鄭石橋（博士生導師）

一、引言

審計客體所關注的問題是審計誰，領導干部經(jīng)濟責任審計客體也不例外。很顯然，領導干部是領導干部經(jīng)濟責任審計的審計客體。然而，為什么領導干部是審計客體？哪些領導干部需要納入這種審計客體？從理論上解釋清楚上述問題，是有效建構(gòu)領導干部經(jīng)濟責任審計制度的前提之一。

現(xiàn)有文獻對領導干部經(jīng)濟責任審計客體有一定涉及，但尚有一些關鍵問題沒有得到理論上的闡釋，本文擬對這些問題進行闡釋，并以資源委托代理關系為基礎，提出一個關于領導干部經(jīng)濟責任審計客體的理論框架。

二、文獻綜述

專門研究領導干部經(jīng)濟責任審計客體的文獻很少，僅有一些研究領導干部經(jīng)濟責任審計的文獻涉及領導干部經(jīng)濟責任審計客體，現(xiàn)有文獻的共識是，領導干部經(jīng)濟責任審計客體是作為自然人的領導干部[1][2][3]。但是，對于自然人審計客體與領導干部所領導的組織單元這個審計客體之間的關系，學者們則有不同的觀點。一種觀點認為，領導干部經(jīng)濟責任審計是由“人”及“事”，首先確定責任人，然后再看責任人在任期內(nèi)負責了哪些經(jīng)濟業(yè)務，圍繞這些經(jīng)濟業(yè)務開展審計活動，以確定責任人對于這些經(jīng)濟業(yè)務的開展情況和結(jié)果應承擔什么責任[2]；另一種觀點認為，領導干部經(jīng)濟責任審計是由“事”及“人”，仍然需要以法人主體為載體，通過審計法人主體的財政財務收支的合法合規(guī)性、真實性和效益性，把相應事項的責任落實到人，以全面評價領導干部經(jīng)濟責任的履行情況[4][5]。

關于領導干部經(jīng)濟責任審計客體的另一個研究重點是同步審計?，F(xiàn)有文獻的共識是，在我國的政治制度安排下，黨政關系密切，甚至相互交疊，黨是領導核心，也是決策系統(tǒng)，行政系統(tǒng)則是執(zhí)行系統(tǒng)。所以，領導干部經(jīng)濟責任審計必須堅持“黨政同責、同責同審”，具體有兩方面的含義：一是黨委系統(tǒng)和行政系統(tǒng)的領導干部都要納入領導干部經(jīng)濟責任審計的范圍；二是同一個組織單元的黨政領導干部的經(jīng)濟責任審計必須同時實施[6][7]。

綜上，現(xiàn)有文獻為進一步認知領導干部經(jīng)濟責任審計客體奠定了一定的基礎，但關于領導干部經(jīng)濟責任審計客體的研究還缺乏深度，尚有一些關鍵性問題沒有得到探究。總體來說，領導干部經(jīng)濟責任審計客體尚缺乏一個系統(tǒng)化的理論框架，因此有必要對此進行研究。

三、理論框架

1.領導干部經(jīng)濟責任審計客體的可能范圍。為了提高資源配置及使用的效率效果，資源的所有權(quán)與經(jīng)管權(quán)可能出現(xiàn)分離，資源的所有者和經(jīng)管者會形成基于資源的委托代理關系，其中所有者是委托人，而經(jīng)管者是代理人，委托人將資源及其相關職責托付給代理人，代理人接受資源并承擔相關職責，這種責任一般稱為經(jīng)管責任。由于這種責任與資源的配置及使用效率效果相關，所以，經(jīng)管責任的實質(zhì)就是經(jīng)濟責任。

下圖是一個簡化的委托代理關系鏈，其中，終極委托人只是充當委托人的角色，終極代理人只是充當代理人的角色，而中間層級的委托代理關系人則具有雙重身份，對于上一層級的關系人是代理人，而對于下一層級的關系人則是委托人，這種雙重身份對其行為目標和行為方式會產(chǎn)生重要影響。

資源委托代理關系鏈

基于資源的委托代理關系的初衷是提高資源配置及使用的效率效果，但是，由于激勵不相容、信息不對稱和環(huán)境不確定性等問題的存在，代理人很有可能產(chǎn)生機會主義行為，偏離委托人的期望，即不按委托人的期望或約定使用資源，不履行委托人期望的職責。針對代理人的這種機會主義行為，委托人會推動建立一整套的治理機制，而經(jīng)濟責任審計是其中的重要治理機制之一。

很顯然，經(jīng)濟責任審計客體是代理人，然而，代理人作為審計客體有兩種選擇：一是選擇組織單元（通常意義上的法人主體）作為審計客體；二是選擇這個組織單元的領導作為審計客體。這兩種審計客體各有其意義，在領導干部激勵制度安排中，當領導干部本人的經(jīng)濟績效很重要，并且能在一定程度上相對區(qū)分其本人與組織單元的經(jīng)濟績效時，就需要選擇領導干部作為審計客體，這就是領導干部經(jīng)濟責任審計。

根據(jù)以上分析，領導干部經(jīng)濟責任審計客體就是資源委托代理關系中作為組織單元領導的代理人。由于這個組織單元及其領導承擔了經(jīng)管責任，因而這個組織單元的領導就是經(jīng)管責任的承擔者，又因為經(jīng)管責任的實質(zhì)就是經(jīng)濟責任，所以，領導干部經(jīng)濟責任審計的審計客體就是作為經(jīng)管責任或經(jīng)濟責任承擔者的領導干部?？傮w來說，凡是在資源委托代理關系中，承擔經(jīng)管責任或經(jīng)濟責任的組織單元的領導都可能成為領導干部經(jīng)濟責任審計客體。當然，是否對所有的這類審計客體都開展經(jīng)濟責任審計，還要視審計需求而定，只有存在真實審計需求，才可能成為經(jīng)濟責任審計客體。

2.領導干部經(jīng)濟責任審計客體的類型。承擔經(jīng)管責任或經(jīng)濟責任的組織單元的領導都可能成為領導干部經(jīng)濟責任審計客體，那么，究竟有哪些類型呢？由于經(jīng)管責任的類型不同，這些審計客體的類型也會不同。一般來說，基于資源的委托代理關系，由于其資源來源不同，大致可以分為三種類型：一是公共資源委托代理關系，其資源是公共的；二是非公共資源委托代理關系，其資源不是公共的，而是有特定的非公共資源來源；三是組織內(nèi)部委托代理關系，這種情形下，由科層組織的上級提供資源。不同的資源來源，會形成不同的委托代理關系，從而就會有不同的領導干部經(jīng)濟責任審計客體。下面具體分析不同委托代理關系下的領導干部經(jīng)濟責任審計客體。

基于公共資源的委托代理關系的共性是資源的公共性，屬于這種情形的組織單元又可分為三類：一是黨委和國家機關，二是行政事業(yè)單位，三是國有企業(yè)。黨委和國家機關通過使用公共資源和公共權(quán)力來提供公共服務，這類組織單元的領導人員是黨和政府領導人員，他們對公共資源、公共權(quán)力和公共服務承擔的責任就是經(jīng)濟責任。如果在這些領導的激勵制度安排中，經(jīng)濟績效具有重要性，就應該以這些領導干部作為客體來開展經(jīng)濟責任審計。行政事業(yè)單位有兩種類型：一是各級黨委和國家機關設立的工作部門，簡稱黨政工作部門，也就是一般意義上的行政單位；二是黨委和國家機關設立的事業(yè)單位，具體類型又有多種，例如研究機構(gòu)、學校、醫(yī)院、科研單位、提供特定公共服務的單位等，也就是一般意義上的事業(yè)單位。行政事業(yè)單位是在黨委和國家機關的領導下，具體使用公共資源和公共權(quán)力來提供公共服務的單位，在這類單位的領導人員激勵制度安排中，如果經(jīng)濟績效具有重要性，就應該以領導干部作為客體來開展經(jīng)濟責任審計。國有企業(yè)是由國家提供資本設立的企業(yè)，其領導人員對提供資本的黨委和國家機關以及本級公眾承擔著資源經(jīng)管責任，即經(jīng)濟責任。很顯然，在國有企業(yè)領導人員的激勵制度安排中，其經(jīng)濟績效是非常重要的，所以通常情形下，應該以這些領導人員作為客體開展經(jīng)濟責任審計。

基于非公共資源的委托代理關系產(chǎn)生于非國有單位，其具體情形較為復雜。從資源供給角度出發(fā)，非國有單位可以分為四類：

一是A類組織。其資源來自捐贈，捐贈人并不參與資源的使用過程，許多民間非營利組織就是這種情形。A類組織沒有穩(wěn)定的委托人，由于存在信息不對稱、激勵不相容、環(huán)境不確定以及委托人缺位等問題，這類組織很有可能存在機會主義行為，所以，以這類組織的領導人員作為客體開展經(jīng)濟責任審計很有必要，但是，需要管理這類組織的本級政府來委托或授權(quán)相關機關實施對這類組織的領導干部經(jīng)濟責任審計。

二是B類組織。其是集體經(jīng)濟組織，其性質(zhì)是公有制，每個成員的份額不清晰，但集體經(jīng)濟組織的全體成員都有一定的機會參與該組織的管理。集體經(jīng)濟組織由于產(chǎn)權(quán)殘缺，股東沒有行動能力，導致集體經(jīng)濟組織的領導很有可能出現(xiàn)機會主義行為，因此，以集體經(jīng)濟組織領導人員作為客體開展經(jīng)濟責任審計也很有必要。但是，由于其股東沒有行動能力，因而需要管理這類組織的本級政府來委托或授權(quán)相關機關實施對這類集體經(jīng)濟組織的領導干部經(jīng)濟責任審計。

三是C類組織。其是有明確供資人的民間事業(yè)單位，其供資人參與管理，私立學校、私立醫(yī)院是這類單位的典型代表。因為在許多情形下，供資人就是這類單位的領導人員，所以，以這些單位的領導人員作為客體開展經(jīng)濟責任審計的需求不強烈。如果有多個供資人，未參與管理的供資人可能有審計需求，此時，需要委托會計師事務所來實施審計。

四是D類組織。其是民營企業(yè)，股東是資源提供者，股東參與該企業(yè)的管理。這類組織類似于C類組織，在許多情形下，股東就是民營企業(yè)的領導人員，所以，以民營企業(yè)的領導人員作為客體開展經(jīng)濟責任審計的需求也不強烈。如果有多個股東，未參與管理的股東可能有審計需求，此時，需要委托會計師事務所來實施審計。

組織內(nèi)部的委托代理關系中，其資源來自上級單位，各內(nèi)部單位的領導人員向上級承擔經(jīng)管責任或經(jīng)濟責任。如果在這些領導人員的激勵制度安排中，經(jīng)濟績效很重要，則需要以這些領導人員作為客體開展經(jīng)濟責任審計。由于內(nèi)部審計體制不同，委托人也不同，在統(tǒng)一管理體制下，總部管理層是委托人；在分級管理體制下，直接上級是委托人。

以上所分析的各類不同的資源委托代理關系下的領導干部經(jīng)濟責任審計客體，歸納如下表所示。

領導干部經(jīng)濟責任審計客體和審計委托人

3.組織單元作為審計客體與該組織單元領導人員作為審計客體的關系。上文分析了以領導干部自然人作為審計客體的可能情形及主要類型，接下來的問題是，組織單元作為審計客體與該組織單元的領導人員作為審計客體的關系究竟是什么？或者說，要審計某領導干部，是否要審計其領導的組織單元呢？

本文的文獻綜述指出，對于自然人審計客體與領導干部所領導的組織單元這個審計客體之間的關系，有兩種觀點，一種觀點主張由“人”及“事”[2]，另一種觀點主張由“事”及“人”[3][5]。筆者認為，由“人”及“事”是難以實施的審計路徑，將一個單位的經(jīng)濟責任履行相關的事項，在未審計時，就區(qū)分清楚哪些與所審計的領導干部有關，哪些無關，這是難以做到的；而由“事”及“人”則不同，首先是對這個組織單元與經(jīng)濟責任履行相關的所有事項都進行審計，無須區(qū)分是否與所審計的領導干部有關，在經(jīng)濟責任界定時，再確定領導干部的參與程度，實現(xiàn)由“事”及“人”。筆者認為，組織單元作為審計客體與領導干部作為審計客體的經(jīng)濟責任有如下關系式：

組織單元審計客體的經(jīng)濟責任=領導干部直接責任+領導干部主管責任+領導干部領導責任+領導干部無責任

組織單元的經(jīng)濟責任是本組織由全體人員履行的，領導干部只是其中的一員，其經(jīng)濟責任履行情況只是該組織單元的一部分。對于組織單元的經(jīng)濟責任，根據(jù)參與程度，領導干部分別承擔直接責任、主管責任和領導責任；而對于某些事項，如果根本就沒有介入，則領導干部就無責任。當然，領導干部的這些責任程度之區(qū)分在審計之前是無法做到的，只有審計之后厘清了經(jīng)濟責任履行的真實狀況，才能界定不同的責任程度。既然如此，領導干部經(jīng)濟責任審計首先應該以領導干部所領導的組織單元作為審計客體，在此基礎上，再針對業(yè)績和發(fā)現(xiàn)的問題進行責任界定，以評價領導干部經(jīng)濟責任履行水平?？傮w來說，以領導干部作為審計客體，仍然需要以領導干部所領導的組織單元作為審計客體。

4.將黨政領導干部作為審計客體的原因。以上分析了以領導干部自然人作為審計客體的可能情形、主要類型，以及組織單元作為審計客體與組織單元的領導作為審計客體的關系，與此相關的一個問題是，為什么要將黨政領導干部作為審計客體？本文的文獻綜述提到，由于黨政關系密切，黨是領導核心，是決策系統(tǒng)，行政系統(tǒng)則是執(zhí)行系統(tǒng)，所以領導干部經(jīng)濟責任審計必須堅持“黨政同責、同責同審”。將黨政領導干部作為審計客體的原因主要是：

第一，基于資源的委托代理關系（見前圖），各級代理人從主體類型來說，有組織單元和組織單元的領導兩種類型，然而，凡是基于國有資源的委托代理關系中，任何一個組織單元都有黨的組織，同時也有行政組織，所以，作為代理人的組織單元是黨的組織和行政組織的雙重組織。在此基礎上，任何一個組織單元的領導也包括黨組織和行政組織的領導，所以，在基于國有資源的委托代理關系中，組織單元作為代理人以及組織單元的領導作為代理人，其代理人都是黨政雙重的，既然如此，黨政領導干部都是委托代理關系中經(jīng)管責任的承擔者，都對委托人承擔著經(jīng)濟責任[7]。

第二，在我國現(xiàn)行政治制度安排下，黨政職能分工密切相關，表現(xiàn)在兩個方面：一是黨委工作行政化。在國家各層級的管理中，各級黨組織是決策機構(gòu)，有關的政治、經(jīng)濟和文化方面的事務都要由黨組織審議或決定，同級政府部門主要負責執(zhí)行。二是黨政組織一體化。主要是黨政相互兼職，黨委書記實質(zhì)是黨政一把手，行政負責人是黨政二把手。正是由于我國黨政權(quán)力交叉與重合的政治體制特性，決定了黨政領導干部都是委托代理關系中經(jīng)管責任的承擔者，都對委托人承擔經(jīng)濟責任，并且各自的經(jīng)管責任履行情況相互交織，所以必須同步審計[6][7]。

四、例證分析

本文基于資源委托代理關系，提出了一個關于領導干部經(jīng)濟責任審計客體的理論框架。然而，這個框架是否正確呢？理論的張力在于其解釋力，下面用這個理論框架來分析中共中央辦公廳、國務院辦公廳2010年印發(fā)的《黨政主要領導干部和國有企業(yè)領導人員經(jīng)濟責任審計規(guī)定》中關于領導干部經(jīng)濟責任審計客體的規(guī)定，在一定程度上驗證其解釋力。

1.相關條款。第二條規(guī)定，“黨政主要領導干部經(jīng)濟責任審計的對象包括：（一）地方各級黨委、政府、審判機關、檢察機關的正職領導干部或者主持工作一年以上的副職領導干部；（二）中央和地方各級黨政工作部門、事業(yè)單位和人民團體等單位的正職領導干部或者主持工作一年以上的副職領導干部；上級領導干部兼任部門、單位的正職領導干部，且不實際履行經(jīng)濟責任時，實際負責本部門、本單位常務工作的副職領導干部”。第三條規(guī)定，“國有企業(yè)領導人員經(jīng)濟責任審計的對象包括國有和國有控股企業(yè)（含國有和國有控股金融企業(yè)）的法定代表人”。第四十一條規(guī)定，“部門和單位可以根據(jù)本規(guī)定，制定內(nèi)部管理領導干部經(jīng)濟責任審計的規(guī)定”。

2.條款分析。第二條中“地方各級黨委、政府、審判機關、檢察機關的正職領導干部或者主持工作一年以上的副職領導干部”，屬于本文理論框架中的“黨委和國家機關領導干部”；第二條中“中央和地方各級黨政工作部門、事業(yè)單位和人民團體等單位的正職領導干部或者主持工作一年以上的副職領導干部”屬于本文理論框架中的“行政事業(yè)單位領導人員”。第三條中“國有企業(yè)領導人員經(jīng)濟責任審計的對象包括國有和國有控股企業(yè)（含國有和國有控股金融企業(yè)）的法定代表人”，屬于本文理論框架中的“黨委和國家機關領導干部”。第四十一條中“內(nèi)部管理領導干部”就是本文理論框架中的“內(nèi)部單位領導人員”，這些領導人員也可以實施領導干部經(jīng)濟責任審計，由各部門和各單位參加國家規(guī)定，自行制定自己的規(guī)定，很顯然，這里的“部門和單位”應該是具有國有性質(zhì)的。

總體來說，本文的理論框架能夠解釋《黨政主要領導干部和國有企業(yè)領導人員經(jīng)濟責任審計規(guī)定》關于領導干部經(jīng)濟責任審計客體的規(guī)定。

五、結(jié)論

本文基于資源委托代理關系，提出了一個關于領導干部經(jīng)濟責任審計客體的理論框架。凡是在資源委托代理關系中，承擔經(jīng)管責任或經(jīng)濟責任的組織單元的領導都可能成為領導干部經(jīng)濟責任審計客體。由于資源來源不同，資源委托代理關系類型也會不同，進而領導干部經(jīng)濟責任審計客體也會不同。公共資源委托代理關系中，作為代理人的組織單元有三類：一是黨委和國家機關，二是行政事業(yè)單位，三是國有企業(yè)。與此相關聯(lián)，對于黨委和國家機關領導干部、黨政工作部門領導人員、事業(yè)單位領導人員，如果他們的激勵制度安排中，經(jīng)濟績效非常重要，則應該以這些領導人員作為客體來開展經(jīng)濟責任審計。非公共資源的委托代理關系會形成非國有單位，具體情形較為復雜。A類組織的資源靠捐贈，以這些組織的領導人員為客體開展經(jīng)濟責任審計很有必要；B類組織是集體經(jīng)濟組織，以集體經(jīng)濟組織領導人員為客體開展經(jīng)濟責任審計也很有必要；C類組織是有明確供資人的民間事業(yè)單位，以這些單位的領導人員為客體來開展經(jīng)濟責任審計的需求不強烈；D類組織是民營企業(yè)，如果有多個股東，未參與管理的股東可能有審計需求。組織內(nèi)部的委托代理關系，各內(nèi)部單位的領導人員向上級承擔經(jīng)管責任或經(jīng)濟責任，如果在這些領導人員的激勵制度安排中，經(jīng)濟績效很重要，則需要以這些領導人員作為客體開展經(jīng)濟責任審計。

領導干部經(jīng)濟責任審計，首先應該以領導干部所領導的組織單元作為審計客體，在此基礎上，針對業(yè)績和發(fā)現(xiàn)的問題進行責任界定，以評價領導干部經(jīng)濟責任履行水平。所以，總體來說，以領導干部作為審計客體，也需要以領導干部所領導的組織單元作為審計客體。

基于國有資源的委托代理關系中，組織單元作為代理人以及組織單元的領導作為代理人，其代理人都是黨政雙重的，所以，黨政領導干部都是委托代理關系中經(jīng)管責任的承擔者，都對委托人承擔了經(jīng)濟責任。在我國現(xiàn)行政治制度安排下，黨委工作行政化，黨政組織一體化，決定了黨政領導干部都是委托代理關系中經(jīng)管責任的承擔者，并且各自的經(jīng)管責任履行情況相互交織，必須同步審計。

本研究看似理論探討，卻有重要的應用價值。實踐中，有些組織單元的領導干部并未納入領導干部經(jīng)濟責任審計，一些審計機構(gòu)在領導干部經(jīng)濟責任審計中未能正確地處理好組織單元作為審計客體與領導干部作為審計客體的關系，還有一些審計機構(gòu)在開展領導干部經(jīng)濟責任審計時，未能做到黨政同步審計。這些實踐中出現(xiàn)的問題，從根源上來追究，很重要的原因是未能從理論上明晰領導干部經(jīng)濟責任審計客體，而理論自信是制度自信的前提。