張玉雙（副教授）

一、引言

近年來(lái)，我國(guó)地方政府的債務(wù)規(guī)模持續(xù)上升，風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題成為我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重大隱患。根據(jù)財(cái)政部對(duì)外發(fā)布的數(shù)據(jù)顯示，截至2017年年底，全國(guó)地方政府債務(wù)余額為164706億元，其中，一般債務(wù)為103322億元，專項(xiàng)債務(wù)為61384億元；政府債券為147448億元，非政府債券形式存量政府債務(wù)為17258億元。審計(jì)署在2017年年底的一份報(bào)告中披露，我國(guó)地方政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)總體可控，但個(gè)別地方政府存在通過(guò)融資平臺(tái)公司、政府和社會(huì)資本合作、政府投資基金、政府購(gòu)買服務(wù)等方式違法違規(guī)或變相舉債，風(fēng)險(xiǎn)不容忽視。2018年10月18日召開的十九大提出，未來(lái)幾年要堅(jiān)決打好防范化解重大風(fēng)險(xiǎn)攻堅(jiān)戰(zhàn)，其中防范化解地方債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)是重要任務(wù)。防范化解地方債務(wù)，延續(xù)了《國(guó)務(wù)院關(guān)于加強(qiáng)地方政府性債務(wù)管理的意見(jiàn)》（國(guó)發(fā)［2014］43號(hào)）的精神，堅(jiān)持“修明渠、堵暗道”兩條腿走路，既要堅(jiān)決遏制地方政府隱性債務(wù)增量，又要通過(guò)合法規(guī)范的政府舉債方式支持地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展和化解存量債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

地方政府債務(wù)規(guī)模的不斷擴(kuò)大以及對(duì)其披露的不透明會(huì)導(dǎo)致一系列財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。我國(guó)當(dāng)前的地方政府債務(wù)信息披露體制主要基于1997年的預(yù)算報(bào)告體系，該體系雖然在一定程度上改進(jìn)了政府的預(yù)算執(zhí)行情況，卻無(wú)法全面深入地反饋政府的財(cái)務(wù)收支活動(dòng)，尤其是對(duì)國(guó)家或各級(jí)政府負(fù)有償付責(zé)任和義務(wù)的債務(wù)、擔(dān)保等信息不能有效披露。鑒于當(dāng)前地方債務(wù)信息披露體制并不完善，導(dǎo)致地方各級(jí)政府的隱形債務(wù)問(wèn)題被忽視，隱形債務(wù)的積聚與放大成為更為嚴(yán)重的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，誘發(fā)了地方政府的短視行為。因此，對(duì)我國(guó)地方政府債務(wù)信息披露體系進(jìn)行多維度研究，從政府會(huì)計(jì)中政府債務(wù)信息披露現(xiàn)存的問(wèn)題及引發(fā)的一系列風(fēng)險(xiǎn)出發(fā)，同時(shí)與美國(guó)的地方債務(wù)信息披露體制進(jìn)行對(duì)比，以期構(gòu)建一套政府債務(wù)披露體系并提出改進(jìn)措施，這將是對(duì)地方政府債務(wù)信息披露研究改革路徑的一次有益嘗試。

二、我國(guó)地方政府債務(wù)信息的披露狀況

1.我國(guó)地方政府債務(wù)信息披露制度建設(shè)。當(dāng)前，我國(guó)關(guān)于地方政府債務(wù)信息披露的主要制度與法律法規(guī)有：《會(huì)計(jì)法》《政府信息公開條例》《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》《預(yù)算法》《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》《行政單位會(huì)計(jì)制度》《行政單位財(cái)務(wù)規(guī)則》《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》等。上述法律法規(guī)初步建立了我國(guó)相對(duì)比較完整的地方政府債務(wù)信息披露體系，信息披露工作有序開展。

2.我國(guó)地方政府債務(wù)信息披露的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。目前，我國(guó)政府債務(wù)披露的基本現(xiàn)狀是現(xiàn)行的政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系基本形成于1997年前后，主要涵蓋財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)與事業(yè)單位會(huì)計(jì)，在現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)上，為滿足財(cái)政預(yù)算管理的需要，現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)一般采用收付實(shí)現(xiàn)制的核算基礎(chǔ)[1]，主要是記錄現(xiàn)金流量的變動(dòng)，有效地監(jiān)督各地方政府的財(cái)政收支是否嚴(yán)格遵守《預(yù)算法》的要求。所以，收付實(shí)現(xiàn)制能夠滿足政府預(yù)算管理的需要，以其作為會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的政府會(huì)計(jì)的主要目標(biāo)是監(jiān)督管理預(yù)算的運(yùn)行情況。政府管理者作為主要的債務(wù)信息需求者之一，其目的是獲取政府在某一會(huì)計(jì)期間的現(xiàn)金（財(cái)政收支）流量的會(huì)計(jì)信息，核心在于地方政府財(cái)政收入的運(yùn)營(yíng)、存量收入的管理等信息。因此，從該角度來(lái)看，地方政府債務(wù)信息披露的目標(biāo)主要是反映預(yù)算支出執(zhí)行情況。

3.我國(guó)地方政府債務(wù)信息披露的內(nèi)容。從負(fù)債的內(nèi)容上分析地方政府的負(fù)債結(jié)構(gòu)，地方政府債務(wù)主要由負(fù)有擔(dān)保責(zé)任的債務(wù)、負(fù)有償還責(zé)任的債務(wù)和其他債務(wù)（尤其是地方融資平臺(tái)公司發(fā)行的一些債務(wù)）三部分組成。其中，政府負(fù)有直接償還責(zé)任的債務(wù)是指以政府為主體，當(dāng)債務(wù)到期時(shí)政府對(duì)發(fā)行的債務(wù)負(fù)有無(wú)條件的償還責(zé)任，如地方政府債券。地方政府負(fù)有擔(dān)保責(zé)任的債務(wù)，是指由地方政府（主要包括政府部門及其相關(guān)機(jī)構(gòu)）負(fù)有直接或間接的擔(dān)保責(zé)任，即發(fā)行債務(wù)的部門無(wú)力償還債務(wù)時(shí)，政府對(duì)這筆債務(wù)負(fù)有連帶責(zé)任，如政府融資平臺(tái)公司面向企業(yè)發(fā)行的債務(wù)。地方政府對(duì)發(fā)行的債務(wù)是負(fù)有償還責(zé)任還是負(fù)有擔(dān)保責(zé)任的主要區(qū)別在于，前者是由政府財(cái)政資金來(lái)保障債務(wù)的及時(shí)償還，而后者則是依賴于發(fā)行債務(wù)部門對(duì)未來(lái)收入的預(yù)期，風(fēng)險(xiǎn)略高于前者。其他債務(wù)則是指地方政府既不負(fù)有償還責(zé)任也不負(fù)有擔(dān)保責(zé)任的債務(wù)，這部分債務(wù)主要是由政府融資平臺(tái)公司和經(jīng)費(fèi)補(bǔ)助事業(yè)單位發(fā)行的債務(wù)，其風(fēng)險(xiǎn)最大。

4.我國(guó)地方政府債務(wù)信息披露的主體與使用對(duì)象。西方國(guó)家依據(jù)不同的理論基礎(chǔ)，形成了以單位為基本主體、以基金作為披露主體、兩者并存等政府債務(wù)信息披露主體模式。而我國(guó)基于特殊的體制，形成了各級(jí)政府向人大提交預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告為基礎(chǔ)的報(bào)告模式。我國(guó)不同層級(jí)政府財(cái)政預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表實(shí)際是將本級(jí)地方政府預(yù)算報(bào)表和其下所屬各級(jí)（含同級(jí)行政和國(guó)有事業(yè)單位）的預(yù)算報(bào)表匯總精簡(jiǎn)而成?；诖耍梢哉J(rèn)為我國(guó)的地方政府債務(wù)信息披露的主體主要包括：各級(jí)地方政府的預(yù)算披露主體和同級(jí)行政、事業(yè)單位主體。

對(duì)我國(guó)地方政府債務(wù)信息披露的相關(guān)法規(guī)進(jìn)行梳理總結(jié)，可以發(fā)現(xiàn)債務(wù)信息的主要使用者為各級(jí)領(lǐng)導(dǎo)機(jī)關(guān)（包括立法機(jī)關(guān)）、上級(jí)財(cái)政機(jī)關(guān)和行政事業(yè)單位領(lǐng)導(dǎo)。在國(guó)外，社會(huì)公眾、各類投資者和債權(quán)人、中央政府、各類國(guó)際組織和審計(jì)機(jī)構(gòu)均是地方政府債務(wù)信息的重要使用對(duì)象。隨著我國(guó)財(cái)政體制的改革與經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，我國(guó)地方政府的債務(wù)信息披露將會(huì)逐步吸收借鑒國(guó)外優(yōu)異的信息披露制度，可以預(yù)見(jiàn)，社會(huì)公眾等多元利益主體將會(huì)成為政府債務(wù)信息的關(guān)注者與利用者。

三、我國(guó)地方政府債務(wù)信息披露的主要問(wèn)題

1.缺乏完善健全的地方政府債務(wù)披露機(jī)制。目前，我國(guó)地方政府主要采用政府預(yù)決算報(bào)告作為對(duì)外披露債務(wù)信息的渠道，地方政府預(yù)決算報(bào)告主要由四個(gè)部分組成，具體包括資產(chǎn)負(fù)債表、預(yù)算執(zhí)行情況表、預(yù)算執(zhí)行情況說(shuō)明書及其他附表。這四張報(bào)表主要是針對(duì)預(yù)算相關(guān)信息，為我國(guó)預(yù)算決策提供參考，反映了政府的收支情況，而我國(guó)政府預(yù)算會(huì)計(jì)體系主要是為了更好地反映國(guó)家政府預(yù)算的實(shí)施和運(yùn)行，便于國(guó)家對(duì)收支進(jìn)行調(diào)控。這就導(dǎo)致了我國(guó)政府披露出來(lái)的財(cái)務(wù)信息不能很好地反映政府的會(huì)計(jì)信息情況，其中債務(wù)信息的披露不全面、不清晰就是問(wèn)題之一。

該編制方法雖然較為簡(jiǎn)單便捷，但所披露與反映的債務(wù)信息存在較大的局限性。利益相關(guān)者因無(wú)法獲取完整的債務(wù)信息而不能做出正確決策，內(nèi)部使用者也無(wú)法做出科學(xué)的分析與評(píng)價(jià)，大大降低了我國(guó)宏觀調(diào)控政策的運(yùn)行效率，造成不必要的資源浪費(fèi)。此外，由于政府債務(wù)信息的缺乏，監(jiān)督機(jī)構(gòu)、債權(quán)人和社會(huì)公眾等外部使用者無(wú)法準(zhǔn)確獲得信息，從而無(wú)法對(duì)地方政府收支進(jìn)行高效的監(jiān)督與評(píng)價(jià)，難以保證地方政府財(cái)務(wù)活動(dòng)的準(zhǔn)確性和及時(shí)性。

2.地方政府債務(wù)信息披露的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)存在局限性。會(huì)計(jì)的主要職能是核算與監(jiān)督，因此要想披露地方政府債務(wù)信息，必須通過(guò)政府會(huì)計(jì)制度來(lái)實(shí)現(xiàn)。但現(xiàn)實(shí)情況是，我國(guó)地方政府執(zhí)行的預(yù)算會(huì)計(jì)制度存在多方面的局限性：①預(yù)算報(bào)告對(duì)地方政府債務(wù)信息所披露的內(nèi)容有限且不全面，只是為了反饋而反饋；②不能完整準(zhǔn)確地反映政府的隱性負(fù)債和或有負(fù)債信息；③不能滿足外部使用者對(duì)債務(wù)信息完整性和準(zhǔn)確性的決策需求等，導(dǎo)致難以實(shí)現(xiàn)委托代理責(zé)任，加劇信息不對(duì)稱的情況。目前，我國(guó)政府會(huì)計(jì)采用收付實(shí)現(xiàn)制作為披露的基礎(chǔ)，導(dǎo)致政府債務(wù)信息不能滿足可靠性、及時(shí)性和完整性等會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求，顯然不符合原則；無(wú)法全面準(zhǔn)確地反映政府財(cái)務(wù)狀況信息，大量的政府隱性債務(wù)無(wú)法被監(jiān)察到，也不能及時(shí)地發(fā)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)并進(jìn)行控制[2]。因此，應(yīng)加快我國(guó)地方政府會(huì)計(jì)改革，以權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，把改革發(fā)展的重點(diǎn)放在反映政府的受托責(zé)任上，建立更加完整和全面的政府會(huì)計(jì)制度，把更加完整全面的內(nèi)容置于社會(huì)公眾的監(jiān)督之下。

3.地方政府債務(wù)信息披露的內(nèi)容缺乏全面性與完整性。依據(jù)現(xiàn)實(shí)情況，將地方政府債務(wù)劃分為四種類型：顯性債務(wù)、隱性債務(wù)、直接負(fù)債和或有負(fù)債。由國(guó)家發(fā)行的國(guó)債通過(guò)財(cái)政部轉(zhuǎn)貸給地方政府而形成的債務(wù)、拖欠發(fā)放職工的薪資而形成的債務(wù)、糧食等農(nóng)產(chǎn)品購(gòu)銷企業(yè)虧損掛賬和各地鄉(xiāng)鎮(zhèn)財(cái)政債務(wù)等屬于顯性債務(wù)。地方政府擔(dān)保產(chǎn)生的債務(wù)、社會(huì)勞動(dòng)保障基金缺口等形成隱性債務(wù)。目前，我國(guó)政府債務(wù)信息的主要來(lái)源為：國(guó)家審計(jì)署發(fā)布的《地方政府性債務(wù)報(bào)表》，國(guó)家發(fā)改委發(fā)布的《政府債務(wù)報(bào)告》，財(cái)政部預(yù)算司發(fā)布的《政府債務(wù)統(tǒng)計(jì)報(bào)表》。而這三份文件中很少體現(xiàn)出地方政府或有的隱性負(fù)債，多為地方政府的直接顯性負(fù)債。因此，我國(guó)地方政府債務(wù)信息的披露內(nèi)容不夠全面、完整。

4.地方政府債務(wù)信息披露服務(wù)主體單一，服務(wù)對(duì)象偏重于“內(nèi)部人”。當(dāng)前，我國(guó)現(xiàn)行政府預(yù)算會(huì)計(jì)體系中已經(jīng)開始顯現(xiàn)“基金主體”的相關(guān)概念，但我國(guó)現(xiàn)行的政府債務(wù)信息披露體系中并沒(méi)有明確提出基金主體的概念。由于在之前較長(zhǎng)的歷史時(shí)期內(nèi)，政府將預(yù)算與決算的相關(guān)信息作為機(jī)密，一般不會(huì)對(duì)社會(huì)公眾等外部主體公布。根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行的地方政府財(cái)政制度，總預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表編制的核心目的在于讓各級(jí)政府和上級(jí)財(cái)政部門了解地方政府財(cái)政運(yùn)營(yíng)情況，使其更好地指導(dǎo)下級(jí)地方政府執(zhí)行預(yù)算，同時(shí)本年的預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表也是下期預(yù)算編制的基礎(chǔ)信息。由于政府過(guò)分強(qiáng)調(diào)債務(wù)信息對(duì)于強(qiáng)化行政主體的內(nèi)部治理作用，在實(shí)踐中大量的政府債務(wù)信息由立法機(jī)關(guān)、行政機(jī)關(guān)等“內(nèi)部人”壟斷，社會(huì)利益相關(guān)者無(wú)法有效地獲知相關(guān)的具體信息[3]。

四、地方政府債務(wù)信息披露的中美比較

從全球范圍來(lái)看，各國(guó)普遍認(rèn)為地方政府需要通過(guò)舉債來(lái)彌補(bǔ)公共支出缺口，地方政府均有合法合理借債的權(quán)利。但允許地方政府舉債的同時(shí)，各國(guó)中央政府均實(shí)施了相應(yīng)的監(jiān)控手段。這些措施主要包括設(shè)立專門的法律、對(duì)地方政府的舉債規(guī)模和投向等有所限制，并且伴有量化性指標(biāo)對(duì)債務(wù)規(guī)模和資金投向的評(píng)價(jià)。就地方政府債務(wù)信息披露的管理而言，美國(guó)是全球的典范代表。

1.美國(guó)地方政府債務(wù)信息披露制度演進(jìn)。美國(guó)地方政府債務(wù)相對(duì)透明化。1975年，美國(guó)成立了市政債券監(jiān)管委員會(huì)以管理市政債券市場(chǎng)的運(yùn)行。1976年，美國(guó)城市財(cái)政局長(zhǎng)協(xié)會(huì)制訂了披露準(zhǔn)則。雖然該準(zhǔn)則屬于自愿性披露，但是該協(xié)會(huì)對(duì)外透露，如果地方政府拒絕披露債務(wù)信息，協(xié)會(huì)將會(huì)通過(guò)各種途徑以減少其證券投標(biāo)數(shù)并限制其協(xié)議承包。該措施使得大部分地方政府不得不披露其債務(wù)數(shù)據(jù)。此外，為了限制各市地方政府舉債的隨意性，同時(shí)也為了社會(huì)公眾能夠更好地了解政府債務(wù)信息，美國(guó)城市財(cái)政局長(zhǎng)協(xié)會(huì)還制定了披露政府債務(wù)信息的統(tǒng)一格式。通過(guò)這些措施，使得美國(guó)地方政府負(fù)債信息更加透明。為了更好地保障債權(quán)人的利益，有效地規(guī)避地方政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，美國(guó)一些市政債券還要與保險(xiǎn)公司掛鉤。

與此同時(shí)，美國(guó)政府在自愿公開負(fù)債信息之外，也制定了相應(yīng)的法規(guī)來(lái)規(guī)范政府債務(wù)信息的披露。比如，美國(guó)各州政府均出臺(tái)了專門的政府債務(wù)信息披露政策，將政府負(fù)債指標(biāo)量化，規(guī)定政府負(fù)債的上限，以此來(lái)管控地方政府負(fù)債規(guī)模。根據(jù)相關(guān)統(tǒng)計(jì)，美國(guó)已經(jīng)有接近40個(gè)州在憲法中以不同的形式直接或間接地規(guī)定了州政府負(fù)債上限。此外，出臺(tái)州政府負(fù)債限額的具體數(shù)字也存在顯著差異，例如，阿肯色州政府規(guī)定的負(fù)債上限為13.5億美元，是明確的數(shù)字金額，但喬治亞州政府負(fù)債上限是與收入相關(guān)的，負(fù)債上限為收入的10%，佛羅里達(dá)州償債率上限為7%。美國(guó)的一些州政府對(duì)于政府借債的管理也非常嚴(yán)格，在這些明文法令的限制下，各州政府的債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)得到了很好的控制，給美國(guó)經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定發(fā)展提供了一個(gè)良好的大環(huán)境。

2.美國(guó)地方政府債務(wù)信息披露內(nèi)容。美國(guó)政府年度財(cái)務(wù)報(bào)告主要包括三個(gè)部分：介紹部分、財(cái)務(wù)部分和統(tǒng)計(jì)部分?；矩?cái)務(wù)報(bào)表主要由政府層面財(cái)務(wù)報(bào)表和基金財(cái)務(wù)報(bào)表構(gòu)成。具體而言，政府層面財(cái)務(wù)報(bào)表是由資產(chǎn)負(fù)債表和營(yíng)運(yùn)表等組成?；鹭?cái)務(wù)報(bào)表主要包括政府基金財(cái)務(wù)報(bào)表、權(quán)益基金財(cái)務(wù)報(bào)表、信托基金財(cái)務(wù)報(bào)表，這三種財(cái)務(wù)報(bào)表分別用于管理不同的政府財(cái)務(wù)資源。比如，政府基金財(cái)務(wù)報(bào)表被用來(lái)反映政府的各種政務(wù)活動(dòng)的一般性政府財(cái)務(wù)資源，權(quán)益基金財(cái)務(wù)報(bào)表被用來(lái)反映與政府商業(yè)活動(dòng)有關(guān)的財(cái)務(wù)資源，信托基金財(cái)務(wù)報(bào)表被用來(lái)反映以信托或代理方式持有的財(cái)務(wù)資源。美國(guó)各州和地方政府財(cái)務(wù)報(bào)告的主體范圍包括政府部門和政府附屬機(jī)構(gòu)（包括政府附屬的醫(yī)院及學(xué)校等機(jī)構(gòu)）。美國(guó)已經(jīng)形成了相對(duì)完善的地方政府財(cái)務(wù)信息披露體系，社會(huì)公眾可以詳盡地了解政府的運(yùn)營(yíng)狀況、資金流向、資金使用效率等情況，保障了公民的知情權(quán)。有了社會(huì)這一層次的外部監(jiān)督，政府可以更好地自我約束并行使權(quán)力、履行受托責(zé)任。

3.中美地方政府債務(wù)信息披露對(duì)比。具體分析中美兩國(guó)的地方政府債務(wù)信息披露制度，詳見(jiàn)下表。

中國(guó)與美國(guó)債務(wù)信息披露制度對(duì)比

首先，美國(guó)地方政府債務(wù)的信息披露主體為美國(guó)聯(lián)邦政府、州和地方政府以及基金會(huì)，主體更加全面與多元化，我國(guó)則主要是通過(guò)各級(jí)政府等相對(duì)單一的主體來(lái)披露。而美國(guó)地方政府債務(wù)信息的使用對(duì)象為立法機(jī)關(guān)、債權(quán)人、債券評(píng)級(jí)中介機(jī)構(gòu)、債券保險(xiǎn)商、投資者、國(guó)際組織等多元利益主體，而我國(guó)則更為單一，主要是各級(jí)領(lǐng)導(dǎo)機(jī)關(guān)（包括立法機(jī)關(guān)）、上級(jí)財(cái)政機(jī)關(guān)和行政事業(yè)單位領(lǐng)導(dǎo)，偏重于政府內(nèi)部，對(duì)于債務(wù)信息的使用不夠透明。其次，美國(guó)采用了能夠更加真實(shí)反映政府負(fù)債信息情況的權(quán)責(zé)發(fā)生制來(lái)對(duì)政府的負(fù)債進(jìn)行核算，而我國(guó)仍采用的是收付實(shí)現(xiàn)制。除此之外，美國(guó)為了更加全面、完整地披露地方政府債務(wù)信息情況，不只單純地滿足于表內(nèi)信息披露，同時(shí)也兼顧表外信息披露，例如準(zhǔn)備將與環(huán)境有關(guān)的債務(wù)（如污染補(bǔ)救義務(wù)）納入債務(wù)確認(rèn)范疇，對(duì)或有負(fù)債等無(wú)法在表內(nèi)確認(rèn)的債務(wù)也需要進(jìn)行披露。而我國(guó)地方政府債務(wù)信息只披露直接顯性負(fù)債，對(duì)于隱性負(fù)債等內(nèi)容尚無(wú)涉及。另外，美國(guó)的地方政府債務(wù)信息主要是通過(guò)政府層面財(cái)務(wù)報(bào)表（資產(chǎn)負(fù)債表、營(yíng)運(yùn)表等）和基金財(cái)務(wù)報(bào)表來(lái)披露，而我國(guó)主要通過(guò)資產(chǎn)負(fù)債表披露。

五、我國(guó)地方政府債務(wù)信息披露改進(jìn)的建議

1.進(jìn)一步完善財(cái)稅制度，強(qiáng)化地方政府債務(wù)履行責(zé)任。相關(guān)學(xué)者認(rèn)為應(yīng)合理劃分我國(guó)目前的稅收級(jí)次，盡量減少政府層級(jí)和財(cái)政級(jí)別的稅收，讓地方政府做到自主管理，全面實(shí)施“省直管縣”的新型管理體制，建立健全省級(jí)政府對(duì)縣級(jí)地方政府的監(jiān)督體制。這就需要在對(duì)各級(jí)政府稅種進(jìn)行分類時(shí)做到科學(xué)合理，使省級(jí)與縣級(jí)均衡稅收，在合理界定政府間事權(quán)范圍和建立規(guī)范的政府間財(cái)政轉(zhuǎn)移支付制度的基礎(chǔ)上，努力實(shí)現(xiàn)各級(jí)地方政府財(cái)力與事權(quán)的匹配。此外，他們還指出在完善政府財(cái)政制度的過(guò)程中，要簡(jiǎn)化政府層級(jí)和財(cái)政級(jí)次，同時(shí)也應(yīng)該賦予省級(jí)政府適當(dāng)?shù)臋?quán)利，如地方稅的征收管理權(quán)、調(diào)整部分稅收政策的權(quán)利和一定程度的稅收立法權(quán)，使省級(jí)政府在遵守國(guó)家稅收政策的前提下，根據(jù)當(dāng)?shù)氐木唧w情況來(lái)開征地方性稅種。

國(guó)發(fā)［2014］43號(hào)文明確提出，地方政府舉借的債務(wù)應(yīng)自己擔(dān)負(fù)起償還的責(zé)任，中央沒(méi)有代替其償還的責(zé)任和義務(wù)也不應(yīng)替其償還，從而進(jìn)一步強(qiáng)化了預(yù)算約束，因此，我國(guó)地方政府也存在著破產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)。2014年新《預(yù)算法》規(guī)定，只有省一級(jí)政府才可發(fā)行政府債券，而且要在國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)額度范圍內(nèi)發(fā)行。當(dāng)然，相較于資本主義國(guó)家的地方政府破產(chǎn)，基于我國(guó)國(guó)情，地方政府的破產(chǎn)并不意味著該地方政府被合并或是取消了，而是指其資產(chǎn)會(huì)被清查或重組。對(duì)于管理不當(dāng)?shù)热藶橐蛩卦斐傻膿p失風(fēng)險(xiǎn)要追究相關(guān)人員的責(zé)任，重新整合處理債權(quán)債務(wù)關(guān)系。文件還建議建立健全地方債管理的相關(guān)規(guī)章制度和法律法規(guī)。比如，為了進(jìn)一步確定政府在因債務(wù)規(guī)模或結(jié)構(gòu)出現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任，應(yīng)出臺(tái)《地方政府破產(chǎn)法》，在地方政府償還貸款出現(xiàn)問(wèn)題瀕臨破產(chǎn)時(shí)，規(guī)定其可以像企業(yè)一樣能夠進(jìn)行破產(chǎn)清算，明確債權(quán)債務(wù)關(guān)系，這樣既能保證債權(quán)人的利益也能保證政府資產(chǎn)的流動(dòng)性，確定上級(jí)及中央政府在其中的責(zé)任。

2.適度引入權(quán)責(zé)發(fā)生制。我國(guó)政府會(huì)計(jì)現(xiàn)階段采用的是收付實(shí)現(xiàn)制，收付實(shí)現(xiàn)制強(qiáng)調(diào)的是對(duì)現(xiàn)金的管理，它不像權(quán)責(zé)發(fā)生制那樣能夠準(zhǔn)確全面地反映經(jīng)濟(jì)情況，不能很好地反映債務(wù)信息。因此，政府應(yīng)當(dāng)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制靠攏，適當(dāng)引入會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)[4]。為了能夠準(zhǔn)確地評(píng)估并監(jiān)督各級(jí)政府的財(cái)務(wù)狀況、資金流量情況和工作績(jī)效水平等，政府管理部門應(yīng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)。這樣，管理者和投資者可以依賴權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)信息做出正確的經(jīng)濟(jì)決策；可以減輕政府的受托責(zé)任。由于我國(guó)政府會(huì)計(jì)的發(fā)展存在很多歷史原因，政府債務(wù)改革的起步較晚，起點(diǎn)較低，因此，我國(guó)仍處于改革初始階段，應(yīng)該向美國(guó)政府學(xué)習(xí)借鑒、循序漸進(jìn)，以各個(gè)擊破的方式來(lái)逐步實(shí)現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制。而不是采用一步到位即大規(guī)模引入權(quán)責(zé)發(fā)生制核算事項(xiàng)的方式。

2014年12月26日財(cái)政部出臺(tái)的《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則（征求意見(jiàn)稿）》明確規(guī)定，我國(guó)政府會(huì)計(jì)由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)兩部分組成。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，預(yù)算會(huì)計(jì)仍然采用收付實(shí)現(xiàn)制，在符合國(guó)務(wù)院規(guī)定的前提下對(duì)特定事項(xiàng)實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制。在剛開始引入權(quán)責(zé)發(fā)生制時(shí)，負(fù)債的核算方面可以首先考慮政府直接債務(wù)，對(duì)政府拖欠的職工薪資、發(fā)行債券的利息等項(xiàng)目進(jìn)行統(tǒng)一核算，類似于企業(yè)債務(wù)，不需要地方政府特殊計(jì)量和出具報(bào)告，也不會(huì)影響改革初期政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)的平穩(wěn)過(guò)渡。

3.建立健全地方政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系。為了更加全面地反映政府的財(cái)務(wù)狀況、增加財(cái)政透明度、保障民眾的知情權(quán)，大多數(shù)發(fā)達(dá)國(guó)家都選擇完善政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系，披露全面清晰的報(bào)告。從全球范圍內(nèi)的政府會(huì)計(jì)改革來(lái)看，政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度不僅能夠提供足夠的財(cái)務(wù)信息，還可以反映必要的非財(cái)務(wù)信息，披露內(nèi)容的完整性和全面性特征具有很大的優(yōu)勢(shì)，較之改革之前的預(yù)算會(huì)計(jì)體系，政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度在提供財(cái)務(wù)信息的準(zhǔn)確性和完整性上具有獨(dú)一無(wú)二的作用。所以，無(wú)論是從我國(guó)目前披露現(xiàn)狀來(lái)看還是從國(guó)外成功經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，我國(guó)都應(yīng)該盡快進(jìn)行政府會(huì)計(jì)改革。此外，隨著我國(guó)穩(wěn)步持續(xù)地進(jìn)行有關(guān)地方債務(wù)的管理工作，作為六大財(cái)稅改革報(bào)告之一的地方政府債務(wù)報(bào)告，一些建議已經(jīng)被采納并且實(shí)施，例如《預(yù)算法》的修訂，完善我國(guó)的預(yù)算管理體系使其包含地方債務(wù)信息，建立健全信息披露體制等，這些都已經(jīng)明確成為未來(lái)的改革重點(diǎn)。

4.完善地方政府債務(wù)信息披露的內(nèi)容。地方政府必須對(duì)表外信息披露進(jìn)行規(guī)范和完善，并且編制會(huì)計(jì)報(bào)表的相關(guān)附注，進(jìn)一步對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表中的相關(guān)負(fù)債做出詳細(xì)的闡述。例如，附注中需披露相應(yīng)預(yù)計(jì)負(fù)債的形成原因、類別、不確定性的解釋和預(yù)計(jì)負(fù)債數(shù)額增減變動(dòng)的說(shuō)明；大量隱性負(fù)債由于我國(guó)具體國(guó)情的原因并沒(méi)有在報(bào)表中得到確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，這些信息都很難在資產(chǎn)負(fù)債表中反映，因此需要采用表外披露的形式進(jìn)行補(bǔ)充說(shuō)明。此外，在地方政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范的問(wèn)題上，我國(guó)也可以借鑒美國(guó)的經(jīng)驗(yàn)，通過(guò)建立負(fù)債風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制等措施，從立法源頭防范風(fēng)險(xiǎn)。

5.豐富地方政府債務(wù)信息披露方式。首先，量化報(bào)告方式。對(duì)于能源資源的控制情況、債權(quán)債務(wù)情況、運(yùn)營(yíng)成本數(shù)據(jù)等的預(yù)算和政府財(cái)務(wù)報(bào)告，政府需要統(tǒng)一采用貨幣來(lái)量化，并附有解釋與闡述方式如編著附注說(shuō)明書。其次，要有更加完善的信息披露機(jī)制來(lái)約束政府行為?？梢越梃b國(guó)外的成功經(jīng)驗(yàn)，要求各地方政府自覺(jué)地把債務(wù)信息披露出來(lái)，曝光在大眾的監(jiān)督之下。最后，我國(guó)地方政府債務(wù)信息披露應(yīng)該借助于現(xiàn)代網(wǎng)絡(luò)技術(shù)，采用超鏈接、聲音、視頻等更加直觀的報(bào)告方式，而不是局限于目前現(xiàn)有的文本形式和靜態(tài)的表格等形式。比如可以借助微博、微信等媒體平臺(tái)，加強(qiáng)政府與公眾的溝通，及時(shí)全面地在平臺(tái)上公布政府財(cái)政信息。