)是長(zhǎng)期的,履行承諾的能力取決于未來(lái)的稅收和捐款。公共部門(mén)活動(dòng)和征收未來(lái)稅收的權(quán)力所產(chǎn)生的許多承諾不符合負(fù)債的定義。因此,此類承諾和權(quán)力未在財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)。負(fù)債必須涉及從實(shí)體流出資源才能結(jié)算,在實(shí)體中沒(méi)有資源流出的情況下解決的義務(wù)不是一種負(fù)債。

        英國(guó)政府會(huì)計(jì)與預(yù)算同時(shí)實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制,其負(fù)債只能在權(quán)責(zé)發(fā)生制的基礎(chǔ)上生成,并按照法律要求將未來(lái)支付福利的義務(wù)也確認(rèn)為負(fù)債(王瑤,2007)。其中,屬于金融負(fù)債中的銀行存款(Deposits by banks)和國(guó)際貨幣基金組織特別提款權(quán)分配(MF Special Drawing Rights liability)也可以按公允價(jià)值計(jì)入損益,衍生品指定為公允價(jià)值且以公允價(jià)值交易。在大多數(shù)情況下,資產(chǎn)負(fù)債表上顯示的資產(chǎn)和負(fù)債的價(jià)值等于或者是公允價(jià)值的合理近似值,主要例外情況是政府借款和差額合同(CfD)負(fù)債。如果貨幣的時(shí)間價(jià)值重大,則或有負(fù)債以折現(xiàn)金額列報(bào)。

        (2)或有負(fù)債的確認(rèn)

        美國(guó)或有負(fù)債確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)包括:①發(fā)生過(guò)去的事件或交易(如,聯(lián)邦實(shí)體違反了與非聯(lián)邦實(shí)體的合同);②未來(lái)可能會(huì)出現(xiàn)資源流失或其他資源犧牲(如,非聯(lián)邦實(shí)體因違反合同而向聯(lián)邦實(shí)體提出法律索賠,聯(lián)邦實(shí)體的管理層認(rèn)為索賠可能會(huì)以索賠人為受益人);③未來(lái)流出或犧牲資源是可衡量的(如,聯(lián)邦實(shí)體的管理層確定估計(jì)結(jié)算金額)(SFFAS 12)。其核算范圍明確為保險(xiǎn)類、訴訟類、環(huán)境與處置類以及其他或有負(fù)債。如果任何負(fù)債確認(rèn)條件未得到滿足并且存在合理可能發(fā)生損失或額外損失的情況,則應(yīng)在附注中披露。披露內(nèi)容應(yīng)包括意外事件的性質(zhì)和可能負(fù)債的估計(jì),可能負(fù)債范圍的估計(jì)或無(wú)法進(jìn)行估計(jì)的說(shuō)明。

        澳大利亞在AASB 137中確認(rèn)或有負(fù)債是過(guò)去事件可能產(chǎn)生的義務(wù),其存在只能通過(guò)一個(gè)或多個(gè)不完全在實(shí)體控制范圍內(nèi)不確定未來(lái)事件的發(fā)生或不發(fā)生來(lái)確認(rèn)。除非在極少數(shù)情況下無(wú)法進(jìn)行可靠估計(jì),或者不大可能需要體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益的資源流出來(lái)履行義務(wù)。通過(guò)對(duì)或有負(fù)債進(jìn)行持續(xù)評(píng)估,以確定是否可能出現(xiàn)體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益的資源外流,如果以前作為或有負(fù)債處理的項(xiàng)目很可能需要流出未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益,則在可能發(fā)生變化的期間的財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)準(zhǔn)備金。確認(rèn)為準(zhǔn)備金的金額應(yīng)為結(jié)算所需支出的最佳估計(jì)數(shù)截至報(bào)告期末的現(xiàn)時(shí)義務(wù),其核算范圍包括:貸款擔(dān)保、非貸款擔(dān)保、未繳資本、索賠以及意愿書(shū)等。事實(shí)上,或有負(fù)債主要針對(duì)的是不符合確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的負(fù)債。

        新西蘭政府認(rèn)為或有負(fù)債是某一特殊事項(xiàng)給政府帶來(lái)的必要成本,核算范圍包括:擔(dān)保與賠償、未繳資本、法律訴訟糾紛和其他(王瑤,2007)。新西蘭在2013年發(fā)布負(fù)債和費(fèi)用的確認(rèn)指南,規(guī)定了何時(shí)確認(rèn)用于財(cái)務(wù)報(bào)告目的的不確定金額或時(shí)間的負(fù)債準(zhǔn)備金,特別是對(duì)于未“交換”的義務(wù)。通過(guò)總結(jié)美國(guó)通用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(GAAP)提供的應(yīng)用指南,重點(diǎn)關(guān)注非交換交易,并舉例說(shuō)明何時(shí)適合確認(rèn)規(guī)定和建設(shè)性義務(wù)。這些義務(wù)包括交換合同、法律上可訴的法令或協(xié)議契約以及政府采取的政策。

        英國(guó)認(rèn)為或有負(fù)債是一種可能的義務(wù),這種義務(wù)可能是由過(guò)去的事件產(chǎn)生,其存在將僅由未來(lái)事件的不確定性來(lái)確定,或者由于過(guò)去的事件而產(chǎn)生的現(xiàn)有義務(wù),因?yàn)榻?jīng)濟(jì)利益流出的可能性不大或者義務(wù)不能可靠地衡量。對(duì)于準(zhǔn)備金和或有事項(xiàng),如果對(duì)發(fā)生時(shí)間或金額存在一定不確定性,則使用的準(zhǔn)備金將被限制為一項(xiàng)負(fù)債?;蛴胸?fù)債確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)是:①可能而不是現(xiàn)在的義務(wù);②可能的經(jīng)濟(jì)利益外流;③無(wú)法衡量的經(jīng)濟(jì)外流。其中或有負(fù)債不在資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn),但必須作為附注予以披露。

        (三)債務(wù)科目設(shè)置與核算范圍

        美國(guó)聯(lián)邦政府資產(chǎn)負(fù)債表中負(fù)債包括應(yīng)付賬款、公眾持有的聯(lián)邦債務(wù)證券和應(yīng)計(jì)利息、聯(lián)邦雇員和退伍軍人福利、環(huán)境及處置負(fù)債、應(yīng)付及應(yīng)付福利、保險(xiǎn)和擔(dān)保計(jì)劃負(fù)債、貸款擔(dān)保責(zé)任、其他負(fù)債、或有事項(xiàng)及承諾。會(huì)計(jì)科目的具體設(shè)置由各州和地方政府以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的標(biāo)準(zhǔn)結(jié)合經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)自行確定。賬務(wù)處理方面不同基金有不同的核算事項(xiàng),其中普通固定資產(chǎn)與長(zhǎng)期負(fù)債(政府類基金形成)兩個(gè)單獨(dú)的會(huì)計(jì)主體設(shè)置賬戶另行核算,為反映長(zhǎng)期負(fù)債變動(dòng)和余額情況,美國(guó)政府會(huì)計(jì)為其設(shè)置了賬群,會(huì)計(jì)科目包括:長(zhǎng)期負(fù)債=可用于償還的債務(wù)基金額+以后應(yīng)償還債務(wù)額(趙翰翔,2003)。

        澳大利亞GGS報(bào)表(政府部門(mén)信息)根據(jù)澳大利亞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)第1049-政府整體和一般政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告(AASB 1049)每月在澳大利亞財(cái)政署官網(wǎng)公布,負(fù)債內(nèi)容包括:總計(jì)息負(fù)債的存款持有、政府證券、貸款、其他借款;準(zhǔn)備金和應(yīng)付賬款的養(yǎng)老金負(fù)債、其他員工負(fù)債、應(yīng)付供應(yīng)商、個(gè)人利益條款和應(yīng)付、補(bǔ)貼條款和應(yīng)付、贈(zèng)款條款和應(yīng)付、其他撥備和應(yīng)付款項(xiàng)。

        英國(guó)整體財(cái)務(wù)報(bào)表中流動(dòng)負(fù)債包括:貿(mào)易及其他應(yīng)付款項(xiàng)、政府借款、其他金融負(fù)債、準(zhǔn)備金,非流動(dòng)負(fù)債在流動(dòng)負(fù)債基礎(chǔ)上還包括了凈公共部門(mén)養(yǎng)老金負(fù)債。分部報(bào)表中,負(fù)債總額包括:目前政府借款、其他流動(dòng)負(fù)債、非即期政府借款、非流動(dòng)撥備、公共部門(mén)養(yǎng)老金負(fù)債凈額和其他非流動(dòng)負(fù)債。

        新西蘭財(cái)務(wù)報(bào)表附注中負(fù)債按類型、償還期限劃分了應(yīng)付賬款、應(yīng)納稅款;按類型、償還期限、是否為主權(quán)擔(dān)保債務(wù)將借款劃分為政府借款、銀行客戶存款、儲(chǔ)備銀行結(jié)算存款、損失的衍生工具、國(guó)庫(kù)券、融資租賃負(fù)債、政府零售庫(kù)存、其他借款。

        綜上,各國(guó)負(fù)債會(huì)計(jì)科目設(shè)置依據(jù)各自政府經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)情況確定,而在核算范圍上,美國(guó)聯(lián)邦政府中負(fù)債包括一般負(fù)債和特別負(fù)債,從日常運(yùn)營(yíng)流動(dòng)負(fù)債到涉及社會(huì)保險(xiǎn)義務(wù)的或有負(fù)債,而州和地方政府會(huì)計(jì)對(duì)負(fù)債的討論圍繞基金展開(kāi);澳大利亞對(duì)公共債務(wù)中直接負(fù)債的確認(rèn)已經(jīng)完全實(shí)現(xiàn),以AASB137準(zhǔn)則規(guī)范或有負(fù)債,主要通過(guò)附注進(jìn)行披露;英國(guó)對(duì)負(fù)債核算范圍很廣,包括明確的直接負(fù)債、還對(duì)部分或有負(fù)債(補(bǔ)貼性貸款擔(dān)保)以及非法定隱性負(fù)債(環(huán)境成本)進(jìn)行確認(rèn),以真實(shí)利率對(duì)未來(lái)可能發(fā)生損失進(jìn)行折現(xiàn)來(lái)計(jì)算準(zhǔn)備,在附注中披露;新西蘭也已經(jīng)確認(rèn)了全部直接債務(wù),以計(jì)提準(zhǔn)備的方式確認(rèn)或有負(fù)債,單獨(dú)編制報(bào)表以及附注說(shuō)明。

        國(guó)際上對(duì)于公共債務(wù)核算范圍非常廣泛,目前尚需完善的是如何解決由于政府擔(dān)保、環(huán)境治理以及雇員福利計(jì)劃所帶來(lái)的隱性負(fù)債和或有負(fù)債問(wèn)題。

        (四)債務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告與披露

        美國(guó)州和地方政府定期編制綜合財(cái)務(wù)報(bào)告。對(duì)于負(fù)債部分,政府基金財(cái)務(wù)報(bào)表中只列示流動(dòng)負(fù)債,普通長(zhǎng)期負(fù)債在政府層面財(cái)務(wù)報(bào)表中報(bào)告。權(quán)益基金和受托基金財(cái)務(wù)報(bào)表中既包括流動(dòng)負(fù)債,也包括長(zhǎng)期負(fù)債。除了表內(nèi)定量信息披露外,與政府債務(wù)有關(guān)的債務(wù)本金、利息、到期日、報(bào)告日利率等信息都需要在報(bào)表附注中加以披露。美國(guó)承諾表按照性質(zhì)金額和所屬部門(mén)披露,包括長(zhǎng)期租賃(資本租賃和經(jīng)營(yíng)租賃),未交付訂單和其他承諾。

        澳大利亞政府合并財(cái)務(wù)狀況表中,負(fù)債按性質(zhì)和流動(dòng)性分列,而政府承諾的報(bào)告,分別從類型和到期時(shí)間遠(yuǎn)近的角度以合計(jì)和分類的形式進(jìn)行披露?;蛴袀鶆?wù)是負(fù)債性質(zhì)的項(xiàng)目,截至報(bào)告日,其未在財(cái)務(wù)狀況表中確認(rèn),因?yàn)樗鼈儽辉u(píng)估為不可能導(dǎo)致政府就其支付款項(xiàng)的必要性,一般包括就政府控制的金融機(jī)構(gòu)提供的存款擔(dān)保、指明的其他項(xiàng)目包括量化與指定細(xì)節(jié)不可量化的部分。從對(duì)公共債務(wù)的財(cái)務(wù)報(bào)告呈報(bào)來(lái)看,澳大利亞的報(bào)表將負(fù)債按照流動(dòng)性、來(lái)源、類型、時(shí)間間隔等多種維度進(jìn)行反映(王瑤,2007)。

        新西蘭政府財(cái)務(wù)報(bào)表是根據(jù)公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(PBE標(biāo)準(zhǔn))編制的。對(duì)于負(fù)債情況專門(mén)編制了借款表、承諾表和或有負(fù)債和或有資產(chǎn)表。在承諾表中,對(duì)承諾以類型、部門(mén)和到期時(shí)間劃分。在或有負(fù)債和或有資產(chǎn)表中,對(duì)每一種可量化或有負(fù)債進(jìn)行了更明細(xì)的披露。不可量化或有負(fù)債進(jìn)行定性描述。例如,賠償導(dǎo)致的不可量化的或有負(fù)債披露了賠償方、賠償依據(jù)和賠償方案,法律糾紛中披露了預(yù)計(jì)成本超過(guò)2000萬(wàn)的重大案件。

        英國(guó)WGA中財(cái)務(wù)報(bào)表是根據(jù)“財(cái)務(wù)報(bào)告手冊(cè)”(FReM)修訂和解釋的“2000年政府資源和賬戶法”(GRAA)和國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則(IFRS)編制的。地方政府合并資產(chǎn)負(fù)債表按照流動(dòng)負(fù)債和非流動(dòng)負(fù)債列示。主要公共服務(wù)部門(mén)和有獨(dú)立養(yǎng)老金計(jì)劃的獨(dú)立機(jī)構(gòu)都要在其資產(chǎn)負(fù)債表中披露其養(yǎng)老金的負(fù)債信息?;蛴胸?fù)債并未在財(cái)務(wù)狀況表內(nèi)確認(rèn)為負(fù)債,但于賬目附注中披露,包括遠(yuǎn)期或有負(fù)債和非遠(yuǎn)期或有負(fù)債。可量化的或有負(fù)債包括:出口擔(dān)保和保險(xiǎn)單、臨時(shí)過(guò)失、稅收挑戰(zhàn)、運(yùn)輸基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目、其他。不可量化的或有負(fù)債包括:法律索賠、有關(guān)養(yǎng)老金計(jì)劃赤字的承諾、因恐怖主義行為而產(chǎn)生的再保險(xiǎn)的或有債務(wù)、民事核責(zé)任、財(cái)務(wù)援助計(jì)劃、有關(guān)海峽隧道的或有法律責(zé)任、與倫敦交通有關(guān)的或有負(fù)債、服務(wù)壽險(xiǎn)等。作為預(yù)算報(bào)告的一部分,每年財(cái)政部發(fā)布債務(wù)和儲(chǔ)備管理報(bào)告,包括每個(gè)財(cái)政年度債務(wù)融資計(jì)劃的總體規(guī)模、英國(guó)國(guó)債發(fā)行計(jì)劃的期限結(jié)構(gòu)與指數(shù)掛鉤和傳統(tǒng)的鍍金發(fā)行(gilt issuance)的比例以及通過(guò)國(guó)家儲(chǔ)蓄和投資(NS&I)預(yù)測(cè)凈融資。對(duì)于不利情況披露,政府機(jī)構(gòu)應(yīng)披露事件的一般性質(zhì)及信息未披露的原因。

        對(duì)于或有負(fù)債,澳大利亞編制了專門(mén)的或有事項(xiàng)進(jìn)度表,新西蘭也編制了或有負(fù)債和或有資產(chǎn)表,英國(guó)則按照可否量化和是否為遠(yuǎn)期或有負(fù)債主要在報(bào)表附注中進(jìn)行披露。美國(guó)將或有負(fù)債總額體現(xiàn)在財(cái)務(wù)報(bào)表資產(chǎn)負(fù)債表中,同時(shí)也按照不同部門(mén)進(jìn)行了列示,不需要應(yīng)計(jì)的或有負(fù)債也在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露。

        四、國(guó)際政府債務(wù)會(huì)計(jì)核算對(duì)我國(guó)的啟示

        由于缺乏完善的政府債務(wù)管理制度,目前我國(guó)實(shí)行的預(yù)算會(huì)計(jì)制度不能全面反映地方政府的所有負(fù)債情況,統(tǒng)一口徑及標(biāo)準(zhǔn)且數(shù)據(jù)可信的政府債務(wù)融資數(shù)據(jù)較難找到,這對(duì)政府負(fù)債確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告工作提出了更高的要求。為適應(yīng)債務(wù)管理的客觀需要,借鑒上述相對(duì)完善政府債務(wù)會(huì)計(jì)管理國(guó)家的經(jīng)驗(yàn),應(yīng)從負(fù)債定義、確認(rèn)與計(jì)量等方面完善負(fù)債方面的會(huì)計(jì)核算體系:

        (一)明確我國(guó)政府債務(wù)的定義

        結(jié)合各國(guó)負(fù)債的定義和核算情況,可以明確的是負(fù)債確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)為未來(lái)經(jīng)濟(jì)資源的流出和可計(jì)量性。本文嘗試對(duì)于政府負(fù)債和或有負(fù)債進(jìn)行界定:“政府負(fù)債是指政府會(huì)計(jì)主體由過(guò)去事項(xiàng)形成的現(xiàn)時(shí)義務(wù),解決這種現(xiàn)時(shí)義務(wù)會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)資源流出企業(yè)。這種現(xiàn)時(shí)義務(wù)包括政府已承擔(dān)、已公開(kāi)承諾的義務(wù),不包括未來(lái)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)形成的義務(wù)?;蛴胸?fù)債是指政府主體由過(guò)去經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)形成的,結(jié)果由未來(lái)事項(xiàng)決定的不確定負(fù)債,不確定性體現(xiàn)在未來(lái)發(fā)生的不確定以及計(jì)量金額的不確定”。

        (二)制定會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)

        從現(xiàn)行國(guó)際公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定來(lái)看,對(duì)會(huì)計(jì)要素的計(jì)量在不同程度上采用了歷史成本、現(xiàn)行成本、可變現(xiàn)凈值、公允價(jià)值和現(xiàn)值5種計(jì)量屬性(陳志斌,2012)。根據(jù)上述國(guó)家計(jì)量屬性的規(guī)定,結(jié)合現(xiàn)階段我國(guó)發(fā)展現(xiàn)狀,我國(guó)政府會(huì)計(jì)債務(wù)計(jì)量屬性應(yīng)該是歷史成本,其他計(jì)量屬性可以待制度環(huán)境成熟后逐步引入。

        債務(wù)核算中政府直接債務(wù)的計(jì)量難度不大,養(yǎng)老金與公務(wù)員工資內(nèi)容相對(duì)復(fù)雜,F(xiàn)ASB將養(yǎng)老金計(jì)劃分為設(shè)定提存計(jì)劃和設(shè)定受益計(jì)劃,而我國(guó)基本養(yǎng)老保險(xiǎn)是設(shè)定受益制與設(shè)定提存制的結(jié)合,可以以現(xiàn)值作為計(jì)量基礎(chǔ),按照預(yù)算指標(biāo)確認(rèn)當(dāng)年應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的債務(wù),其他內(nèi)容可以借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。隱性負(fù)債中是未來(lái)可能產(chǎn)生的支出,并不是政府的現(xiàn)時(shí)義務(wù),所以是隱性的。這種負(fù)債不確定影響因素較多,為未來(lái)需要支付的社會(huì)保障基金額折現(xiàn)后的現(xiàn)值難以進(jìn)行較為準(zhǔn)確的計(jì)量,甚至需要借助保險(xiǎn)精算的方法?;蛴胸?fù)債中的不確定事務(wù)可能嚴(yán)重影響政府的財(cái)政收支,其最終結(jié)果必須依據(jù)某些未來(lái)事項(xiàng)發(fā)生與否進(jìn)行決定(譚建立,2016),比較典型的是為推動(dòng)公私合作(Public-Private Partnerships,PPPs)性質(zhì)的基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目開(kāi)展的政府擔(dān)保項(xiàng)目,對(duì)此可以借鑒企業(yè)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)確認(rèn)或有事項(xiàng)。對(duì)于滿足預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件的就確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債,對(duì)于不滿足預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件的就給予披露。

        (三)完善負(fù)債報(bào)告披露形式

        結(jié)合各國(guó)經(jīng)驗(yàn),我國(guó)應(yīng)該對(duì)期限長(zhǎng)短不同的債務(wù)按照流動(dòng)負(fù)債和非流動(dòng)負(fù)債分別做詳細(xì)的列示,對(duì)不同債務(wù)來(lái)源按照所屬部門(mén)統(tǒng)計(jì)債務(wù),對(duì)不同債務(wù)性質(zhì)可以按財(cái)政與行政性負(fù)債(權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算收入欠款等)、交易性負(fù)債(包括行政活動(dòng)所涉交易性負(fù)債、國(guó)有企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所涉交易性負(fù)債等)、金融性負(fù)債、責(zé)任性負(fù)債(社保類負(fù)債等)進(jìn)行劃分(陳志斌,2012),在報(bào)表附注中可以披露債務(wù)詳細(xì)信息及風(fēng)險(xiǎn)程度。對(duì)于或有負(fù)債,可以從債務(wù)類型和償還時(shí)間以及所屬部門(mén)角度進(jìn)行披露,對(duì)可量化部分進(jìn)行詳細(xì)披露,不可量化部分進(jìn)行科學(xué)分類和描述,參照澳大利亞的做法,對(duì)或有負(fù)債進(jìn)行持續(xù)評(píng)估。

        為統(tǒng)計(jì)全國(guó)債務(wù)融資情況,對(duì)于政府債務(wù)情況的總結(jié)報(bào)告可以考慮澳大利亞、新西蘭以或有負(fù)債表、承諾表等統(tǒng)計(jì)表形式呈現(xiàn),或英國(guó)單獨(dú)的債務(wù)與儲(chǔ)備報(bào)告形式。這些債務(wù)報(bào)告與披露方式對(duì)于我國(guó)有很大的借鑒意義。

        (四)進(jìn)一步需解決的問(wèn)題

        會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和規(guī)范的制定要結(jié)合實(shí)際情況。雖然各國(guó)在建立債務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范方面比我國(guó)更早也更成熟,但相關(guān)規(guī)定方法對(duì)于債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制的有效性并沒(méi)有量化研究,其存在差異也只能簡(jiǎn)單歸咎于各國(guó)財(cái)政體制差異,究竟哪種方式更有利還需經(jīng)歷時(shí)間的檢驗(yàn)。會(huì)計(jì)確認(rèn)的重要條件是可靠計(jì)量,特別是在養(yǎng)老金負(fù)債部分,在主表無(wú)法列報(bào)的情況下,應(yīng)先在或有負(fù)債明細(xì)表中披露。承諾負(fù)債部分,需要嚴(yán)格把控相關(guān)利益主體的資格標(biāo)準(zhǔn)。在遵循成本效益原則的前提下,把握信息披露成本與債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)之間的適度平衡。

        以先進(jìn)信息系統(tǒng)為支撐,建立集中債務(wù)管理體制。在美國(guó),州和地方政府財(cái)務(wù)報(bào)告的編制借助先進(jìn)信息系統(tǒng),整個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)告的編制程序就是有關(guān)數(shù)據(jù)提取、傳導(dǎo)和處理的過(guò)程。英國(guó)財(cái)政部的政府會(huì)計(jì)合并系統(tǒng)也是一個(gè)在線的財(cái)務(wù)信息合并系統(tǒng)。在地方債務(wù)管理方面,新西蘭設(shè)立專門(mén)債務(wù)委員會(huì),英國(guó)設(shè)立公共事務(wù)貸款委員會(huì),澳大利亞在借款委員會(huì)設(shè)立后成立國(guó)庫(kù)公司。我國(guó)地方政府僅對(duì)轉(zhuǎn)貸性的債務(wù)融資進(jìn)行了統(tǒng)一管理,其余債務(wù)融資由多個(gè)職能部門(mén)分散管理,游離于政府監(jiān)管之外,我國(guó)應(yīng)設(shè)立相關(guān)機(jī)構(gòu)以信息系統(tǒng)作為政府財(cái)政收支信息載體,對(duì)政府債務(wù)進(jìn)行統(tǒng)一管理,掌握債務(wù)融資總量信息。

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