易 玄 劉詩(shī)若

一、引 言

政府性債務(wù)是適應(yīng)我國(guó)轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)發(fā)展進(jìn)程中各級(jí)政府為加快國(guó)家工業(yè)化、城鎮(zhèn)化、現(xiàn)代化建設(shè)，滿足人民群眾日益增長(zhǎng)的公共服務(wù)需求，加強(qiáng)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，因資金來(lái)源困難，在政府財(cái)力難以滿足資金需求的情況下所形成的債務(wù)。在地方財(cái)力有限的情況下，地方政府通過(guò)舉債促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)健康發(fā)展有其必要性和合理性。2016年末，我國(guó)地方政府債務(wù)15.32萬(wàn)億元，地方政府債務(wù)率(債務(wù)余額/綜合財(cái)力)為80.5%。截止2017年末，全國(guó)地方政府債務(wù)余額增至16.47萬(wàn)億元，基本控制在全國(guó)人大批準(zhǔn)的限額之內(nèi)。盡管按照國(guó)家統(tǒng)計(jì)局公布的GDP數(shù)據(jù)計(jì)算，2017年我國(guó)政府債務(wù)負(fù)債率（債務(wù)余額/GDP）36.2%，低于歐盟60%的警戒線，也低于主要市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家和新興市場(chǎng)國(guó)家水平，但仍存在局部地區(qū)政府償債能力弱化、風(fēng)險(xiǎn)超過(guò)警戒線、違法違規(guī)融資擔(dān)?，F(xiàn)象、政府和社會(huì)資本合作項(xiàng)目不規(guī)范現(xiàn)象等現(xiàn)象。加強(qiáng)政府性債務(wù)管理，特別是政府性債務(wù)報(bào)告與信息的會(huì)計(jì)管理，及時(shí)防范政府性債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，成為當(dāng)前我國(guó)政府治理的重要內(nèi)容。

2016年至2017年間，財(cái)政部相繼頒布《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》基本準(zhǔn)則和5項(xiàng)具體準(zhǔn)則，旨在對(duì)政府會(huì)計(jì)信息的生成、呈報(bào)做出制度規(guī)范。但值得注意的是，我國(guó)政府性債務(wù)，尤其是地方政府隱性負(fù)債方式多樣，目前很難做到隱性債務(wù)的顯性化或全面監(jiān)控（新華視點(diǎn)，2017），已有的風(fēng)險(xiǎn)管理和會(huì)計(jì)體系尚不完善，尤其是我國(guó)現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中僅對(duì)政府債務(wù)的確認(rèn)和計(jì)量屬性進(jìn)行規(guī)范，并無(wú)具體賬戶設(shè)置、核算方法和信息披露的規(guī)定，也并沒(méi)有頒布政府性債務(wù)的具體準(zhǔn)則。缺乏政府性債務(wù)會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)性的準(zhǔn)則規(guī)范，可能造成政府性債務(wù)信息不準(zhǔn)確，債務(wù)信息呈報(bào)不及時(shí)等問(wèn)題，這將不利于政府及時(shí)獲取政府債務(wù)信息，進(jìn)行及時(shí)債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管控，一定程度加劇了政府性債務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)，因此加強(qiáng)政府性債務(wù)會(huì)計(jì)管理，完善政府性債務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量與報(bào)告等會(huì)計(jì)體系，提高會(huì)計(jì)核算精度，提升政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理水平是當(dāng)前我國(guó)政府債務(wù)管理的關(guān)鍵。

本文通過(guò)對(duì)相對(duì)完善的美國(guó)、澳大利亞、英國(guó)和新西蘭四國(guó)政府債務(wù)會(huì)計(jì)核算體系的比較分析，從政府債務(wù)定義、確認(rèn)與計(jì)量、信息披露等方面解析四國(guó)政府債務(wù)會(huì)計(jì)核算及其差異，為我國(guó)政府債務(wù)會(huì)計(jì)核算通過(guò)借鑒與應(yīng)用啟示。

二、四國(guó)政府債務(wù)現(xiàn)狀及其會(huì)計(jì)核算規(guī)范體系

（一）中國(guó)和四國(guó)政府債務(wù)現(xiàn)狀

圖1 2008-2017國(guó)際政府債務(wù)/GDP百分比

圖1為美、澳、英、新西蘭、中國(guó)2008年-2017年的政府債務(wù)占GDP的百分比。圖中顯示，除新西蘭外，美、澳、英和我國(guó)自2008年至今政府債務(wù)都呈現(xiàn)上升趨勢(shì)，2008-2012年間其增速都相對(duì)較快，2013-2017年間圖中顯示各國(guó)政府債務(wù)的增速相對(duì)趨緩。2016年，全球債務(wù)創(chuàng)下新高，達(dá)到164萬(wàn)億美元，相當(dāng)于全球GDP的225%。過(guò)去十年，美國(guó)、英國(guó)和澳大利亞公債占GDP比重大幅增加，而2009年歐債危機(jī)的全面爆發(fā)，也為各國(guó)政府債務(wù)管理敲響了警鐘。新西蘭債務(wù)占比近年有所下降，政府債務(wù)管控效果明顯。在2007年以來(lái)的全球債務(wù)增長(zhǎng)中，中國(guó)占比不小。受到地方政府的大規(guī)模預(yù)算外借貸的影響，特別是地方政府及其融資平臺(tái)貸款(LGFVs)，國(guó)際貨幣基金組織預(yù)計(jì)中國(guó)政府債務(wù)將在中期內(nèi)上升。近年來(lái)中國(guó)債務(wù)狀況約占GDP的40%。評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu)在2017年降低了中國(guó)主權(quán)信用評(píng)級(jí)，理由是長(zhǎng)期信貸增長(zhǎng)和地方政府融資平臺(tái)預(yù)算外支出較多。高額債務(wù)使政府融資容易受到市場(chǎng)情緒突然變化的影響，不利于經(jīng)濟(jì)危機(jī)中政府支持能力的發(fā)揮。

全球資本市場(chǎng)正在向各國(guó)施加壓力，要求各國(guó)在宏觀經(jīng)濟(jì)層面證明財(cái)政緊縮和強(qiáng)有力的債務(wù)管理，對(duì)政府債務(wù)進(jìn)行有效披露，以滿足更多使用者的信息需求?；诖耍绹?guó)2018年更新GASB準(zhǔn)則中與債務(wù)有關(guān)的披露要求，增加政府財(cái)務(wù)報(bào)告的信息含量，以便滿足更多使用者的信息需求。美國(guó)擁有兩套政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，一套由聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則咨詢委員會(huì) (FASAB)頒布的聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)指南(FASAB Handbook)，適用于聯(lián)邦政府，并考慮聯(lián)邦財(cái)務(wù)信息的外部和內(nèi)部用戶的需求提供指導(dǎo)；一套是由政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（GASB）頒布的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（GASB codifications），為各州和地方政府制定了遵循公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，所有52個(gè)州都要遵守州政府規(guī)定的GASB標(biāo)準(zhǔn)，美國(guó)GASB準(zhǔn)則中涉及政府債務(wù)的具體準(zhǔn)則如表1所示，這些具體準(zhǔn)則對(duì)與政府債務(wù)相關(guān)業(yè)務(wù)進(jìn)行了規(guī)制。

2013年新西蘭政府公布負(fù)債與費(fèi)用的確認(rèn)指南，為了使國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則同樣適用于公共利益實(shí)體，從2014年開(kāi)始由國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告（IFRS）準(zhǔn)則向新公共利益實(shí)體（PBE）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則過(guò)渡；英國(guó)整體政府財(cái)務(wù)報(bào)表（WOA）披露也在不斷改進(jìn)，2017年公布或有負(fù)債審批指南。澳大利亞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（AASB）已發(fā)布澳大利亞國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的等同物（A-IFRS，對(duì)IASB聲明的某些修訂，適用于公共部門(mén)報(bào)告），以AASB準(zhǔn)則取代AAS系列準(zhǔn)則。

表1 GASB中涉?zhèn)鶞?zhǔn)則

三、四國(guó)現(xiàn)行政府債務(wù)會(huì)計(jì)核算體系及其比較

（一）政府負(fù)債的定義

表2是美國(guó)、澳大利亞、英國(guó)及新西蘭四國(guó)對(duì)政府債務(wù)的會(huì)計(jì)定義，表中可看出各國(guó)對(duì)政府債務(wù)定義的共同點(diǎn)在于：（1）未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益或資源的流出；（2）過(guò)去交易或事件的結(jié)果；（3）現(xiàn)時(shí)義務(wù)。不同點(diǎn)的原因可能是各國(guó)借助了不同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則標(biāo)準(zhǔn)。相較于英國(guó)、新西蘭和澳大利亞政府會(huì)計(jì)借鑒國(guó)際公認(rèn)會(huì)計(jì)原則（GAAP）、國(guó)際公共會(huì)計(jì)部門(mén)準(zhǔn)則（IPSAS）及國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）的做法，美國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在債務(wù)規(guī)范方面更獨(dú)立清晰，在計(jì)量政府的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果方面，GASB準(zhǔn)則具有以平衡方式隨時(shí)處理政府的財(cái)務(wù)流動(dòng)性和償付能力問(wèn)題的優(yōu)勢(shì)（戚艷霞等，2010）。

表2 四國(guó)政府債務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中負(fù)債定義的比較

（二）政府負(fù)債的確認(rèn)與計(jì)量

在政府負(fù)債基礎(chǔ)上延伸比較各國(guó)或有負(fù)債的確認(rèn)發(fā)現(xiàn)，各國(guó)對(duì)于政府性負(fù)債確認(rèn)要求強(qiáng)調(diào)的共同點(diǎn)是滿足負(fù)債定義要求且能夠可靠計(jì)量，會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)主要以歷史成本為主，對(duì)于金融負(fù)債大多以公允價(jià)值計(jì)量?；蛴胸?fù)債的確認(rèn)要求強(qiáng)調(diào)的共同點(diǎn)是：（1）過(guò)去的事件；（2）未來(lái)可能的經(jīng)濟(jì)資源或利益外流，對(duì)于無(wú)法衡量的合理可能損失在報(bào)表附注中披露并說(shuō)明原因。其中，美國(guó)認(rèn)為或有負(fù)債確認(rèn)應(yīng)該是可計(jì)量的，對(duì)于可量化的部分在資產(chǎn)負(fù)債表中進(jìn)行確認(rèn)，而英國(guó)、澳大利亞和新西蘭的做法相對(duì)更為謹(jǐn)慎。

（1）政府負(fù)債的確認(rèn)基礎(chǔ)

美國(guó)州和地方政府的會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)比較復(fù)雜，如表3所示。計(jì)量基礎(chǔ)由于美國(guó)政府商務(wù)活動(dòng)和政務(wù)活動(dòng)的不同產(chǎn)生差異。不同于政府層面財(cái)務(wù)報(bào)表、權(quán)益基金和信托基金以完全權(quán)責(zé)發(fā)生制作為計(jì)量基礎(chǔ)，政府基金計(jì)量基礎(chǔ)是修正權(quán)責(zé)發(fā)生制（何晴，2013）,其負(fù)債確認(rèn)的一般原則是，在符合負(fù)債定義且能夠計(jì)量的前提下，政府應(yīng)將政府基金債務(wù)和支出在負(fù)債發(fā)生時(shí)予以確認(rèn)。聯(lián)邦政府負(fù)債以歷史成本為計(jì)量基礎(chǔ)，對(duì)特殊項(xiàng)目采用現(xiàn)行成本或公允價(jià)值計(jì)價(jià)，例如租賃負(fù)債、保險(xiǎn)與擔(dān)保負(fù)債、養(yǎng)老金義務(wù)和清理成本負(fù)債等（王瑤，2007）。

表3 美國(guó)州和政府會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)

澳大利亞AAS27、29、31準(zhǔn)則規(guī)定，針對(duì)一些交易或事件可能會(huì)引起法律、社會(huì)、政治或經(jīng)濟(jì)后果，使政府幾乎沒(méi)有酌情決定權(quán)以避免未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益的犧牲，只有在提供相關(guān)金額能夠可靠地計(jì)量時(shí)，才能確認(rèn)該負(fù)債。在編制政府部門(mén)的通用財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。因此，無(wú)論何時(shí)收到或支付現(xiàn)金，政府部門(mén)的負(fù)債都需要在相關(guān)的報(bào)告期間予以確認(rèn)。這將有助于確保政府部門(mén)對(duì)其產(chǎn)生的債務(wù)以及報(bào)告期間業(yè)務(wù)活動(dòng)對(duì)這些項(xiàng)目的影響負(fù)責(zé)。在財(cái)務(wù)狀況表中承認(rèn)和恰當(dāng)?shù)胤诸愗?fù)債可以向用戶通報(bào)數(shù)額，并且從廣義上說(shuō)明政府部門(mén)目前有義務(wù)向其他實(shí)體做出的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益犧牲的時(shí)機(jī)。這些信息對(duì)于評(píng)估政府部門(mén)是否能夠履行其到期債務(wù)而無(wú)需額外資金是有用的。具體計(jì)量方面，要求財(cái)務(wù)報(bào)告采用歷史成本計(jì)量，雇員福利中長(zhǎng)期雇員權(quán)益負(fù)債按雇員服務(wù)迄今所產(chǎn)生的估計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流出現(xiàn)值計(jì)量；累計(jì)福利按直至報(bào)告日期計(jì)劃會(huì)員資格所產(chǎn)生的員工估計(jì)未來(lái)現(xiàn)金支付的現(xiàn)值計(jì)量。

新西蘭公共部門(mén)實(shí)體承擔(dān)與其服務(wù)業(yè)績(jī)目標(biāo)有關(guān)的負(fù)債。許多負(fù)債來(lái)自非交換交易，包括與提供社會(huì)福利有關(guān)的交易。政府作為最后貸款人的角色以及將資源轉(zhuǎn)移給受災(zāi)害影響的人的義務(wù)也可能產(chǎn)生負(fù)債。新西蘭對(duì)負(fù)債的測(cè)量基礎(chǔ)包括歷史成本、履行成本、市場(chǎng)價(jià)值、發(fā)布成本、和假設(shè)價(jià)格。如果負(fù)債可能按照規(guī)定條款結(jié)算，則歷史成本是適當(dāng)?shù)?。但是，歷史成本不能用于非交易產(chǎn)生的負(fù)債。其中，政府債券按攤銷成本計(jì)量，除非其管理及表現(xiàn)要求按公允價(jià)值進(jìn)行評(píng)估；銀行客戶存款采用實(shí)際利率法按攤銷成本計(jì)量；結(jié)算保證金、國(guó)庫(kù)券按攤銷成本計(jì)價(jià)；其他借款披露了按公允價(jià)值及賬面價(jià)值計(jì)量的金額以及到期應(yīng)付金額還有本年度信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)對(duì)公允價(jià)值的影響和累積影響。許多公共部門(mén)活動(dòng)是長(zhǎng)期的，履行承諾的能力取決于未來(lái)的稅收和捐款。公共部門(mén)活動(dòng)和征收未來(lái)稅收的權(quán)力所產(chǎn)生的許多承諾不符合負(fù)債的定義。因此，此類承諾和權(quán)力未在財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)。負(fù)債必須涉及從實(shí)體流出資源才能結(jié)算，在實(shí)體中沒(méi)有資源流出的情況下解決的義務(wù)不是一種負(fù)債。

英國(guó)政府會(huì)計(jì)與預(yù)算同時(shí)實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制，其負(fù)債只能在權(quán)責(zé)發(fā)生制的基礎(chǔ)上生成，并按照法律要求將未來(lái)支付福利的義務(wù)也確認(rèn)為負(fù)債（王瑤，2007）。其中，屬于金融負(fù)債中的銀行存款（Deposits by banks）和國(guó)際貨幣基金組織特別提款權(quán)分配（MF Special Drawing Rights liability）也可以按公允價(jià)值計(jì)入損益，衍生品指定為公允價(jià)值且以公允價(jià)值交易。在大多數(shù)情況下，資產(chǎn)負(fù)債表上顯示的資產(chǎn)和負(fù)債的價(jià)值等于或者是公允價(jià)值的合理近似值，主要例外情況是政府借款和差額合同（CfD）負(fù)債。如果貨幣的時(shí)間價(jià)值重大，則或有負(fù)債以折現(xiàn)金額列報(bào)。

（2）或有負(fù)債的確認(rèn)

美國(guó)或有負(fù)債確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)包括：①發(fā)生過(guò)去的事件或交易（如，聯(lián)邦實(shí)體違反了與非聯(lián)邦實(shí)體的合同）；②未來(lái)可能會(huì)出現(xiàn)資源流失或其他資源犧牲（如，非聯(lián)邦實(shí)體因違反合同而向聯(lián)邦實(shí)體提出法律索賠，聯(lián)邦實(shí)體的管理層認(rèn)為索賠可能會(huì)以索賠人為受益人）；③未來(lái)流出或犧牲資源是可衡量的（如，聯(lián)邦實(shí)體的管理層確定估計(jì)結(jié)算金額）（SFFAS 12）。其核算范圍明確為保險(xiǎn)類、訴訟類、環(huán)境與處置類以及其他或有負(fù)債。如果任何負(fù)債確認(rèn)條件未得到滿足并且存在合理可能發(fā)生損失或額外損失的情況，則應(yīng)在附注中披露。披露內(nèi)容應(yīng)包括意外事件的性質(zhì)和可能負(fù)債的估計(jì)，可能負(fù)債范圍的估計(jì)或無(wú)法進(jìn)行估計(jì)的說(shuō)明。

澳大利亞在AASB 137中確認(rèn)或有負(fù)債是過(guò)去事件可能產(chǎn)生的義務(wù)，其存在只能通過(guò)一個(gè)或多個(gè)不完全在實(shí)體控制范圍內(nèi)不確定未來(lái)事件的發(fā)生或不發(fā)生來(lái)確認(rèn)。除非在極少數(shù)情況下無(wú)法進(jìn)行可靠估計(jì)，或者不大可能需要體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益的資源流出來(lái)履行義務(wù)。通過(guò)對(duì)或有負(fù)債進(jìn)行持續(xù)評(píng)估，以確定是否可能出現(xiàn)體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益的資源外流，如果以前作為或有負(fù)債處理的項(xiàng)目很可能需要流出未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，則在可能發(fā)生變化的期間的財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)準(zhǔn)備金。確認(rèn)為準(zhǔn)備金的金額應(yīng)為結(jié)算所需支出的最佳估計(jì)數(shù)截至報(bào)告期末的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，其核算范圍包括：貸款擔(dān)保、非貸款擔(dān)保、未繳資本、索賠以及意愿書(shū)等。事實(shí)上，或有負(fù)債主要針對(duì)的是不符合確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的負(fù)債。

新西蘭政府認(rèn)為或有負(fù)債是某一特殊事項(xiàng)給政府帶來(lái)的必要成本，核算范圍包括：擔(dān)保與賠償、未繳資本、法律訴訟糾紛和其他（王瑤，2007）。新西蘭在2013年發(fā)布負(fù)債和費(fèi)用的確認(rèn)指南，規(guī)定了何時(shí)確認(rèn)用于財(cái)務(wù)報(bào)告目的的不確定金額或時(shí)間的負(fù)債準(zhǔn)備金，特別是對(duì)于未“交換”的義務(wù)。通過(guò)總結(jié)美國(guó)通用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（GAAP）提供的應(yīng)用指南，重點(diǎn)關(guān)注非交換交易，并舉例說(shuō)明何時(shí)適合確認(rèn)規(guī)定和建設(shè)性義務(wù)。這些義務(wù)包括交換合同、法律上可訴的法令或協(xié)議契約以及政府采取的政策。

英國(guó)認(rèn)為或有負(fù)債是一種可能的義務(wù)，這種義務(wù)可能是由過(guò)去的事件產(chǎn)生，其存在將僅由未來(lái)事件的不確定性來(lái)確定，或者由于過(guò)去的事件而產(chǎn)生的現(xiàn)有義務(wù)，因?yàn)榻?jīng)濟(jì)利益流出的可能性不大或者義務(wù)不能可靠地衡量。對(duì)于準(zhǔn)備金和或有事項(xiàng)，如果對(duì)發(fā)生時(shí)間或金額存在一定不確定性，則使用的準(zhǔn)備金將被限制為一項(xiàng)負(fù)債?；蛴胸?fù)債確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)是：①可能而不是現(xiàn)在的義務(wù)；②可能的經(jīng)濟(jì)利益外流；③無(wú)法衡量的經(jīng)濟(jì)外流。其中或有負(fù)債不在資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)，但必須作為附注予以披露。

（三）債務(wù)科目設(shè)置與核算范圍

美國(guó)聯(lián)邦政府資產(chǎn)負(fù)債表中負(fù)債包括應(yīng)付賬款、公眾持有的聯(lián)邦債務(wù)證券和應(yīng)計(jì)利息、聯(lián)邦雇員和退伍軍人福利、環(huán)境及處置負(fù)債、應(yīng)付及應(yīng)付福利、保險(xiǎn)和擔(dān)保計(jì)劃負(fù)債、貸款擔(dān)保責(zé)任、其他負(fù)債、或有事項(xiàng)及承諾。會(huì)計(jì)科目的具體設(shè)置由各州和地方政府以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的標(biāo)準(zhǔn)結(jié)合經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)自行確定。賬務(wù)處理方面不同基金有不同的核算事項(xiàng)，其中普通固定資產(chǎn)與長(zhǎng)期負(fù)債（政府類基金形成）兩個(gè)單獨(dú)的會(huì)計(jì)主體設(shè)置賬戶另行核算，為反映長(zhǎng)期負(fù)債變動(dòng)和余額情況，美國(guó)政府會(huì)計(jì)為其設(shè)置了賬群，會(huì)計(jì)科目包括：長(zhǎng)期負(fù)債=可用于償還的債務(wù)基金額+以后應(yīng)償還債務(wù)額（趙翰翔，2003）。

澳大利亞GGS報(bào)表（政府部門(mén)信息）根據(jù)澳大利亞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)第1049-政府整體和一般政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告（AASB 1049）每月在澳大利亞財(cái)政署官網(wǎng)公布，負(fù)債內(nèi)容包括：總計(jì)息負(fù)債的存款持有、政府證券、貸款、其他借款；準(zhǔn)備金和應(yīng)付賬款的養(yǎng)老金負(fù)債、其他員工負(fù)債、應(yīng)付供應(yīng)商、個(gè)人利益條款和應(yīng)付、補(bǔ)貼條款和應(yīng)付、贈(zèng)款條款和應(yīng)付、其他撥備和應(yīng)付款項(xiàng)。

英國(guó)整體財(cái)務(wù)報(bào)表中流動(dòng)負(fù)債包括：貿(mào)易及其他應(yīng)付款項(xiàng)、政府借款、其他金融負(fù)債、準(zhǔn)備金，非流動(dòng)負(fù)債在流動(dòng)負(fù)債基礎(chǔ)上還包括了凈公共部門(mén)養(yǎng)老金負(fù)債。分部報(bào)表中，負(fù)債總額包括：目前政府借款、其他流動(dòng)負(fù)債、非即期政府借款、非流動(dòng)撥備、公共部門(mén)養(yǎng)老金負(fù)債凈額和其他非流動(dòng)負(fù)債。

新西蘭財(cái)務(wù)報(bào)表附注中負(fù)債按類型、償還期限劃分了應(yīng)付賬款、應(yīng)納稅款；按類型、償還期限、是否為主權(quán)擔(dān)保債務(wù)將借款劃分為政府借款、銀行客戶存款、儲(chǔ)備銀行結(jié)算存款、損失的衍生工具、國(guó)庫(kù)券、融資租賃負(fù)債、政府零售庫(kù)存、其他借款。

綜上，各國(guó)負(fù)債會(huì)計(jì)科目設(shè)置依據(jù)各自政府經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)情況確定，而在核算范圍上，美國(guó)聯(lián)邦政府中負(fù)債包括一般負(fù)債和特別負(fù)債，從日常運(yùn)營(yíng)流動(dòng)負(fù)債到涉及社會(huì)保險(xiǎn)義務(wù)的或有負(fù)債，而州和地方政府會(huì)計(jì)對(duì)負(fù)債的討論圍繞基金展開(kāi)；澳大利亞對(duì)公共債務(wù)中直接負(fù)債的確認(rèn)已經(jīng)完全實(shí)現(xiàn)，以AASB137準(zhǔn)則規(guī)范或有負(fù)債，主要通過(guò)附注進(jìn)行披露；英國(guó)對(duì)負(fù)債核算范圍很廣，包括明確的直接負(fù)債、還對(duì)部分或有負(fù)債（補(bǔ)貼性貸款擔(dān)保）以及非法定隱性負(fù)債（環(huán)境成本）進(jìn)行確認(rèn)，以真實(shí)利率對(duì)未來(lái)可能發(fā)生損失進(jìn)行折現(xiàn)來(lái)計(jì)算準(zhǔn)備，在附注中披露；新西蘭也已經(jīng)確認(rèn)了全部直接債務(wù)，以計(jì)提準(zhǔn)備的方式確認(rèn)或有負(fù)債，單獨(dú)編制報(bào)表以及附注說(shuō)明。

國(guó)際上對(duì)于公共債務(wù)核算范圍非常廣泛，目前尚需完善的是如何解決由于政府擔(dān)保、環(huán)境治理以及雇員福利計(jì)劃所帶來(lái)的隱性負(fù)債和或有負(fù)債問(wèn)題。

（四）債務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告與披露

美國(guó)州和地方政府定期編制綜合財(cái)務(wù)報(bào)告。對(duì)于負(fù)債部分，政府基金財(cái)務(wù)報(bào)表中只列示流動(dòng)負(fù)債，普通長(zhǎng)期負(fù)債在政府層面財(cái)務(wù)報(bào)表中報(bào)告。權(quán)益基金和受托基金財(cái)務(wù)報(bào)表中既包括流動(dòng)負(fù)債，也包括長(zhǎng)期負(fù)債。除了表內(nèi)定量信息披露外，與政府債務(wù)有關(guān)的債務(wù)本金、利息、到期日、報(bào)告日利率等信息都需要在報(bào)表附注中加以披露。美國(guó)承諾表按照性質(zhì)金額和所屬部門(mén)披露，包括長(zhǎng)期租賃（資本租賃和經(jīng)營(yíng)租賃），未交付訂單和其他承諾。

澳大利亞政府合并財(cái)務(wù)狀況表中，負(fù)債按性質(zhì)和流動(dòng)性分列，而政府承諾的報(bào)告，分別從類型和到期時(shí)間遠(yuǎn)近的角度以合計(jì)和分類的形式進(jìn)行披露?；蛴袀鶆?wù)是負(fù)債性質(zhì)的項(xiàng)目，截至報(bào)告日，其未在財(cái)務(wù)狀況表中確認(rèn)，因?yàn)樗鼈儽辉u(píng)估為不可能導(dǎo)致政府就其支付款項(xiàng)的必要性，一般包括就政府控制的金融機(jī)構(gòu)提供的存款擔(dān)保、指明的其他項(xiàng)目包括量化與指定細(xì)節(jié)不可量化的部分。從對(duì)公共債務(wù)的財(cái)務(wù)報(bào)告呈報(bào)來(lái)看，澳大利亞的報(bào)表將負(fù)債按照流動(dòng)性、來(lái)源、類型、時(shí)間間隔等多種維度進(jìn)行反映（王瑤，2007）。

新西蘭政府財(cái)務(wù)報(bào)表是根據(jù)公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（PBE標(biāo)準(zhǔn)）編制的。對(duì)于負(fù)債情況專門(mén)編制了借款表、承諾表和或有負(fù)債和或有資產(chǎn)表。在承諾表中，對(duì)承諾以類型、部門(mén)和到期時(shí)間劃分。在或有負(fù)債和或有資產(chǎn)表中，對(duì)每一種可量化或有負(fù)債進(jìn)行了更明細(xì)的披露。不可量化或有負(fù)債進(jìn)行定性描述。例如，賠償導(dǎo)致的不可量化的或有負(fù)債披露了賠償方、賠償依據(jù)和賠償方案，法律糾紛中披露了預(yù)計(jì)成本超過(guò)2000萬(wàn)的重大案件。

英國(guó)WGA中財(cái)務(wù)報(bào)表是根據(jù)“財(cái)務(wù)報(bào)告手冊(cè)”（FReM）修訂和解釋的“2000年政府資源和賬戶法”（GRAA）和國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）編制的。地方政府合并資產(chǎn)負(fù)債表按照流動(dòng)負(fù)債和非流動(dòng)負(fù)債列示。主要公共服務(wù)部門(mén)和有獨(dú)立養(yǎng)老金計(jì)劃的獨(dú)立機(jī)構(gòu)都要在其資產(chǎn)負(fù)債表中披露其養(yǎng)老金的負(fù)債信息?；蛴胸?fù)債并未在財(cái)務(wù)狀況表內(nèi)確認(rèn)為負(fù)債，但于賬目附注中披露，包括遠(yuǎn)期或有負(fù)債和非遠(yuǎn)期或有負(fù)債。可量化的或有負(fù)債包括：出口擔(dān)保和保險(xiǎn)單、臨時(shí)過(guò)失、稅收挑戰(zhàn)、運(yùn)輸基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目、其他。不可量化的或有負(fù)債包括：法律索賠、有關(guān)養(yǎng)老金計(jì)劃赤字的承諾、因恐怖主義行為而產(chǎn)生的再保險(xiǎn)的或有債務(wù)、民事核責(zé)任、財(cái)務(wù)援助計(jì)劃、有關(guān)海峽隧道的或有法律責(zé)任、與倫敦交通有關(guān)的或有負(fù)債、服務(wù)壽險(xiǎn)等。作為預(yù)算報(bào)告的一部分，每年財(cái)政部發(fā)布債務(wù)和儲(chǔ)備管理報(bào)告，包括每個(gè)財(cái)政年度債務(wù)融資計(jì)劃的總體規(guī)模、英國(guó)國(guó)債發(fā)行計(jì)劃的期限結(jié)構(gòu)與指數(shù)掛鉤和傳統(tǒng)的鍍金發(fā)行（gilt issuance）的比例以及通過(guò)國(guó)家儲(chǔ)蓄和投資（NS＆I）預(yù)測(cè)凈融資。對(duì)于不利情況披露，政府機(jī)構(gòu)應(yīng)披露事件的一般性質(zhì)及信息未披露的原因。

對(duì)于或有負(fù)債，澳大利亞編制了專門(mén)的或有事項(xiàng)進(jìn)度表，新西蘭也編制了或有負(fù)債和或有資產(chǎn)表，英國(guó)則按照可否量化和是否為遠(yuǎn)期或有負(fù)債主要在報(bào)表附注中進(jìn)行披露。美國(guó)將或有負(fù)債總額體現(xiàn)在財(cái)務(wù)報(bào)表資產(chǎn)負(fù)債表中，同時(shí)也按照不同部門(mén)進(jìn)行了列示，不需要應(yīng)計(jì)的或有負(fù)債也在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露。

四、國(guó)際政府債務(wù)會(huì)計(jì)核算對(duì)我國(guó)的啟示

由于缺乏完善的政府債務(wù)管理制度，目前我國(guó)實(shí)行的預(yù)算會(huì)計(jì)制度不能全面反映地方政府的所有負(fù)債情況，統(tǒng)一口徑及標(biāo)準(zhǔn)且數(shù)據(jù)可信的政府債務(wù)融資數(shù)據(jù)較難找到，這對(duì)政府負(fù)債確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告工作提出了更高的要求。為適應(yīng)債務(wù)管理的客觀需要，借鑒上述相對(duì)完善政府債務(wù)會(huì)計(jì)管理國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)，應(yīng)從負(fù)債定義、確認(rèn)與計(jì)量等方面完善負(fù)債方面的會(huì)計(jì)核算體系：

（一）明確我國(guó)政府債務(wù)的定義

結(jié)合各國(guó)負(fù)債的定義和核算情況，可以明確的是負(fù)債確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)為未來(lái)經(jīng)濟(jì)資源的流出和可計(jì)量性。本文嘗試對(duì)于政府負(fù)債和或有負(fù)債進(jìn)行界定：“政府負(fù)債是指政府會(huì)計(jì)主體由過(guò)去事項(xiàng)形成的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，解決這種現(xiàn)時(shí)義務(wù)會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)資源流出企業(yè)。這種現(xiàn)時(shí)義務(wù)包括政府已承擔(dān)、已公開(kāi)承諾的義務(wù)，不包括未來(lái)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)形成的義務(wù)?；蛴胸?fù)債是指政府主體由過(guò)去經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)形成的，結(jié)果由未來(lái)事項(xiàng)決定的不確定負(fù)債，不確定性體現(xiàn)在未來(lái)發(fā)生的不確定以及計(jì)量金額的不確定”。

（二）制定會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)

從現(xiàn)行國(guó)際公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定來(lái)看，對(duì)會(huì)計(jì)要素的計(jì)量在不同程度上采用了歷史成本、現(xiàn)行成本、可變現(xiàn)凈值、公允價(jià)值和現(xiàn)值5種計(jì)量屬性（陳志斌，2012）。根據(jù)上述國(guó)家計(jì)量屬性的規(guī)定，結(jié)合現(xiàn)階段我國(guó)發(fā)展現(xiàn)狀，我國(guó)政府會(huì)計(jì)債務(wù)計(jì)量屬性應(yīng)該是歷史成本，其他計(jì)量屬性可以待制度環(huán)境成熟后逐步引入。

債務(wù)核算中政府直接債務(wù)的計(jì)量難度不大，養(yǎng)老金與公務(wù)員工資內(nèi)容相對(duì)復(fù)雜，F(xiàn)ASB將養(yǎng)老金計(jì)劃分為設(shè)定提存計(jì)劃和設(shè)定受益計(jì)劃，而我國(guó)基本養(yǎng)老保險(xiǎn)是設(shè)定受益制與設(shè)定提存制的結(jié)合，可以以現(xiàn)值作為計(jì)量基礎(chǔ)，按照預(yù)算指標(biāo)確認(rèn)當(dāng)年應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的債務(wù)，其他內(nèi)容可以借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。隱性負(fù)債中是未來(lái)可能產(chǎn)生的支出，并不是政府的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，所以是隱性的。這種負(fù)債不確定影響因素較多，為未來(lái)需要支付的社會(huì)保障基金額折現(xiàn)后的現(xiàn)值難以進(jìn)行較為準(zhǔn)確的計(jì)量，甚至需要借助保險(xiǎn)精算的方法?；蛴胸?fù)債中的不確定事務(wù)可能嚴(yán)重影響政府的財(cái)政收支，其最終結(jié)果必須依據(jù)某些未來(lái)事項(xiàng)發(fā)生與否進(jìn)行決定（譚建立，2016），比較典型的是為推動(dòng)公私合作（Public-Private Partnerships,PPPs）性質(zhì)的基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目開(kāi)展的政府擔(dān)保項(xiàng)目，對(duì)此可以借鑒企業(yè)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)確認(rèn)或有事項(xiàng)。對(duì)于滿足預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件的就確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，對(duì)于不滿足預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件的就給予披露。

（三）完善負(fù)債報(bào)告披露形式

結(jié)合各國(guó)經(jīng)驗(yàn)，我國(guó)應(yīng)該對(duì)期限長(zhǎng)短不同的債務(wù)按照流動(dòng)負(fù)債和非流動(dòng)負(fù)債分別做詳細(xì)的列示，對(duì)不同債務(wù)來(lái)源按照所屬部門(mén)統(tǒng)計(jì)債務(wù)，對(duì)不同債務(wù)性質(zhì)可以按財(cái)政與行政性負(fù)債（權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算收入欠款等）、交易性負(fù)債（包括行政活動(dòng)所涉交易性負(fù)債、國(guó)有企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所涉交易性負(fù)債等）、金融性負(fù)債、責(zé)任性負(fù)債（社保類負(fù)債等）進(jìn)行劃分（陳志斌，2012），在報(bào)表附注中可以披露債務(wù)詳細(xì)信息及風(fēng)險(xiǎn)程度。對(duì)于或有負(fù)債，可以從債務(wù)類型和償還時(shí)間以及所屬部門(mén)角度進(jìn)行披露，對(duì)可量化部分進(jìn)行詳細(xì)披露，不可量化部分進(jìn)行科學(xué)分類和描述，參照澳大利亞的做法，對(duì)或有負(fù)債進(jìn)行持續(xù)評(píng)估。

為統(tǒng)計(jì)全國(guó)債務(wù)融資情況，對(duì)于政府債務(wù)情況的總結(jié)報(bào)告可以考慮澳大利亞、新西蘭以或有負(fù)債表、承諾表等統(tǒng)計(jì)表形式呈現(xiàn)，或英國(guó)單獨(dú)的債務(wù)與儲(chǔ)備報(bào)告形式。這些債務(wù)報(bào)告與披露方式對(duì)于我國(guó)有很大的借鑒意義。

（四）進(jìn)一步需解決的問(wèn)題

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和規(guī)范的制定要結(jié)合實(shí)際情況。雖然各國(guó)在建立債務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范方面比我國(guó)更早也更成熟，但相關(guān)規(guī)定方法對(duì)于債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制的有效性并沒(méi)有量化研究，其存在差異也只能簡(jiǎn)單歸咎于各國(guó)財(cái)政體制差異，究竟哪種方式更有利還需經(jīng)歷時(shí)間的檢驗(yàn)。會(huì)計(jì)確認(rèn)的重要條件是可靠計(jì)量，特別是在養(yǎng)老金負(fù)債部分，在主表無(wú)法列報(bào)的情況下，應(yīng)先在或有負(fù)債明細(xì)表中披露。承諾負(fù)債部分，需要嚴(yán)格把控相關(guān)利益主體的資格標(biāo)準(zhǔn)。在遵循成本效益原則的前提下，把握信息披露成本與債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)之間的適度平衡。

以先進(jìn)信息系統(tǒng)為支撐，建立集中債務(wù)管理體制。在美國(guó)，州和地方政府財(cái)務(wù)報(bào)告的編制借助先進(jìn)信息系統(tǒng)，整個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)告的編制程序就是有關(guān)數(shù)據(jù)提取、傳導(dǎo)和處理的過(guò)程。英國(guó)財(cái)政部的政府會(huì)計(jì)合并系統(tǒng)也是一個(gè)在線的財(cái)務(wù)信息合并系統(tǒng)。在地方債務(wù)管理方面，新西蘭設(shè)立專門(mén)債務(wù)委員會(huì)，英國(guó)設(shè)立公共事務(wù)貸款委員會(huì)，澳大利亞在借款委員會(huì)設(shè)立后成立國(guó)庫(kù)公司。我國(guó)地方政府僅對(duì)轉(zhuǎn)貸性的債務(wù)融資進(jìn)行了統(tǒng)一管理，其余債務(wù)融資由多個(gè)職能部門(mén)分散管理，游離于政府監(jiān)管之外，我國(guó)應(yīng)設(shè)立相關(guān)機(jī)構(gòu)以信息系統(tǒng)作為政府財(cái)政收支信息載體，對(duì)政府債務(wù)進(jìn)行統(tǒng)一管理，掌握債務(wù)融資總量信息。