魯 芳（副教授）

一、問題的提出

礦產(chǎn)資源是“福音”還是“詛咒”，關(guān)鍵取決于制度質(zhì)量的優(yōu)劣[1][2]。我國既是礦產(chǎn)資源消耗大國，也是礦產(chǎn)資源生產(chǎn)大國，礦產(chǎn)資源開發(fā)利用仍然低效甚至濫用，面臨“資源耗竭”和“生態(tài)問題”雙重困境，迫切需要與此相關(guān)的制度創(chuàng)新。耗竭性的礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表更是一個史無前例的全新領(lǐng)域，對于如何解決其編制問題，學(xué)者們在會計(jì)技術(shù)核算技術(shù)[3]、SEEA（環(huán)境與經(jīng)濟(jì)綜合核算體系）框架下[4]、產(chǎn)權(quán)視角[5]和多學(xué)科視角[6]等方面進(jìn)行了探索研究。

由于礦產(chǎn)資源的耗竭性和開發(fā)中的“生態(tài)壞境破壞性”，應(yīng)該如何解決礦產(chǎn)資源可持續(xù)發(fā)展的問題呢？應(yīng)承認(rèn)礦產(chǎn)資源具有一定的經(jīng)濟(jì)價值，確立礦產(chǎn)資源所有權(quán)，實(shí)施礦產(chǎn)資源資產(chǎn)化管理，確保礦產(chǎn)資源所有權(quán)利益和有償使用的實(shí)現(xiàn)；從“勘探—開采”一體化角度，建立礦產(chǎn)資源產(chǎn)權(quán)制度并增加其產(chǎn)權(quán)交易性，利用投入—產(chǎn)出的經(jīng)濟(jì)規(guī)律和資本增值性、流動性的理論，將礦產(chǎn)資源資產(chǎn)資本化實(shí)現(xiàn)其價值增值，再重新投入下一輪的礦產(chǎn)勘查與開發(fā)以及保護(hù)活動中，以確保礦產(chǎn)資源的持續(xù)發(fā)展。這就是當(dāng)下“資源—資產(chǎn)—資本”三位一體的礦產(chǎn)資源管理模式。資源、資產(chǎn)和資本三者遞進(jìn)轉(zhuǎn)化需要清晰完整的產(chǎn)權(quán)制度和科學(xué)合理的定價機(jī)制[7]，這既可以為礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表要素的確認(rèn)和計(jì)量提供理論基礎(chǔ)，也可以使礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表編制與現(xiàn)有礦產(chǎn)資源管理模式保持一定的契合度，彰顯了礦產(chǎn)資源的特殊性。

二、“資源—資產(chǎn)—資本”視角下礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表要素

礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表的要素確認(rèn)應(yīng)是礦產(chǎn)資源資產(chǎn)表編制的關(guān)鍵性問題。梳理國內(nèi)研究文獻(xiàn)發(fā)現(xiàn)，礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表要素的內(nèi)在質(zhì)的規(guī)定性成為目前探索一大難題。環(huán)境經(jīng)濟(jì)綜合核算（SEEA，2012）中僅涉及自然資源資產(chǎn)的核算問題，且只是通過功能性賬戶來測度資源管理和保護(hù)問題，并未明確提及“自然資源負(fù)債”，更未觸及“自然資源凈資產(chǎn)”[8]。礦產(chǎn)資源國際核算實(shí)踐中往往也只涉及礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的核算[9]，也面臨如何認(rèn)定“礦產(chǎn)資源負(fù)債”和“礦產(chǎn)資源所有者權(quán)益”的問題。

資源是資產(chǎn)的實(shí)物形態(tài)，資產(chǎn)是價值化的資源，資產(chǎn)與資本是同一資源的不同面，資產(chǎn)強(qiáng)調(diào)對資源的利用，資本強(qiáng)調(diào)對資源的要求權(quán)。早期的借貸規(guī)則就揭示了“資產(chǎn)=資本（要求權(quán)，包括負(fù)債和所有者權(quán)益）”的復(fù)式記賬法“二重性”特征。由此可見，一項(xiàng)資源被判定為經(jīng)濟(jì)資源并不足以表明它是一項(xiàng)資產(chǎn)，資產(chǎn)是和一定的所有權(quán)或其他類似權(quán)利關(guān)系相聯(lián)系的[10]。資產(chǎn)是會計(jì)要素體系的重心所在，也是最基本、最重要的要素，其他要素的定義都以資產(chǎn)為基礎(chǔ)而得以形成[11]。

作為一種特殊性資產(chǎn)，礦產(chǎn)資源集地質(zhì)勘探環(huán)境的復(fù)雜性、生態(tài)環(huán)境的負(fù)外部性、資源開發(fā)的規(guī)模性和礦產(chǎn)設(shè)備的專用性于一體[12]，必然在勘探—開采過程中涉及不同的利益主體（見右圖），應(yīng)依此界定礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表的要素?？碧酵度胄枰私赓Y源稟賦和狀態(tài)，使礦產(chǎn)資源成為資產(chǎn)的可能；經(jīng)過前期建設(shè)和開采，礦產(chǎn)資源才能成為真正被人類使用的礦產(chǎn)品。對此，法律層面明確規(guī)定除礦產(chǎn)資源歸國家所有外，還界定和保護(hù)了礦業(yè)權(quán)（探礦權(quán)和采礦權(quán)），屬所有者權(quán)益范疇。礦產(chǎn)開發(fā)利用過程中，生態(tài)環(huán)境破壞對礦區(qū)居民生活的影響、資本擠出效應(yīng)和產(chǎn)業(yè)發(fā)展的鎖定效應(yīng)等[13]對資源城市發(fā)展形成障礙，加之礦產(chǎn)資源過渡耗竭問題會降低后人的使用機(jī)會，這些受損的主體并沒有明確的法律規(guī)定，是一種侵權(quán)行為，屬債權(quán)范疇。礦產(chǎn)資源負(fù)債顯然是存在的。在環(huán)境損害、產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型和耗竭問題的發(fā)生和承擔(dān)存在時空異置的情況下[14]，礦產(chǎn)資源負(fù)債發(fā)生的可能性需要估計(jì)和評價，因而不同于企業(yè)的一般負(fù)債，而是類似于“或有負(fù)債”或者是“隱形負(fù)債”。預(yù)防和修復(fù)礦區(qū)生態(tài)環(huán)境的復(fù)墾、城市持續(xù)發(fā)展的轉(zhuǎn)型、增加勘探量以及提高尾礦利用率以預(yù)防耗竭是我國礦產(chǎn)資源有償使用和生態(tài)補(bǔ)償?shù)谋厝灰?，是礦產(chǎn)品資產(chǎn)形成的必要條件?！暗V產(chǎn)資源—礦產(chǎn)資源資產(chǎn)—礦產(chǎn)品資產(chǎn)”形態(tài)轉(zhuǎn)換和礦業(yè)資產(chǎn)的投入以及隨之產(chǎn)生的相應(yīng)要求權(quán)，應(yīng)是確立礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表要素的基礎(chǔ)（見表1）。

礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)流示意圖

表1 礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表的要素

三、“資源—資產(chǎn)—資本”視角下礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表編制

從經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生到會計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量再到會計(jì)報(bào)表的編制，有一套嚴(yán)密的邏輯體系。同理，實(shí)現(xiàn)礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制，也需要一套前后連貫的核算體系。以鐵礦為例，遵循礦產(chǎn)“資源—資產(chǎn)—資本”的時空演進(jìn)特點(diǎn)，首先是從自然屬性上通過對礦產(chǎn)資源的區(qū)域和品位的明細(xì)核算反映國家宏觀層面的礦產(chǎn)資源“家底”，其次是進(jìn)入經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域，通過對礦產(chǎn)資源資產(chǎn)與資本的核算反映微觀層面的礦產(chǎn)資源開發(fā)利用問題，最后依此登記礦產(chǎn)資源相關(guān)賬戶并編制礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表。

（一）礦產(chǎn)資源的核算

礦產(chǎn)資源核算是對礦產(chǎn)資源實(shí)物數(shù)量的賦存狀態(tài)增減變動的反映。核算賬戶名稱的設(shè)置是依據(jù)SEEA（2012）對礦產(chǎn)資源分類：將石油資源和天然氣資源、煤和泥炭資源、非金屬礦產(chǎn)資源、金屬礦產(chǎn)資源設(shè)為一級明細(xì)科目，再按照具體種類設(shè)為二級明細(xì)科目。鐵是屬于礦產(chǎn)資源中的金屬資源，其賬戶名稱為“礦產(chǎn)資源——金屬資源（鐵）”。核算賬戶的具體內(nèi)容包括設(shè)置摘要、儲量、品位、區(qū)域、備注五欄。其中，摘要是對礦產(chǎn)資源在此階段期內(nèi)增減變動的原因說明，為了與礦產(chǎn)資源儲量國際通行分類標(biāo)準(zhǔn)吻合，設(shè)置了商業(yè)可采資源、潛在商業(yè)可采資源、非商業(yè)和其他已知資源三類儲量狀態(tài)；儲量是反映數(shù)量的變動情況；品位是反映礦產(chǎn)資源的質(zhì)地；區(qū)域是表示礦產(chǎn)資源的原產(chǎn)地，為設(shè)置相應(yīng)區(qū)域政策提供參考；備注附加說明礦產(chǎn)資源的特殊情況。賬戶的指標(biāo)數(shù)量勾稽關(guān)系是“期末存量=期初存量+本期存量增加-本期存量減少”。凡能以實(shí)物計(jì)量的礦產(chǎn)資源都包括在內(nèi)，無需考慮其是否與經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)發(fā)生了實(shí)際關(guān)系，為編制實(shí)物量的礦產(chǎn)資源表提供了基礎(chǔ)。

以鐵資源核算為例，由于某區(qū)域鐵資源豐富，資源管理部門對此進(jìn)行了詳細(xì)的勘察和統(tǒng)計(jì)。期初的商業(yè)可采鐵30萬噸分布在A區(qū)域，潛在商業(yè)可采鐵20萬噸分布在B區(qū)域，非商業(yè)和其他已知鐵10萬噸，本期通過勘探發(fā)現(xiàn)，在C區(qū)域新商業(yè)可采鐵為20萬噸、新潛在商業(yè)可采鐵為10萬噸。與此同時，通過在礦業(yè)權(quán)市場上的交易，A區(qū)域的商業(yè)開采鐵為20萬噸。依據(jù)以上內(nèi)容，將數(shù)據(jù)登記在“礦產(chǎn)資源——金屬資源（鐵）”賬戶之中（見表2）。

表2 “礦產(chǎn)資源——金屬資源（鐵）”的資源核算表單位：萬噸

（二）礦產(chǎn)資源資產(chǎn)和資本的核算

權(quán)責(zé)發(fā)生制若運(yùn)用于自然資源核算中，其意義就是從關(guān)注自然資源實(shí)物流轉(zhuǎn)到關(guān)注自然資源權(quán)利流的實(shí)現(xiàn)[15]。礦產(chǎn)資源資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益的核算必然以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)，采用復(fù)式記賬方法，刻畫礦產(chǎn)資源資產(chǎn)與資本之間的對應(yīng)關(guān)系，反映礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的來龍去脈，以便為實(shí)行領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)和生態(tài)責(zé)任追究提供依據(jù)。

1.礦產(chǎn)資源資產(chǎn)和資本的計(jì)量問題。礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表的計(jì)量是礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表編制需解決的問題之一。礦業(yè)權(quán)資產(chǎn)的價值可以由市場來確定，但對于礦產(chǎn)資源資產(chǎn)和礦產(chǎn)品的價值仍有很多爭議。礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的價值界定，其理論基礎(chǔ)應(yīng)為地租理論和效用價值理論，其構(gòu)成為絕對地租和級差地租，其評估技術(shù)方法有邊際效用法、替代成本法、收益現(xiàn)值法、超額利潤法。礦產(chǎn)品是可以直接利用的礦產(chǎn)資源，應(yīng)該從“勘探—開采”一體化的角度確定其價值，其價值核算形式有成果法和完全成本法兩種，而礦產(chǎn)資源勘探和開采的復(fù)雜程度難以預(yù)估，所以采用完全成本法比較合適。礦產(chǎn)資源和礦產(chǎn)品涉及要素和產(chǎn)品兩個不同的市場，對其價值進(jìn)行計(jì)量還需考慮供需的市場因素。耗竭價值、復(fù)墾價值和轉(zhuǎn)型價值則由相應(yīng)補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)和實(shí)際情況決定。

2.礦產(chǎn)資源資產(chǎn)和資本的賬務(wù)處理。接上例鐵資源的核算，該區(qū)域本期內(nèi)發(fā)生了以下礦產(chǎn)資源業(yè)務(wù)（以下相關(guān)價值是通過市場行情和政策標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行暫估）：①通過產(chǎn)權(quán)交易轉(zhuǎn)讓鐵30萬噸，其估值為30000萬元；②探礦權(quán)和采礦權(quán)的價值為3000萬元（每噸各為50元）；③區(qū)域內(nèi)開采了鐵礦石20萬噸，依據(jù)礦產(chǎn)資源的補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)，每噸鐵承擔(dān)生態(tài)補(bǔ)償50元、轉(zhuǎn)型補(bǔ)償10元、耗竭補(bǔ)償50元；④給其他地區(qū)提供了10萬噸鐵。

通過產(chǎn)權(quán)交易的礦產(chǎn)資源進(jìn)入經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)后成為礦產(chǎn)資源資產(chǎn)，關(guān)于國家權(quán)益的會計(jì)處理為（單位：萬元，下同）：

借：礦產(chǎn)資源資產(chǎn)——金屬資源（鐵） 30000

貸：國家權(quán)益 30000

探礦權(quán)和采礦權(quán)交易的會計(jì)處理為：

借：礦業(yè)權(quán)資產(chǎn) 3000

貸：礦業(yè)權(quán)益——探礦權(quán) 1500

——采礦權(quán) 1500

開采了鐵礦20萬噸，意味著礦產(chǎn)資源資產(chǎn)20000萬元和礦業(yè)權(quán)資產(chǎn)2000萬元結(jié)轉(zhuǎn)到礦產(chǎn)品資產(chǎn)價值中去，還要承擔(dān)相關(guān)補(bǔ)償成本，會計(jì)處理為：

借：礦產(chǎn)品——金屬資源（鐵） 24200

貸：礦產(chǎn)資源資產(chǎn)——金屬資源（鐵）20000

礦業(yè)權(quán)資產(chǎn) 2000

轉(zhuǎn)型負(fù)債 200

復(fù)墾負(fù)債 1000

耗竭負(fù)債 1000

本期為其他地區(qū)提供10萬噸鐵。資產(chǎn)的減少意味著對應(yīng)的負(fù)債和權(quán)益也減少。會計(jì)處理為：

借：國家權(quán)益 10000

礦業(yè)權(quán)益——探礦權(quán) 500

——采礦權(quán) 500

轉(zhuǎn)型負(fù)債 100

復(fù)墾負(fù)債 500

耗竭負(fù)債 500

貸：礦產(chǎn)品——金屬資源（鐵） 12100

（三）礦產(chǎn)資源的賬戶登記和報(bào)表的填制

1.礦產(chǎn)資源實(shí)物量表。礦產(chǎn)資源實(shí)物量表的目標(biāo)是從“勘探—開采”一體化的角度反映礦產(chǎn)資源的存賦狀態(tài)。對此，結(jié)合會計(jì)賬戶的特性設(shè)置期初存量和期末存量兩欄，并在每欄下面設(shè)置未探明、已探明、未開采、已開采四種狀態(tài)。依據(jù)國際資源儲量分類標(biāo)準(zhǔn)對兩種狀態(tài)進(jìn)行界定：商業(yè)可開采資源的狀態(tài)表示已探明或者未開采的資源，非商業(yè)可采資源、非商業(yè)和其他已知資源的狀態(tài)表示未探明的資源，商業(yè)可開采資源的減少狀態(tài)表示已開采資源。對此，表3中金屬資源的期初未探明儲量為30萬噸（表2中期初潛在商業(yè)可采資源20萬噸+非商業(yè)和其他已知資源10萬噸）、期初已探明儲量為30萬噸（表2中期初商業(yè)可采資源），期末未探明儲量為40萬噸（期初未探明儲量30萬噸+表2中本期增加潛在商業(yè)可采資源10萬噸）、期末已探明儲量為30萬噸（期初數(shù)30萬噸+本期增加20萬噸-本期已開采的20萬噸），期初未開采量即為期初探明儲量30萬噸，假定期初開采量為零，期末的未開采量即為期末已探明儲量，期末的已開采量是依據(jù)本期開采20萬噸填制。

表3 礦產(chǎn)資源實(shí)物量表 單位：萬噸

2.礦產(chǎn)資源資產(chǎn)表。礦產(chǎn)資源資產(chǎn)表主要反映“勘探—開采—消耗”中不同狀態(tài)資產(chǎn)的存量和流量。摘要欄用來說明不同形式的資產(chǎn)增減變動的原因，礦產(chǎn)資源資產(chǎn)、礦業(yè)資產(chǎn)是因礦業(yè)權(quán)交易增加而因開采減少，礦產(chǎn)品是因開采增加而因消耗減少，因而本期減少額中設(shè)置本期開采和本期消耗兩種原因。假設(shè)所有資產(chǎn)期初余額為0，依據(jù)礦產(chǎn)資源資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益的賬務(wù)處理，填制礦產(chǎn)資源資產(chǎn)表（見表4）。依據(jù)業(yè)務(wù)處理①填制本期增加的礦產(chǎn)資源資產(chǎn)30000萬元，依據(jù)業(yè)務(wù)處理②填制礦業(yè)權(quán)資產(chǎn)的本期增加額3000萬元，依據(jù)賬務(wù)處理③填制礦產(chǎn)資源資產(chǎn)本期減少20000萬元、礦業(yè)權(quán)資產(chǎn)本期減少2000萬元、礦產(chǎn)品資產(chǎn)本期增加24200萬元，通過業(yè)務(wù)處理④填制礦產(chǎn)品本期消耗12100萬元。

3.礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表。尊重礦產(chǎn)資源的特性，從“勘探—開采—消耗”過程中構(gòu)建資產(chǎn)形態(tài)，建立一種滿足社會經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展的動態(tài)礦產(chǎn)資源資產(chǎn)規(guī)模和結(jié)構(gòu)，秉承礦產(chǎn)資源開發(fā)利用的特性構(gòu)建礦產(chǎn)資源的負(fù)債要素以及礦產(chǎn)資源國家權(quán)益和礦業(yè)權(quán)益，依此構(gòu)建了礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表框架。通過具體業(yè)務(wù)處理和賬戶登記，填制礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表（見表5）。礦產(chǎn)資源資產(chǎn)、礦業(yè)權(quán)資產(chǎn)和礦產(chǎn)品資產(chǎn)的賬戶金額依據(jù)表4填列，轉(zhuǎn)型負(fù)債賬戶金額依據(jù)業(yè)務(wù)③增加的200萬元與業(yè)務(wù)④減少的100萬元分析填制，復(fù)墾負(fù)債和耗竭負(fù)債的賬戶金額依據(jù)業(yè)務(wù)③增加的1000萬元與業(yè)務(wù)④減少的500萬元分析填制，國家權(quán)益賬戶金額依據(jù)的是業(yè)務(wù)①增加的30000萬元和業(yè)務(wù)④減少的10000萬元填列，礦業(yè)權(quán)益賬戶金額依據(jù)業(yè)務(wù)②增加的3000萬元和業(yè)務(wù)④減少的1000萬元分析填列。

四、結(jié)論

作為一種安全戰(zhàn)略性的自然資源，礦產(chǎn)資源的耗竭性和區(qū)域性、公共產(chǎn)品屬性極易誘發(fā)“資源枯竭”和“生態(tài)惡化”問題，歷來各國非常重視而且致力于這兩項(xiàng)問題的制度改革與研究，而礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債思想的明確提出則是我國首創(chuàng)。受到稀缺程度、市場供需狀態(tài)、技術(shù)條件和科技進(jìn)步等方面因素的制約，礦產(chǎn)資源作為一種天然產(chǎn)出物，其價值衡量方法無法統(tǒng)一。礦產(chǎn)資源的負(fù)外部性所引發(fā)的問題具有隱性和顯性表現(xiàn)，以致權(quán)利責(zé)任難以確定。因此，充分尊重礦產(chǎn)資源主客體的特殊屬性并借鑒資源環(huán)境相關(guān)理論，遵從會計(jì)和審計(jì)相關(guān)理論制定礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表的技術(shù)方法，確立礦產(chǎn)資源賬戶設(shè)置、核算方法、勾稽關(guān)系等具體要求，以滿足宏觀和微觀層面礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的實(shí)踐需求。

表5 礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表 單位：萬元