張營周（副教授），辛洪濤，張現(xiàn)營

一、引言

虛開增值稅專用發(fā)票行為在我國是一種最常見且多發(fā)的危害稅收征收管理的犯罪，始終位居涉稅犯罪榜之首[1]。從1997年發(fā)生在浙江、號稱“共和國第一稅案”的“金華稅案”（涉案虛開金額63.1億元），到2001年震驚全國的“8.03”汕頭特大虛開騙稅案（涉案虛開金額約323億元），再到2018年深圳破獲的代號為“海嘯1號”特大虛開發(fā)票案（涉案虛開金額超過500億元），發(fā)票虛開虛抵行為屢禁不止且愈演愈烈，呈現(xiàn)多發(fā)、高發(fā)態(tài)勢。根據(jù)國家稅務(wù)總局的數(shù)據(jù)，2017年全國稅務(wù)機關(guān)共檢查涉嫌騙稅和虛開企業(yè)6.86萬戶，認(rèn)定虛開和接受虛開增值稅專用發(fā)票及其他可抵扣憑證584.23萬份。2018年一季度，全國各級稅務(wù)機關(guān)共檢查虛開和騙稅企業(yè)9271戶，認(rèn)定虛開和接受虛開增值稅專用發(fā)票及其他可抵扣憑證121萬份[2]。增值稅發(fā)票虛開虛抵的蔓延及屢禁不止引起了眾多專家學(xué)者和稅務(wù)機關(guān)業(yè)內(nèi)人士的重點關(guān)注和研究。通過整理相關(guān)文獻(xiàn)發(fā)現(xiàn)，目前關(guān)于發(fā)票虛開虛抵稅收風(fēng)險的研究主要集中在虛開虛抵的法理分析、成因分析、稅收風(fēng)險的防控等方面，且較為系統(tǒng)和成熟，而對增值稅發(fā)票虛開虛抵風(fēng)險識別指標(biāo)構(gòu)建的研究特別是在金稅三期背景下的研究并不多見。增值稅發(fā)票虛開虛抵稅收風(fēng)險識別指標(biāo)的構(gòu)建是防范發(fā)票虛開虛抵的前置條件和核心內(nèi)容，更是應(yīng)對稅收風(fēng)險的關(guān)鍵所在。因此，對增值稅發(fā)票虛開虛抵稅收風(fēng)險識別指標(biāo)構(gòu)建的研究十分有意義。

金稅三期是全國首個統(tǒng)一的國地稅征管應(yīng)用系統(tǒng)，運用“互聯(lián)網(wǎng)+”模式，采用大數(shù)據(jù)與云計算技術(shù)，于2016年10月在全國范圍上線運行并順利實施。該系統(tǒng)覆蓋增值稅所有票種和全部增值稅納稅人，統(tǒng)一了國稅地稅征管應(yīng)用系統(tǒng)版本，規(guī)范了全國稅收執(zhí)法，能夠提取增值稅專用發(fā)票上的全部票面信息，為稅務(wù)機關(guān)有效打擊發(fā)票虛開虛抵涉稅違法行為提供了有力的平臺和技術(shù)支持。鑒于金稅三期強大的大數(shù)據(jù)評估與云計算功能，以及屢禁不止的增值稅發(fā)票虛開虛抵的嚴(yán)峻形勢，在目前階段構(gòu)建出能夠充分利用金稅三期大數(shù)據(jù)平臺、科學(xué)合理且能夠及時有效地識別發(fā)票虛開虛抵稅收風(fēng)險的指標(biāo)體系，就顯得尤為重要，有助于提高納稅人的稅法遵從度，更好地打擊增值稅發(fā)票虛開虛抵犯罪行為。

二、增值稅發(fā)票虛開虛抵行為特征

1.發(fā)票虛開企業(yè)稅務(wù)登記方面的異常行為。發(fā)票虛開企業(yè)在稅務(wù)登記方面常有一些異常行為需要注意，如：①公司注冊地址虛假；②公司成立時間不長且實收資本多為認(rèn)繳制；③一址多照、一照多址和一人多照；④法人、財務(wù)負(fù)責(zé)人多為異地；⑤法人或財務(wù)負(fù)責(zé)人曾任非正常戶的法人或財務(wù)負(fù)責(zé)人；⑥公司納稅信用評級不高；⑦公司經(jīng)營項目多而雜等。

2.增值稅發(fā)票領(lǐng)用、開具和取得方面的異常行為。納稅人在增值稅發(fā)票領(lǐng)用、開具以及取得方面常被認(rèn)定為涉嫌虛開虛抵發(fā)票的異常行為有：①發(fā)票在一定時間內(nèi)連續(xù)多次增量增版；②增值稅專用發(fā)票用量突增；③增值稅專用發(fā)票開具金額突增；④大部分專用發(fā)票頂額開具且連號；⑤異常開具發(fā)票（含大量作廢、大量開具紅字專用發(fā)票、異常清單等）；⑥發(fā)票開具內(nèi)容與企業(yè)經(jīng)營范圍嚴(yán)重不符；⑦進(jìn)銷項貨物品名嚴(yán)重不匹配；⑧購銷比對失衡；⑨銷售對象和購進(jìn)對象基本上為外省納稅人；⑩取得失控票、走逃失聯(lián)企業(yè)異常增值稅憑證；?農(nóng)民專業(yè)合作社申請大額免稅銷售額；?收購發(fā)票開具異常（含開具金額、銷售方名稱及身份證信息異常等）；?海關(guān)專用繳款書企業(yè)名稱比對不符等。

3.增值稅納稅申報方面的異常行為。發(fā)票虛開虛抵企業(yè)在增值稅納稅申報方面常表現(xiàn)出一些異常行為，如：①增值稅稅負(fù)率異常（該指標(biāo)過高時，可能存在虛開專用發(fā)票風(fēng)險，常見于享受即征即退、出口退稅等稅收優(yōu)惠政策企業(yè)，當(dāng)該指標(biāo)過低時，可能存在虛抵進(jìn)項稅額風(fēng)險）；②當(dāng)期申報存在未開具發(fā)票（或開具其他發(fā)票）欄次填報負(fù)數(shù)行為；進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出填報負(fù)數(shù)；③進(jìn)項稅額抵扣額異常大，或單一項目進(jìn)項抵扣占比異常（如運費、油費、農(nóng)產(chǎn)品等）；④進(jìn)項稅額與銷項稅額不匹配；⑤差額扣除申報異常等。

4.上報稅務(wù)機關(guān)的財務(wù)報表數(shù)據(jù)異常。發(fā)票虛開虛抵企業(yè)在上報稅務(wù)機關(guān)的財務(wù)報表中會有一些異常數(shù)據(jù)需關(guān)注，如：①納稅人銷售收入突增；②銷售收入與注冊資本不匹配；③納稅人銷售額變動與應(yīng)納稅額變動不匹配；④主營業(yè)務(wù)收入與主營業(yè)務(wù)成本配比異常；⑤納稅人主營業(yè)務(wù)收入費用率異常；⑥納稅人期末存貨（或流動資產(chǎn)）與當(dāng)期累計收入差異幅度異常；⑦納稅人主營業(yè)務(wù)收入成本率異常；⑧往來賬戶余額異常；⑨資金或存貨周轉(zhuǎn)次數(shù)過快（如平均每月超過5次）等。

三、增值稅發(fā)票虛開虛抵風(fēng)險識別指標(biāo)的構(gòu)建

增值稅發(fā)票虛開虛抵稅收風(fēng)險識別指標(biāo)的構(gòu)建是防范發(fā)票虛開虛抵的起點和基礎(chǔ)，對于發(fā)票虛開虛抵稅收風(fēng)險的有效應(yīng)對起著至關(guān)重要的作用。本文結(jié)合新形勢下發(fā)票虛開虛抵企業(yè)在稅務(wù)登記、發(fā)票領(lǐng)用開具和取得、增值稅納稅申報、上報財務(wù)報表數(shù)據(jù)等方面表現(xiàn)出的異常行為特征，依托金稅三期稅收管理系統(tǒng)，運用“互聯(lián)網(wǎng)+”，基于稅收的大數(shù)據(jù)運用，構(gòu)建增值稅發(fā)票虛開虛抵的稅收風(fēng)險識別指標(biāo)體系，確定了警戒值和風(fēng)險值，進(jìn)而為發(fā)票虛開虛抵風(fēng)險識別和風(fēng)險等級排序提供抓手。具體指標(biāo)、判斷標(biāo)準(zhǔn)及說明見表1～表4。

增值稅發(fā)票虛開虛抵稅收風(fēng)險識別預(yù)警指標(biāo)體系根據(jù)金稅三期系統(tǒng)能提取的海量涉稅數(shù)據(jù)信息，結(jié)合發(fā)票虛開虛抵異常行為特征庫，共分4個一級指標(biāo)，即基礎(chǔ)征管數(shù)據(jù)預(yù)警指標(biāo)、增值稅發(fā)票數(shù)據(jù)預(yù)警指標(biāo)、增值稅納稅申報數(shù)據(jù)預(yù)警指標(biāo)、企業(yè)財務(wù)報表數(shù)據(jù)預(yù)警指標(biāo)，以及47個二級指標(biāo)來預(yù)警增值稅發(fā)票的虛開虛抵。具體如下：

1.基礎(chǔ)征管數(shù)據(jù)預(yù)警指標(biāo)。如表1所示，該一級指標(biāo)由9個二級預(yù)警指標(biāo)構(gòu)成，全部為定性指標(biāo)，主要包括：一址多照、一照多址和一人多照；法人或財務(wù)負(fù)責(zé)人曾任非正常戶的法人或財務(wù)負(fù)責(zé)人的納稅人；異地法人、異地財務(wù)負(fù)責(zé)人；經(jīng)營期不足半年預(yù)警；實收資本為認(rèn)繳制或?qū)嵤战痤~不多；注冊地與實際經(jīng)營地不符；納稅信用評價為D級的納稅人等指標(biāo)。

表1 基礎(chǔ)征管數(shù)據(jù)預(yù)警指標(biāo)

2.增值稅發(fā)票數(shù)據(jù)預(yù)警指標(biāo)。如表2所示，該一級指標(biāo)共含18個二級預(yù)警指標(biāo)，如：專用發(fā)票用量變動異常預(yù)警；專用發(fā)票核定增幅風(fēng)險預(yù)警；大部分專用發(fā)票頂額開具且連號；專用發(fā)票開具金額突增；發(fā)票開具后大量作廢；大量開具紅字專用發(fā)票；異常清單預(yù)警；失控票預(yù)警；走逃（失聯(lián)）企業(yè)異常增值稅憑證預(yù)警；購銷比對失衡預(yù)警；“兩頭在外”經(jīng)營納稅人查詢預(yù)警；商貿(mào)企業(yè)進(jìn)銷商品和服務(wù)分類編碼使用監(jiān)控預(yù)警；發(fā)票開具內(nèi)容與企業(yè)經(jīng)營范圍比對異常預(yù)警；商貿(mào)企業(yè)進(jìn)項構(gòu)成異常預(yù)警；農(nóng)民合作社大額銷售預(yù)警；收購發(fā)票監(jiān)控預(yù)警等指標(biāo)。

3.增值稅納稅申報數(shù)據(jù)預(yù)警指標(biāo)。如表3所示，該一級指標(biāo)主要包括：當(dāng)期申報是否存在未開具發(fā)票（或開具其他發(fā)票）欄次填報負(fù)數(shù)；進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出填報負(fù)數(shù)；增值稅一般納稅人稅負(fù)預(yù)警；增值稅一般納稅人稅負(fù)變動異常預(yù)警；農(nóng)產(chǎn)品抵扣異常預(yù)警；運費發(fā)票抵扣異常預(yù)警；海關(guān)完稅憑證抵扣異常預(yù)警；進(jìn)項稅額與銷項稅額變動彈性系數(shù)異常預(yù)警等10個二級預(yù)警指標(biāo)。

4.企業(yè)財務(wù)報表數(shù)據(jù)預(yù)警指標(biāo)。如表4所示，企業(yè)財務(wù)報表數(shù)據(jù)預(yù)警指標(biāo)共由10個二級預(yù)警指標(biāo)組成，主要包括：銷售收入突增預(yù)警；銷售收入與注冊資本不匹配；銷售額變動與應(yīng)納稅額變動配比異常預(yù)警；主營業(yè)務(wù)收入與主營業(yè)務(wù)成本配比異常預(yù)警；主營業(yè)務(wù)收入費用率異常預(yù)警；期末存貨與當(dāng)期累計收入差異幅度異常預(yù)警；主營業(yè)務(wù)收入成本率異常預(yù)警；往來賬戶余額異常預(yù)警等。

根據(jù)風(fēng)險指標(biāo)與發(fā)票虛開虛抵的關(guān)系以及該指標(biāo)的重要程度，對稅收風(fēng)險識別指標(biāo)體系中的每一項風(fēng)險指標(biāo)都賦予風(fēng)險值。分值越高，說明該指標(biāo)與虛開虛抵的關(guān)系越密切。如走逃（失聯(lián)）企業(yè)異常增值稅憑證預(yù)警（簡稱“異常憑證”）二級指標(biāo)，被賦予的風(fēng)險值為40分，說明納稅人虛抵發(fā)票的稅收風(fēng)險相當(dāng)高。按照《關(guān)于走逃（失聯(lián)）企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票認(rèn)定處理有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第76號），只要金稅三期增值稅發(fā)票抵扣憑證審核檢查系統(tǒng)標(biāo)記為異常增值稅扣稅憑證，主管稅務(wù)機關(guān)會逐票進(jìn)行風(fēng)險應(yīng)對管理。當(dāng)期申報是否存在未開具發(fā)票（或開具其他發(fā)票）欄次填報負(fù)數(shù)二級預(yù)警指標(biāo)被賦予的風(fēng)險值為40分，納稅人“暴力虛開”風(fēng)險很大，按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈增值稅納稅申報比對管理操作規(guī)程（試行）〉的通知》（稅總發(fā)［2017］124號），從2018年3月1日起正式施行增值稅新的比對辦法，未開票收入如填報負(fù)數(shù)，稅控設(shè)備會被鎖死，將造成無法開票，如需解鎖，必須經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)核實消除異常[3]。

本文對增值稅發(fā)票虛開虛抵稅收風(fēng)險識別指標(biāo)體系風(fēng)險分值的計算采取千分制。其中，增值稅發(fā)票數(shù)據(jù)預(yù)警指標(biāo)分配400分、增值稅納稅申報數(shù)據(jù)預(yù)警指標(biāo)分配300分、企業(yè)財務(wù)報表數(shù)據(jù)預(yù)警指標(biāo)分配200分、基礎(chǔ)征管數(shù)據(jù)預(yù)警指標(biāo)分配100分。

一個納稅人所擁有的發(fā)票虛開虛抵稅收風(fēng)險指標(biāo)越多，意味著該納稅人涉嫌發(fā)票虛開虛抵的稅收風(fēng)險程度越高。風(fēng)險分值越高，意味著該納稅人涉嫌發(fā)票虛開虛抵的稅收風(fēng)險越大，應(yīng)引起稅務(wù)機關(guān)的高度重視，但這種情況并不意味著該納稅人一定存在發(fā)票虛開虛抵違法行為。納稅人涉嫌發(fā)票虛開虛抵違法行為需要稅務(wù)機關(guān)的核實和認(rèn)定。

四、結(jié)論與實際應(yīng)用

本文依托金稅三期稅收管理系統(tǒng)，結(jié)合增值稅發(fā)票虛開虛抵的稅收風(fēng)險行為特征，運用“互聯(lián)網(wǎng)+”，構(gòu)建了增值稅發(fā)票虛開虛抵的稅收風(fēng)險識別指標(biāo)體系，確定警戒值并賦予風(fēng)險值，共4個一級指標(biāo)和47個二級指標(biāo)。4個一級指標(biāo)分別從基礎(chǔ)征管數(shù)據(jù)預(yù)警（風(fēng)險值100分）、增值稅發(fā)票數(shù)據(jù)預(yù)警（風(fēng)險值400分）、增值稅納稅申報數(shù)據(jù)預(yù)警（風(fēng)險值300分）和企業(yè)財務(wù)報表數(shù)據(jù)預(yù)警（風(fēng)險值200分）來刻畫發(fā)票虛開虛抵的稅收風(fēng)險點。47個二級指標(biāo)能夠在一定程度上從稅務(wù)登記、發(fā)票領(lǐng)用開具、申報抵扣、財務(wù)報表上傳等方面捕捉發(fā)票虛開虛抵的信號，為監(jiān)督納稅人發(fā)票虛開虛抵違法行為提供預(yù)警。

河南省平頂山市國家稅務(wù)局根據(jù)本研究所構(gòu)建的增值稅發(fā)票虛開虛抵風(fēng)險識別指標(biāo)體系，專門成立了打擊發(fā)票虛開和騙稅評估小組，利用金稅三期稅收管理平臺提取了三類虛開情況嚴(yán)峻的重點行業(yè)——商貿(mào)行業(yè)、交通運輸行業(yè)、涉農(nóng)企業(yè)開具的發(fā)票、抵扣的進(jìn)項稅額、增值稅納稅申報表、財務(wù)報表等相關(guān)資料，進(jìn)行了大數(shù)據(jù)分析，并進(jìn)行了風(fēng)險等級排序，篩選出涉嫌發(fā)票虛開虛抵納稅人53戶，然后深入企業(yè)實地核查，認(rèn)定虛開和接受虛開增值稅專用發(fā)票及其他可抵扣憑證213份，檢驗了本文所設(shè)置的發(fā)票虛開虛抵風(fēng)險識別指標(biāo)、預(yù)警值及風(fēng)險分值的合理性，驗證了該指標(biāo)體系的實用性。當(dāng)然，隨著經(jīng)濟社會的發(fā)展、稅收政策的調(diào)整、新經(jīng)濟形式的出現(xiàn)，增值稅發(fā)票虛開虛抵稅收風(fēng)險指標(biāo)預(yù)警值和風(fēng)險等級排序標(biāo)準(zhǔn)肯定會發(fā)生一些變化，因此，在具體使用過程中需要根據(jù)實際情況進(jìn)行相應(yīng)的修改調(diào)整并不斷補充、完善。

表2 增值稅發(fā)票數(shù)據(jù)預(yù)警指標(biāo)

表3 增值稅納稅申報數(shù)據(jù)預(yù)警指標(biāo)

表4 企業(yè)財務(wù)報表數(shù)據(jù)預(yù)警指標(biāo)