耿建新（博士生導(dǎo)師），劉尚睿，呂曉敏

一、引言

黨的十八屆三中全會(huì)首次提出了“領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)”[1]，這顯示了黨和國(guó)家對(duì)于領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任履行情況的高度重視。十八屆三中全會(huì)同時(shí)提出的健全自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)制度、編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的要求，亦為資源、環(huán)境保護(hù)理論與實(shí)踐的發(fā)展指明了新的方向[2]。

2017年7月中共中央辦公廳、國(guó)務(wù)院辦公廳印發(fā)的《關(guān)于建立資源環(huán)境承載能力監(jiān)測(cè)預(yù)警長(zhǎng)效機(jī)制的若干意見》[3]，對(duì)我國(guó)關(guān)于資源環(huán)境承載能力及其審計(jì)又提出了新的要求，其中第十一條指出：將資源環(huán)境承載能力監(jiān)測(cè)預(yù)警評(píng)價(jià)結(jié)論納入領(lǐng)導(dǎo)干部績(jī)效考核體系，將資源環(huán)境承載能力變化狀況納入領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)范圍。

從資源、環(huán)境的管理格局變化來看，自然資源部的成立、生態(tài)環(huán)境部工作方向的調(diào)整，對(duì)我們的資源、環(huán)境管理工作提出了更高要求。從資源環(huán)境管理理論的發(fā)展來看，資源環(huán)境承載能力概念的提出及其被國(guó)計(jì)民生的各個(gè)方面、各個(gè)領(lǐng)域快速接受并推廣運(yùn)用，加快了開展自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的行進(jìn)步伐。

資源環(huán)境承載能力的量化的前提條件是明確環(huán)境承載能力與資源有償使用和補(bǔ)償制度、環(huán)境功能區(qū)劃之間關(guān)系的基礎(chǔ)。在對(duì)資源環(huán)境承載能力進(jìn)行研究的基礎(chǔ)上，構(gòu)建關(guān)于我國(guó)環(huán)境功能區(qū)化承載能力的量化制度，對(duì)我國(guó)自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)界定、建立資源有償使用或補(bǔ)償制度、實(shí)現(xiàn)自然資源的合理使用具有積極的意義，必將發(fā)揮出一定程度的促進(jìn)和推動(dòng)作用。

筆者曾經(jīng)提出：我國(guó)現(xiàn)階段的資源環(huán)境審計(jì)基本上圍繞與資源環(huán)境有關(guān)的財(cái)政資金運(yùn)動(dòng)開展，尚未實(shí)現(xiàn)與實(shí)際的資源環(huán)境管理的直接結(jié)合；需要用各種數(shù)據(jù)量化并形成統(tǒng)計(jì)指標(biāo)去評(píng)價(jià)資源環(huán)境承載能力，根據(jù)指標(biāo)計(jì)算結(jié)果進(jìn)行實(shí)際結(jié)果與預(yù)定標(biāo)準(zhǔn)差異的比較，探求其原因，找到應(yīng)對(duì)措施，建立在這種操作形式上的審計(jì)才具有“用武之地”，真正發(fā)揮其在資源環(huán)境領(lǐng)域的重要作用[4]。因此，將資源環(huán)境承載能力的考核、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制與領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)工作緊密結(jié)合，應(yīng)是一個(gè)很有意義的選擇。

威廉·配第曾經(jīng)說過，土地是財(cái)富之母。本文所述的土地資源是指已經(jīng)被人類所利用和可預(yù)見的未來能被人類利用的土地，是人類賴以生存和發(fā)展的最基本的資源。馬克思曾指出，土地是一切生產(chǎn)和一切存在的源泉。土地資源對(duì)于人類的意義有別于其他許多資源（如水、林木、礦產(chǎn)等資源）之于人類，其意義最為特殊因?yàn)槠渌S多資源都依附于土地資源而存在。土地資源猶如一個(gè)巨型容器，不僅為人類提供各種豐富的天然資源，而且提供給人類廣闊的空間以創(chuàng)造出無限的可能，使社會(huì)飛速發(fā)展，使人類生活更加富足。對(duì)于社會(huì)而言，土地所有制又是一項(xiàng)基礎(chǔ)制度，土地資源在所有自然資源中的作用與地位不言而喻。

本文以我國(guó)的土地資源為研究線索，以土地資源環(huán)境承載能力作為研究切入點(diǎn)，通過構(gòu)建測(cè)算土地資源環(huán)境承載能力與編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的關(guān)系，提出加強(qiáng)領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的新思路，以期能對(duì)我國(guó)現(xiàn)階段的資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)工作進(jìn)行更深入的探討。

二、對(duì)三個(gè)基礎(chǔ)概念的分析

（一）三個(gè)基礎(chǔ)概念

本文研究的基礎(chǔ)在于土地資源環(huán)境承載能力、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的土地部分和關(guān)于土地資源部分的領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)。

1.資源環(huán)境承載能力與土地資源承載能力。一般認(rèn)為，資源環(huán)境承載能力是指特定區(qū)域在某個(gè)時(shí)期內(nèi)，在確保資源合理開發(fā)利用和生態(tài)環(huán)境良性循環(huán)的條件下，資源及環(huán)境能夠承載的人口數(shù)量及相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)社會(huì)活動(dòng)總量[5]。根據(jù)我國(guó)學(xué)術(shù)界當(dāng)前的主流趨勢(shì)，此概念可以分為環(huán)境承載能力和資源承載能力，本文重點(diǎn)關(guān)注的是資源承載能力。就此而論，自然資源承載能力是指一個(gè)國(guó)家或一個(gè)地區(qū)資源的數(shù)量和質(zhì)量對(duì)該空間內(nèi)人口基本生存和發(fā)展的支撐力，是一個(gè)國(guó)家或一個(gè)地區(qū)可持續(xù)發(fā)展指標(biāo)的重要體現(xiàn)。

土地資源承載能力是指在未來不同時(shí)間階段，以一定經(jīng)濟(jì)、技術(shù)和社會(huì)發(fā)展水平及與此相適應(yīng)的物質(zhì)生活水平為依據(jù)，一個(gè)國(guó)家或地區(qū)利用自身的土地資源所能持續(xù)供養(yǎng)的人口數(shù)量。土地資源承載能力對(duì)象落在“人口數(shù)量”上，這是“承載能力”的本質(zhì)，即在自然、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、生態(tài)等系統(tǒng)中，人是一切活動(dòng)的主體，沒有人就沒有社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，也沒有對(duì)資源環(huán)境的需求等，也就談不上承載能力的問題。除此以外，土地資源承載能力由不同城市的資源和發(fā)展條件以及人們的需求水平?jīng)Q定。其中，城市資源和發(fā)展條件包括城市的土地資源、經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展、生態(tài)環(huán)境、基礎(chǔ)設(shè)施等狀況和發(fā)展水平。

必須要說明的是：迄今為止，學(xué)術(shù)界對(duì)于資源環(huán)境領(lǐng)域中的承載能力概念還缺乏統(tǒng)一認(rèn)識(shí)，同時(shí)存在資源承載能力、環(huán)境承載能力、生態(tài)環(huán)境承載能力、資源環(huán)境承載能力、生態(tài)承載能力等多重概念；對(duì)土地資源的表述也存在這方面問題。因此，本文在后面的研究中，還將對(duì)各個(gè)相關(guān)概念進(jìn)行更為深入的分析和解釋。

2.自然資源資產(chǎn)負(fù)債表。筆者認(rèn)為，資源環(huán)境承載能力概念的提出對(duì)編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表提出了客觀要求。溯其本源，明確資源環(huán)境承載能力是確立產(chǎn)權(quán)制度和用途管制制度的前提條件，需要由具體數(shù)據(jù)來支持。這就要求據(jù)實(shí)編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，取得相關(guān)數(shù)據(jù)，為測(cè)度資源環(huán)境承載能力打下堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

從十八屆三中全會(huì)提出的“加快建立國(guó)家統(tǒng)一的經(jīng)濟(jì)核算制度，編制全國(guó)和地方資產(chǎn)負(fù)債表”及“探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)”的要求中可以看出：在全面深化改革的宏偉藍(lán)圖中，編制國(guó)家及各層級(jí)政府的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表已經(jīng)成為國(guó)家戰(zhàn)略任務(wù)中的重要一環(huán)。

正是因?yàn)橥恋刭Y源的重要地位及其在經(jīng)濟(jì)生產(chǎn)和社會(huì)生活中發(fā)揮的重要作用，土地資源的有序開發(fā)、高效利用與綜合管理顯得尤為重要。然而，由于我國(guó)國(guó)土廣袤、人口眾多、經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展等諸多因素，我國(guó)土地資源在開發(fā)、利用、管理與保護(hù)各個(gè)環(huán)節(jié)都存在一些問題，尤其是我國(guó)實(shí)行分稅制后形成的“土地財(cái)政”常被指責(zé)為土地管理不當(dāng)、地方財(cái)政的病灶以及房?jī)r(jià)飆升的“罪魁禍?zhǔn)住薄榱酥鸩骄徑膺@些矛盾，解決這些問題，統(tǒng)計(jì)土地資源的各項(xiàng)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，形成一套完整的土地資源報(bào)表是當(dāng)前一項(xiàng)最基本的任務(wù)，也是編制十八屆三中全會(huì)所提出的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的必經(jīng)之路。

一段時(shí)期以來，審計(jì)工作關(guān)注的重點(diǎn)問題還囿于GDP、財(cái)政收支、就業(yè)率等，這樣的導(dǎo)向使得領(lǐng)導(dǎo)干部對(duì)GDP、政績(jī)盲目追逐，造成了大量的資源浪費(fèi)和環(huán)境污染。

隨著對(duì)此問題研究的逐步深入，筆者認(rèn)為我國(guó)現(xiàn)階段確認(rèn)自然資源負(fù)債的條件不夠成熟。借鑒國(guó)際學(xué)者的觀點(diǎn)，應(yīng)該將自然資源資產(chǎn)負(fù)債表稱為“自然資源資產(chǎn)平衡表”更為合適。但在本文中，為了保證與社會(huì)各界主流觀點(diǎn)用詞的一致性，暫將此問題略去不談。

3.領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)審計(jì)。國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)審計(jì)的研究逐漸增多，日趨完善，可以為構(gòu)建有效的領(lǐng)導(dǎo)干部資源資產(chǎn)責(zé)任審計(jì)體系提供理論支撐。

從審計(jì)目標(biāo)角度，林忠華[6]指出，深化生態(tài)責(zé)任審計(jì)的目標(biāo)是明確領(lǐng)導(dǎo)干部責(zé)任，加強(qiáng)自然環(huán)境保護(hù)。倪貴平、王英權(quán)[7]也認(rèn)為，生態(tài)責(zé)任審計(jì)是重大創(chuàng)新，目標(biāo)是明確權(quán)責(zé)。

從審計(jì)理論角度，黃溶冰等[8]總結(jié)了國(guó)內(nèi)外環(huán)境審計(jì)理論實(shí)踐，將審計(jì)目標(biāo)與管理核算目標(biāo)相結(jié)合，提出國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)是環(huán)境審計(jì)的主體，審計(jì)對(duì)象為自然資源，審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)與傳統(tǒng)審計(jì)報(bào)告保持一致。

從審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)角度，徐泓、曲婧[9]構(gòu)建了經(jīng)濟(jì)環(huán)境評(píng)價(jià)體系，其中對(duì)自然資源績(jī)效也進(jìn)行了探索。張魯娜[10]認(rèn)為，制定審計(jì)評(píng)價(jià)的重要標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，法律法規(guī)、資源開發(fā)利用、生態(tài)補(bǔ)償成本也應(yīng)當(dāng)納入其中進(jìn)行考慮。

從審計(jì)對(duì)策角度，耿建新[11]提出審計(jì)依據(jù)、標(biāo)準(zhǔn)和方式應(yīng)當(dāng)與我國(guó)實(shí)際相結(jié)合，豐富領(lǐng)導(dǎo)干部生態(tài)責(zé)任審計(jì)理論。

（二）三個(gè)基礎(chǔ)概念的結(jié)合分析

隨著領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)實(shí)務(wù)工作的逐步開展，我國(guó)對(duì)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表、領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的研究也有了一定的深度，但是審計(jì)部門與對(duì)資源、環(huán)境負(fù)有重大責(zé)任的資源、環(huán)境部門及負(fù)有編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表重要任務(wù)的統(tǒng)計(jì)部門等處于一種相對(duì)割裂、尚未形成整體聯(lián)動(dòng)與合力的較為尷尬的局面。資源環(huán)境承載能力的計(jì)算與考核，可能會(huì)在將自然資源與環(huán)境保護(hù)、資源資產(chǎn)的使用價(jià)值數(shù)據(jù)與價(jià)值數(shù)據(jù)連接等方面發(fā)揮重要的作用；以這樣的思路來研究領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)，能夠激發(fā)出更多的“正能量”，以促使審計(jì)部門與其他相關(guān)部門緊密結(jié)合，完成好這項(xiàng)重要任務(wù)。

三、我國(guó)土地資源承載能力

土地資源在自然資源中占有很大比重，對(duì)土地資源的價(jià)值進(jìn)行準(zhǔn)確的核算關(guān)系到整個(gè)資源環(huán)境的保護(hù)，以及領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的順利實(shí)施[12]。

（一）土地資源承載能力的擴(kuò)展分析

土地資源是人類生存和發(fā)展的載體，承載著各種生產(chǎn)方式以及社會(huì)生態(tài)活動(dòng)，土地資源承載能力也在資源整體承載能力中占據(jù)著至關(guān)重要的地位，其一直是人口、環(huán)境領(lǐng)域研究的重點(diǎn)。由于不同領(lǐng)域的學(xué)者看待問題的角度不同，對(duì)于土地承載能力的定義方式也不同，目前存在兩種主要觀點(diǎn)：一是在區(qū)域環(huán)境影響評(píng)價(jià)研究中，土地資源承載能力是指某一區(qū)域在特定歷史階段的特定技術(shù)和社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平條件下，該地區(qū)可承受的土地利用強(qiáng)度指標(biāo)，即可供給土地上限；二是一定生產(chǎn)條件下土地資源的生產(chǎn)能力和一定生活水平下所承載的人口限度。其中第二種定義核心內(nèi)容是土地生產(chǎn)潛力。

（二）土地資源承載能力的量化分析之一：土地資源資產(chǎn)表

對(duì)土地資源承載能力進(jìn)行量化，需要尋求發(fā)展變量與限制變量之間的關(guān)系。發(fā)展變量表示人類社會(huì)與經(jīng)濟(jì)發(fā)展對(duì)土地資源作用的強(qiáng)度；限制變量表示土地資源稟賦對(duì)人類活動(dòng)的約束，是土地資源對(duì)人類活動(dòng)影響的具體表現(xiàn)。

首先探討土地資源資產(chǎn)表為土地資源承載能力提供的基礎(chǔ)性作用。為了便于分析問題，本文此處先采用澳大利亞2012年按照土地使用分類的土地覆被表說明問題，見表1。

在表1中，表格的橫行為各種土地的覆被物，澳大利亞將土地覆被物劃分得很仔細(xì)，共十大類，每大類下又有細(xì)項(xiàng)，表格采用“按土地覆被物表述的土地?cái)?shù)量=按土地使用行業(yè)表述的土地?cái)?shù)量”的平衡等式，將上述按土地覆被物表述的數(shù)量與按土地使用行業(yè)表述的土地?cái)?shù)量連接了起來，從而形成了于國(guó)家土地管理極有用處的綜合平衡表格。

在SEEA 2012中，聯(lián)合國(guó)的文件沒有給出土地使用與土地覆被相結(jié)合的土地賬戶形式，但澳大利亞通過將這兩者相結(jié)合，在“實(shí)踐中的環(huán)境會(huì)計(jì)”資料中給出了如表1所示的按照土地利用分類的土地覆被表。該表的編制是澳大利亞對(duì)SEEA 2012土地賬戶的一種創(chuàng)新，通過該表的橫行，可以分析每一種利用類型的土地在不同時(shí)期覆被的變化情況；而通過縱列，又可以分析每一種覆被類型的土地在不同時(shí)期被用于不同用途的面積是多少，體現(xiàn)了“資產(chǎn)使用=資產(chǎn)來源”的平衡思想。

表1 澳大利亞按土地使用和土地覆被分類的土地資源資產(chǎn)（墨累達(dá)令河流域） 單位：千公頃

（三）土地資源承載能力的量化分析之二：土地利用分類的承載能力

本文對(duì)土地資源承載能力的概念予以了解釋。按此定義，本文的研究按照土地資源人口承載能力、土地資源建設(shè)規(guī)模承載能力、土地資源經(jīng)濟(jì)承載能力的順序展開。

1.指標(biāo)的選取。耕地是生態(tài)系統(tǒng)和綠色空間的重要組成部分，也是農(nóng)業(yè)人口生活的重要保障；人口和經(jīng)濟(jì)的主要載體是建設(shè)用地，選取人口承載能力評(píng)價(jià)指標(biāo)時(shí)，應(yīng)當(dāng)選取人均建設(shè)用地和人均耕地。土地資源建設(shè)規(guī)模承載能力是在一定的經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展需求和城市基礎(chǔ)設(shè)施條件下，建設(shè)用地上所能承載的城鄉(xiāng)建設(shè)用地規(guī)模，通常可用建設(shè)用地開發(fā)強(qiáng)度和城鄉(xiāng)建設(shè)用地比率來衡量[13]。

本文在此參考畢婉君[14]對(duì)廣東省中山市土地利用情況的研究，確定固定資產(chǎn)投入強(qiáng)度與地均GDP為經(jīng)濟(jì)承載能力的評(píng)價(jià)指標(biāo)。中山市土地資源環(huán)境承載能力預(yù)警機(jī)制主要由土地資源人口承載能力、建設(shè)規(guī)模承載能力、經(jīng)濟(jì)承載能力三個(gè)準(zhǔn)則層面的六個(gè)具體指標(biāo)組成。評(píng)價(jià)指標(biāo)的選取結(jié)果詳見表2。

表2 廣東省中山市土地資源環(huán)境承載能力預(yù)警機(jī)制評(píng)價(jià)指標(biāo)

2.狀態(tài)指數(shù)級(jí)別的劃分。選擇社會(huì)經(jīng)濟(jì)與環(huán)境可持續(xù)發(fā)展制約因素中對(duì)土地資源承載能力影響最大的指標(biāo)進(jìn)行分析。對(duì)中山市土地資源承載能力的分析參考國(guó)內(nèi)外研究，確定指數(shù)屬性。

采用極差歸一化方法計(jì)算正向指標(biāo)和逆向指標(biāo)的狀態(tài)指數(shù)（R），將各預(yù)警指標(biāo)的現(xiàn)狀值與閾值區(qū)間相比較，以此確定所處狀態(tài)級(jí)別。通過計(jì)算，狀態(tài)指數(shù)高于1.0的指標(biāo)，承載狀態(tài)屬于良好狀態(tài)；狀態(tài)指數(shù)處于0～1.0的指標(biāo)，承載狀態(tài)屬于一般狀態(tài)；狀態(tài)指數(shù)處于-1.0～0之間的指標(biāo)，承載狀態(tài)屬于預(yù)警狀態(tài)；狀態(tài)指數(shù)小于-1.0的指標(biāo)，承載狀態(tài)屬于危機(jī)狀態(tài)。

表3 狀態(tài)指數(shù)級(jí)別劃分

（四）土地資源環(huán)境承載能力的實(shí)踐嘗試

通過上述分析可以看到：資源環(huán)境承載能力的計(jì)算需要以宏觀的資源、環(huán)境數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，而獲得宏觀資源環(huán)境數(shù)據(jù)的最佳渠道就是自然資源資產(chǎn)負(fù)債表。對(duì)本文的例證來說，表2中最重要的數(shù)據(jù)無疑是第三欄的指標(biāo)層中各種指標(biāo)的土地面積數(shù)；進(jìn)一步來看，這樣的數(shù)據(jù)在表1中已被囊括。

為了進(jìn)行土地資源承載能力的分析，本文對(duì)中山市的土地研究資料進(jìn)行了深入、細(xì)致的研究，整理了該市土地資源的相關(guān)數(shù)據(jù)，并嘗試著對(duì)土地資源環(huán)境承載能力進(jìn)行評(píng)價(jià)。

1.編制土地資源資產(chǎn)負(fù)債表。需要說明的是，我國(guó)各地的土地統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)可從同級(jí)統(tǒng)計(jì)機(jī)構(gòu)發(fā)布的有關(guān)表格中找到，但是我們沒有找到類似于SEEA 2012或者是按照表1所述的澳大利亞國(guó)家統(tǒng)計(jì)局所設(shè)計(jì)的表格。此處是為了深入研究問題，我們?cè)谄渌嚓P(guān)論文的撰寫過程中設(shè)計(jì)了這樣的表格；以這樣的表格為框架，我們主要使用畢婉君[14]、代麗娜等[15]得到的中山市的相關(guān)土地?cái)?shù)據(jù)，編制出了與澳大利亞表格有著同樣內(nèi)容的土地資源表格。具體見表4。

中山市共有土地資源178348.84公頃，按土地覆被種類分析，其中：建筑物占用土地66934.32公頃，占比37.53%；農(nóng)作物占用土地49829.96公頃，占比27.94%；林木占用土地47730.00公頃，占比26.76%。同時(shí)，對(duì)土地的利用行業(yè)進(jìn)行分析：中山市總數(shù)為178348.84公頃的土地按行業(yè)分布，農(nóng)業(yè)用地52043.96公頃，占比29.18%；居住用地41729.32公頃，占比23.40%；綠色空間用地24991公頃，占比14.01%；交通運(yùn)輸用地17658公頃，占比9.90%。其他數(shù)據(jù)可按照橫行、縱欄的方式結(jié)合分析。

表4 廣東省中山市土地資源資產(chǎn)（2014年） 單位：公頃

在此必須說明：可能是處于珠三角地帶的土地過于珍貴，中山市的各相關(guān)學(xué)者對(duì)土地資源的研究確實(shí)是認(rèn)真、細(xì)致、扎實(shí)、有力的，他們從不同角度對(duì)中山市土地資源及其利用情況進(jìn)行了多層次、多角度的分析，得出的數(shù)據(jù)豐富、全面。這樣就使我們?cè)谧珜懕疚臅r(shí)，能夠在對(duì)SEEA 2012表格進(jìn)行填寫的基礎(chǔ)上，“揉”進(jìn)中山市的數(shù)據(jù)，使表4能夠以其應(yīng)有的姿態(tài)展現(xiàn)在讀者面前。我們還應(yīng)看到的是：進(jìn)行深入的科研可以取得多種與自然資源資產(chǎn)相關(guān)的數(shù)據(jù)，但這些數(shù)據(jù)是否可用、夠用，是否能夠帶來效果，要通過上述表格能否編制得出來為檢驗(yàn)標(biāo)準(zhǔn)；也正是因?yàn)榫幹屏松鲜霰砀?，才能為各類自然資源環(huán)境承載能力的計(jì)算及指標(biāo)比較，提供可用的、足夠的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。

2.指標(biāo)分析及閾值確定。

（1）土地資源人口承載能力的現(xiàn)狀值及閾值確定。2014年中山市建設(shè)用地為66931.32公頃，占到總面積的36.53%，人均建設(shè)用地為 208.65m2。通過查閱《城市用地分類與規(guī)劃建設(shè)用地標(biāo)準(zhǔn)》（GB50137-2011），中山市屬于第IV建筑氣候區(qū)，人均建設(shè)用地范圍為90.00～110.00m2，中山市在規(guī)劃中制定上限為125m2，人均建設(shè)用地為90.00～125.00m2。2014年，中山市耕地面積共計(jì)49829.99公頃，人均耕地面積0.4797畝。參考聯(lián)合國(guó)確定的人均耕地警戒線0.8畝，廣東省人均耕地面積0.48畝，最終人均耕地閾值區(qū)間為0.48～0.80畝。

（2）土地資源建設(shè)規(guī)模承載能力的現(xiàn)狀值及閾值確定。2014年中山市建設(shè)用地面積66934.32公頃，占總面積的37.53%，預(yù)計(jì)中山市2020年的建設(shè)用地約束值占總面積的30.36%，以及根據(jù)近5年平均增長(zhǎng)率估算，2020年建設(shè)用地占土地總面積的41.74%，確定城鄉(xiāng)建設(shè)用地比率的閾值區(qū)間為30.36%～41.74%。再考慮到2014年該市城鄉(xiāng)建設(shè)用地面積為 61416.71公頃，占比34.44%，參考中山市土地總體規(guī)劃，預(yù)計(jì)到2020年城鄉(xiāng)城鄉(xiāng)建設(shè)用地的約束值占市土地總面積的26.98%。根據(jù)近5年的建設(shè)用地平均增長(zhǎng)率估算，預(yù)計(jì)到2020年城鄉(xiāng)建設(shè)用地占土地總面積的38.28%，最終確定城鄉(xiāng)建設(shè)用地比率的閾值區(qū)間為26.98%～38.28%。

（3）土地資源經(jīng)濟(jì)承載能力現(xiàn)狀值及閾值確定。2014年，中山市固定資產(chǎn)投資總額9036570萬元，固定資產(chǎn)投入強(qiáng)度為50.66萬元/公頃。根據(jù)廣東省固定資產(chǎn)投入強(qiáng)度平均值為12.72萬元/公頃，以及在中山土地利用總體規(guī)劃中，2020年固定資產(chǎn)投入強(qiáng)度將達(dá)到82.45萬元/公頃，我們最終確定閾值區(qū)間為12.72萬元～82.45萬元/公頃。2014年，中山市地區(qū)生產(chǎn)總值28230068萬元，第二產(chǎn)業(yè)生產(chǎn)總值為1589803萬元，第三產(chǎn)業(yè)生產(chǎn)總值為1116487萬元；建設(shè)用地地均GDP為411.75萬元/公頃。參考廣東省地均GDP平均水平306.02萬元/公頃，以及中山市土地利用總體規(guī)劃中2020年的建設(shè)用地地均GDP目標(biāo)值607.38萬元/公頃，確定地均GDP的閾值區(qū)間為306.02萬元～607.38萬元/公頃，詳見表5。

表5 中山市2014年預(yù)警指標(biāo)的狀態(tài)指數(shù)

表6 中山市2017年預(yù)警指標(biāo)的狀態(tài)指數(shù)

運(yùn)用同樣的方法，對(duì)中山市2017年預(yù)警指標(biāo)狀態(tài)指數(shù)進(jìn)行測(cè)算，結(jié)果見表6。

（五）結(jié)論與聯(lián)想

對(duì)比前后數(shù)據(jù)可以初步判斷，在2014～2017年三年間，中山市的土地資源環(huán)境承載力不升反降，人均耕地減少，建設(shè)用地開發(fā)強(qiáng)度大幅升高，GDP的增長(zhǎng)很大程度上依賴的是對(duì)環(huán)境資源的破壞，土地資源未能得到有效保護(hù)。

若上述計(jì)算與判斷過程是領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計(jì)中的階段工作，這部分工作完成后，審計(jì)人員還要與國(guó)土資源局、農(nóng)業(yè)局、住建局等單位及時(shí)溝通，并進(jìn)行深入的現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)，對(duì)上述結(jié)論取得進(jìn)一步的審計(jì)證據(jù)，完成對(duì)上述以數(shù)據(jù)計(jì)算結(jié)果為依據(jù)的審計(jì)證據(jù)的有效印證。

隨著研究的逐步深入，我們發(fā)現(xiàn)應(yīng)當(dāng)將資源環(huán)境承載能力的測(cè)算與自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制緊緊相連，探索二者之間的關(guān)系，拓寬審計(jì)的廣度和寬度。具體來說，與上述土地資源環(huán)境承載能力有關(guān)的數(shù)據(jù)包括：各類土地面積；人口、固定資產(chǎn)投入金額，以及GDP數(shù)額等。而除土地面積數(shù)之外的數(shù)據(jù)都是大家比較熟悉的。在掌握了這些基本數(shù)據(jù)之后，能夠更全面地認(rèn)識(shí)某地區(qū)與流域的自然資源和環(huán)境的真實(shí)狀況，利用這些數(shù)據(jù)更好地為生態(tài)、資源、環(huán)境審計(jì)服務(wù)，且現(xiàn)在需要取得的數(shù)據(jù)就是自然資源資產(chǎn)這個(gè)“家底”，在本文中就是土地資源；而這個(gè)“家底”的數(shù)據(jù)就是由自然資源資產(chǎn)負(fù)債表所提供和表達(dá)的，因此，編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，并由此計(jì)算出資源環(huán)境承載能力，是我們當(dāng)前必須做好的工作。

四、自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)當(dāng)前面臨的問題與困難

（一）審計(jì)機(jī)構(gòu)與其他對(duì)自然資源負(fù)有責(zé)任機(jī)構(gòu)之間的協(xié)作

在當(dāng)前工作實(shí)踐中，“條塊分割”的狀況使國(guó)家各管理部門之間存在較為嚴(yán)重的權(quán)責(zé)不明的情況。以土地自然資源資產(chǎn)審計(jì)為例，仍然存在國(guó)土、城管、城建、農(nóng)業(yè)、林業(yè)、交通、資源、環(huán)境、統(tǒng)計(jì)、審計(jì)等部門分頭抓、多頭管的狀態(tài)，未能明確各自的權(quán)責(zé)關(guān)系。以我國(guó)的審計(jì)機(jī)構(gòu)為例，對(duì)土地資源的審計(jì)仍然停留在土地專項(xiàng)資金去向及其使用效益審計(jì)的范圍內(nèi)，近五年才關(guān)注到土地規(guī)劃管理方面的內(nèi)容[16]。同時(shí)，我國(guó)的自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)仍然處于探索階段，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制工作剛剛起步，而資源環(huán)境承載能力測(cè)算與考核則仍處于提出與考慮階段。

以上所述的因素都使審計(jì)機(jī)構(gòu)、人員開展審計(jì)工作時(shí)處于無法可依、無章可循的困境。加之在實(shí)際工作中如何與資源、環(huán)境、統(tǒng)計(jì)等部門進(jìn)行緊密合作，尚未理出清晰的線索，致使在實(shí)際工作中，即使是試驗(yàn)階段，審計(jì)機(jī)構(gòu)也往往難以找準(zhǔn)工作的切入點(diǎn)。與自然資源資產(chǎn)相關(guān)的工作部門各自為政、缺乏統(tǒng)一規(guī)范的執(zhí)行方式，自然與現(xiàn)階段擁有著健全的審計(jì)依據(jù)、完善的審計(jì)工作制度的其他審計(jì)工作形成了巨大的反差。因此，審計(jì)機(jī)構(gòu)尚需探討與其他部門、機(jī)構(gòu)、主體的配合與支持的途徑和方式，尤其是協(xié)調(diào)的機(jī)制與方式，否則就很難有效開展這方面的審計(jì)工作。

（二）審計(jì)對(duì)象的量化評(píng)估及信息共享

在當(dāng)前情況下，與資源環(huán)境相關(guān)的各部門對(duì)本地區(qū)現(xiàn)有自然資源資產(chǎn)的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)、現(xiàn)實(shí)管理與保護(hù)情況以及損失情況并不能準(zhǔn)確地把握；同時(shí)，對(duì)于各類資源分散的信息系統(tǒng)更新改造也不夠及時(shí)，使得審計(jì)人員無法對(duì)資源環(huán)境承載能力進(jìn)行精確的測(cè)度與考核。再者，由于新成立的自然資源部的工作尚未全面開展，與自然資源管理相關(guān)的國(guó)土、水利、海洋、生態(tài)環(huán)境等部門工作仍各自獨(dú)立進(jìn)行，自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)工作的開展還要面臨一段困難較多的磨合期。因此必然使口徑不一的自然資源資產(chǎn)的價(jià)值量化評(píng)估存在困難，相關(guān)管理部門之間的信息共享性不足。除此以外，不同的自然資源資產(chǎn)具有不同的實(shí)物量表述方式和不同的價(jià)值計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，使得審計(jì)工作無法準(zhǔn)確“落地”，更無法得出令人信服的審計(jì)結(jié)論。

（三）審計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)與專業(yè)知識(shí)

如何在自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的基礎(chǔ)之上進(jìn)行資源環(huán)境承載能力計(jì)算，是擺在廣大審計(jì)人員面前的一道難題。對(duì)于審計(jì)人員來說，專業(yè)知識(shí)存在不足的情況下應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)相關(guān)業(yè)務(wù)培訓(xùn)，同時(shí)也可以適當(dāng)吸收專業(yè)人員進(jìn)入審計(jì)隊(duì)伍。

（四）審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)與責(zé)任界定

進(jìn)行自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)，目的在于促進(jìn)領(lǐng)導(dǎo)干部落實(shí)生態(tài)環(huán)境保護(hù)工作、加強(qiáng)自然資源資產(chǎn)管理以及樹立正確的政績(jī)觀，促進(jìn)自然資源資產(chǎn)的節(jié)約和有效利用以及生態(tài)環(huán)境的治理與恢復(fù)。目前還存在著生態(tài)環(huán)境復(fù)雜、自然資源資產(chǎn)種類繁多等問題，使得當(dāng)前審計(jì)工作中對(duì)于評(píng)價(jià)指標(biāo)的選取及評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的制定難以統(tǒng)一，審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的建立更加困難。另外，目前我國(guó)有關(guān)的法律法規(guī)對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部履行責(zé)任、追究責(zé)任等相關(guān)內(nèi)容缺乏深入、系統(tǒng)的規(guī)定，缺乏針對(duì)自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的相關(guān)案例，致使自然資源資產(chǎn)責(zé)任難以界定，加大了審計(jì)工作開展的難度。

（五）審計(jì)結(jié)果運(yùn)用與責(zé)任追究

除了定期開展自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)，還要建立生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身追究制。考慮到當(dāng)前自然資源資產(chǎn)管理責(zé)任的追究機(jī)制還不夠系統(tǒng)和健全的現(xiàn)實(shí)情況，如何將資源環(huán)境承載能力監(jiān)測(cè)預(yù)警評(píng)價(jià)結(jié)論納入領(lǐng)導(dǎo)干部績(jī)效考核體系的問題尚且無法得到滿意的答案。與此同時(shí)，相應(yīng)的問責(zé)機(jī)制還未“落地”，審計(jì)結(jié)果得不到有效運(yùn)用的情況極有可能出現(xiàn)。

五、進(jìn)一步做好與土地資源資產(chǎn)相關(guān)離任審計(jì)工作的建議

（一）深化對(duì)土地資源資產(chǎn)表格和土地資源承載能力的認(rèn)識(shí)

廣大審計(jì)人員應(yīng)克服對(duì)編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表和計(jì)算資源環(huán)境承載能力的畏難情緒，樹立克服困難的信心?？梢赃@樣說，土地資源資產(chǎn)表格的編制和相關(guān)指標(biāo)的計(jì)算即使有一定的難度，與企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表編制和經(jīng)濟(jì)技術(shù)指標(biāo)計(jì)算相比還是簡(jiǎn)單許多。即為宏觀環(huán)境管理服務(wù)的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制難度一定程度上低于企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表；而資源環(huán)境承載能力的計(jì)算與考核的難度，也是遠(yuǎn)低于制造業(yè)企業(yè)的財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)等。

這里仍以本文所述土地資源資產(chǎn)為例。具體來說：從一個(gè)市級(jí)政府的角度編自然資源資產(chǎn)負(fù)債表比較困難，但是如果將探討問題的角度轉(zhuǎn)到一個(gè)村莊，這樣的問題還會(huì)有技術(shù)上的難度嗎？可能只會(huì)難在如何對(duì)各村莊的數(shù)據(jù)進(jìn)行匯總了。再看總的資源環(huán)境承載能力，其實(shí)質(zhì)就是建立在地區(qū)資源數(shù)據(jù)上的一組或幾組相對(duì)數(shù)。這樣即使是存在一些困難，也不至于因此而裹足不前吧？

（二）積極開展審計(jì)機(jī)構(gòu)內(nèi)部各部門的聯(lián)合試點(diǎn)工作，促進(jìn)各方的相互配合

這里所述的審計(jì)機(jī)構(gòu)內(nèi)部各部門指的是國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的內(nèi)部各部門。以審計(jì)機(jī)構(gòu)為例，這樣的部門包括審計(jì)機(jī)關(guān)與土地審計(jì)業(yè)務(wù)相關(guān)的內(nèi)部各職能部門。具體來說：若將與土地資源相關(guān)的責(zé)任審計(jì)工作都交給資源環(huán)保審計(jì)司，可能就會(huì)使這個(gè)部門因任務(wù)太重而難以承受；如果只是為了滿足審計(jì)工作的要求而加大力量，可能就會(huì)造成機(jī)構(gòu)臃腫，甚至是審計(jì)資源的大量浪費(fèi)?？梢詤⒖嫉淖龇ㄊ牵焊鶕?jù)工作方向和工作任務(wù)的不同，將各部門的工作人員按照自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的特有工作內(nèi)容、程序進(jìn)行“柔性”的組合。

再比如，以資源環(huán)保審計(jì)部門為牽頭單位，將其他與此業(yè)務(wù)相關(guān)的部門以及各行業(yè)派出審計(jì)機(jī)構(gòu)，通過網(wǎng)絡(luò)建立聯(lián)系。具體來說：我國(guó)現(xiàn)階段國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的各管理司中，與領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)土地資源部分密切相關(guān)的部門應(yīng)當(dāng)有財(cái)政審計(jì)司（負(fù)責(zé)與土地資源轉(zhuǎn)讓等相關(guān)的社會(huì)資金運(yùn)動(dòng)）、農(nóng)業(yè)審計(jì)司（負(fù)責(zé)農(nóng)林業(yè)用地的規(guī)劃、變化等重要事項(xiàng)）、固定資產(chǎn)投資審計(jì)司（負(fù)責(zé)工業(yè)用地方面事項(xiàng)）、資源環(huán)境審計(jì)司（在自然資源審計(jì)方面負(fù)有最重要的責(zé)任）和經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)司（負(fù)責(zé)領(lǐng)導(dǎo)干部的定責(zé)問責(zé)）等；而與領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)（此處主要指土地資源）離任審計(jì)密切相關(guān)的各部門則為負(fù)責(zé)對(duì)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)進(jìn)行審計(jì)的機(jī)構(gòu)（可以考核負(fù)責(zé)編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的統(tǒng)計(jì)機(jī)關(guān)的工作績(jī)效），如工業(yè)審計(jì)局（擔(dān)負(fù)著最重要的工業(yè)用地的使用、污染等數(shù)據(jù)的收集與整理的綜合審計(jì)工作）、城市建設(shè)審計(jì)局（審計(jì)城市土地資源的利用情況）、交通運(yùn)輸審計(jì)局、農(nóng)林水利審計(jì)局（擔(dān)負(fù)著重要的農(nóng)業(yè)、林業(yè)等較大數(shù)量土地資源的審計(jì)工作）、地震氣象審計(jì)局（審計(jì)各種地形地貌、季節(jié)，以及地質(zhì)情況變化等情況）。即使上述各行業(yè)審計(jì)派出機(jī)構(gòu)平時(shí)的業(yè)務(wù)就是對(duì)上述各部門的財(cái)政資金收支運(yùn)行情況進(jìn)行審計(jì)，這些審計(jì)派出機(jī)構(gòu)在專門針對(duì)自然資源資產(chǎn)運(yùn)行狀況進(jìn)行審計(jì)時(shí)，也會(huì)具有較強(qiáng)的優(yōu)勢(shì)，應(yīng)能取得事半功倍的效果。

毫無疑問，對(duì)自然資源資產(chǎn)負(fù)有責(zé)任的資源、環(huán)境、國(guó)土等機(jī)構(gòu)（如城建、農(nóng)業(yè)、林業(yè)、交通），若能以資源環(huán)境承載能力為主要線索，形成一股合力，那么搞好我國(guó)的生態(tài)文明建設(shè)工作指日可待。本文對(duì)此的看法是：無論是從哪個(gè)機(jī)構(gòu)開始，所有機(jī)構(gòu)都應(yīng)為結(jié)成相互促進(jìn)、相互制約的工作整體而努力；對(duì)每一次綜合性的審計(jì)均應(yīng)像前幾年對(duì)待財(cái)政審計(jì)那樣，提前做好各方面的安排，從而形成像財(cái)政審計(jì)這樣系統(tǒng)的制度性工作規(guī)范。對(duì)此準(zhǔn)備要做的是：以預(yù)定審計(jì)目標(biāo)（如某縣的土地資源責(zé)任審計(jì)）中涉及的部門和業(yè)務(wù)為線索，進(jìn)行“線索內(nèi)”各部門相互配合、協(xié)同工作的嘗試，爭(zhēng)取在某一個(gè)縣級(jí)單位完成一項(xiàng)具有典型性的完整業(yè)務(wù)；在此基礎(chǔ)上，總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，提出各部門協(xié)同辦公的建議，為我國(guó)的資源環(huán)境審計(jì)工作貢獻(xiàn)出各自的力量。

（三）建立與資源、環(huán)境相關(guān)的信息資料中心，實(shí)現(xiàn)審計(jì)的全面信息共享

與資源環(huán)境管理相關(guān)的各部門、機(jī)構(gòu)，應(yīng)當(dāng)建立和完善自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)中各部門的協(xié)調(diào)機(jī)制，將其與“互聯(lián)網(wǎng)+”的創(chuàng)新機(jī)制相結(jié)合，加強(qiáng)各部門間的信息共享。自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的主體是國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)，但是涉及國(guó)土、水利、海洋、林業(yè)、環(huán)保等多個(gè)相關(guān)部門，為確保自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制、資源環(huán)境承載能力測(cè)度工作的順利開展，應(yīng)加強(qiáng)各部門的配合及區(qū)域間責(zé)任和利益的協(xié)調(diào)，國(guó)務(wù)院設(shè)立自然資源部就是對(duì)開展相關(guān)工作進(jìn)行的有力探索。

相對(duì)而言，國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)順應(yīng)自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的要求，建立起對(duì)于土地（如山脈、沙漠、流域、自然保護(hù)區(qū)等）、水（與土地的密切聯(lián)系的各水系）、大氣等難以切割測(cè)算資源的跨區(qū)域管理機(jī)構(gòu)或部門，加強(qiáng)對(duì)這些難以界定的自然資源資產(chǎn)的管理。管理應(yīng)具有連續(xù)性和有效性，由此來降低責(zé)任界定的難度、減少部門扯皮和糾紛。同時(shí)，對(duì)于土地資源資產(chǎn)種類多、數(shù)量大、變化頻繁，但數(shù)據(jù)獲取難度并不是很大的特性，可以充分發(fā)揮互聯(lián)網(wǎng)、云計(jì)算等技術(shù)手段的作用，建立土地資源數(shù)據(jù)庫(kù)，對(duì)土地資源環(huán)境承載能力進(jìn)行實(shí)時(shí)動(dòng)態(tài)把握，同時(shí)加強(qiáng)自然資源資產(chǎn)的信息共享，促使對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部任期責(zé)任的評(píng)價(jià)更加科學(xué)合理。

（四）健全相關(guān)審計(jì)制度，使審計(jì)工作有法可依、有章可循

在自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)工作的開展初期，因?yàn)閷?duì)自然資源資產(chǎn)認(rèn)知不足、計(jì)量工具缺乏等，導(dǎo)致審計(jì)工作的開展舉步維艱，這屬于正常情況。我們?nèi)缃褚呀?jīng)掌握了一定的數(shù)據(jù)處理技術(shù)，具備了相當(dāng)?shù)闹R(shí)儲(chǔ)備，未來審計(jì)工作的開展變得容易起來。

進(jìn)一步，若要做到對(duì)旨在“摸清家底”的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表以及建立在其基礎(chǔ)之上的資源環(huán)境承載能力進(jìn)行有條不紊、扎實(shí)可信的審計(jì)，僅依靠《領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源責(zé)任審計(jì)規(guī)定（暫行）》是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，還要將這樣的規(guī)范進(jìn)行“上天入地”式的擴(kuò)展。這里的“上天”是指，最好有文件來說明審計(jì)機(jī)構(gòu)在審計(jì)工作中如何處理與各相關(guān)機(jī)構(gòu)之間的關(guān)系，而且該內(nèi)容要與上述的審計(jì)依據(jù)與審計(jì)報(bào)告的出具方向、審計(jì)決定的實(shí)施范圍密切相關(guān)。這里的“入地”則應(yīng)要求將自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的特殊之處，即將資源環(huán)境承載能力監(jiān)測(cè)預(yù)警評(píng)價(jià)結(jié)論納入領(lǐng)導(dǎo)干部績(jī)效考核體系，將資源環(huán)境承載能力變化狀況納入領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)范圍載入審計(jì)工作規(guī)范，落實(shí)于審計(jì)人員的工作程序之中。

以本文所述的土地資源為例，對(duì)土地資源承載能力較差的危機(jī)地區(qū)，相關(guān)部門應(yīng)當(dāng)暫停審批建設(shè)項(xiàng)目新增用地許可，制定并嚴(yán)格實(shí)施土地使用方案，對(duì)擠占耕地的建設(shè)行業(yè)領(lǐng)域?qū)嵤└鼑?yán)格的用地標(biāo)準(zhǔn)，退減不合理用地面積，積極推進(jìn)土地資源稅改革試點(diǎn)；對(duì)土地資源承載能力臨界預(yù)警值的地區(qū)，暫停審批各項(xiàng)可能造成污染的項(xiàng)目，嚴(yán)格管控土地占用量，加大土地使用監(jiān)管力度，優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)；對(duì)環(huán)境保護(hù)良好的地區(qū)，提前控制土地資源使用總量和強(qiáng)度，強(qiáng)化土地資源保護(hù)和監(jiān)管，踐行“人與自然和諧共生”發(fā)展理念[17]。上述措施是否有效執(zhí)行將是確立與解除行政領(lǐng)導(dǎo)所負(fù)資源資產(chǎn)責(zé)任的依據(jù)，或者說，這樣的規(guī)定就是土地資源超載地區(qū)的“負(fù)面清單”。應(yīng)該將針對(duì)不同類型自然資源資產(chǎn)而制定的相關(guān)規(guī)定，抽象出其共性內(nèi)容，采用審計(jì)規(guī)范語言寫進(jìn)審計(jì)工作規(guī)則。

（五）探討可作為審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的靜態(tài)與動(dòng)態(tài)結(jié)合的資源環(huán)境承載能力的指標(biāo)體系

毋庸置疑，包括資源環(huán)境承載能力指標(biāo)在內(nèi)的眾多資源環(huán)境評(píng)價(jià)指標(biāo)數(shù)據(jù)，都是從自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中得來的。再細(xì)觀資源環(huán)境承載能力指標(biāo)，該指標(biāo)本身就是處在了橫向的靜態(tài)差距與縱向的動(dòng)態(tài)變化中的核心地位。就此而論，選擇資源環(huán)境承載能力的指標(biāo)時(shí)，也應(yīng)從動(dòng)態(tài)與靜態(tài)兩個(gè)方面來考慮。

靜態(tài)比較，就是將某一時(shí)點(diǎn)計(jì)算出的資源環(huán)境承載能力進(jìn)行不同地區(qū)（本文中的地區(qū)、流域）之間的比較，以確定出“紅色預(yù)警區(qū)”“綠色無警區(qū)”以及橙色、黃色、藍(lán)色等區(qū)域，以針對(duì)不同的區(qū)域采取不同的管理方針與政策等。動(dòng)態(tài)考慮，則是指某一地區(qū)（或流域）資源環(huán)境承載能力在不同年份變化情況的比較。具體來說應(yīng)表現(xiàn)為“紅色預(yù)警區(qū)”向“綠色無警區(qū)”轉(zhuǎn)化的功績(jī)；抑或反之，由“綠色無警區(qū)”轉(zhuǎn)為“紅色預(yù)警區(qū)”的責(zé)任等，以綜合判定領(lǐng)導(dǎo)人的資源環(huán)境業(yè)績(jī)與責(zé)任，并實(shí)施不同程度的獎(jiǎng)勵(lì)性或者是懲罰性措施。

可由此看到：資源環(huán)境承載能力的確定及其等級(jí)的劃分，即各種靜態(tài)、動(dòng)態(tài)標(biāo)準(zhǔn)建立的過程，在整個(gè)資源環(huán)境審計(jì)的判別過程中將發(fā)揮巨大的作用。應(yīng)當(dāng)首先建立標(biāo)準(zhǔn)的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，然后在試點(diǎn)過程中確定具體指標(biāo)，并咨詢相關(guān)專家確定權(quán)重，最終確立評(píng)價(jià)與責(zé)任追究相掛鉤的制度，以加強(qiáng)責(zé)任界定的工作。本文以中山市的各土地資源承載能力的指標(biāo)為例對(duì)指標(biāo)的選擇與計(jì)算進(jìn)行了論述，在此基礎(chǔ)上進(jìn)行領(lǐng)導(dǎo)干部任期的土地資源責(zé)任執(zhí)行審計(jì)將事半功倍。

（六）從目標(biāo)實(shí)現(xiàn)角度考慮審計(jì)結(jié)論的形成與資源資產(chǎn)責(zé)任的確立、追究

在對(duì)資源環(huán)境承載能力量化后可以嘗試采用積分制度等將審計(jì)結(jié)果與領(lǐng)導(dǎo)干部政績(jī)考核相結(jié)合，同時(shí)建立并逐步完善自然資源資產(chǎn)管理的責(zé)任追究機(jī)制。進(jìn)一步地，還要對(duì)相應(yīng)的責(zé)任追究制度進(jìn)行完善。

首先，對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部在自然資源資產(chǎn)管理中的責(zé)任進(jìn)行分析，即問責(zé)；然后，對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部在生態(tài)環(huán)境損害問題中所應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任進(jìn)行確定，即追責(zé)。據(jù)本文的實(shí)際數(shù)據(jù)來說明問題：按照表5的數(shù)據(jù)，中山市建設(shè)規(guī)模承載能力對(duì)于建設(shè)用地開發(fā)強(qiáng)度的相對(duì)數(shù)，即閾值或目標(biāo)值區(qū)間為30.39%～41.78%，但其實(shí)際值為37.53%，已經(jīng)接近閾值上限。那么，相對(duì)于土地面積難以變動(dòng)（即使變動(dòng)進(jìn)行數(shù)據(jù)計(jì)算也不準(zhǔn)）的客觀情況，在領(lǐng)導(dǎo)干部任期屆滿時(shí)，這樣的數(shù)據(jù)是否變化，就成了需要關(guān)注的問題。進(jìn)一步地，如果該數(shù)值發(fā)生變化，無論是什么樣的結(jié)果，審計(jì)人員都可以根據(jù)上述表格進(jìn)行計(jì)算，并結(jié)合實(shí)際情況進(jìn)行審計(jì)取證工作。具體來說，如果建設(shè)用地減少了，減少的建設(shè)用地轉(zhuǎn)為了哪個(gè)行業(yè)的用地，形成了什么樣的覆被？抑或反之，如果建設(shè)用地增加了（先看是否超過目標(biāo)值），增加的建設(shè)用地由哪個(gè)行業(yè)轉(zhuǎn)入，減少了什么樣的覆被？審計(jì)人員根據(jù)這樣的書面證據(jù)與土地變化的實(shí)物證據(jù)做出審計(jì)判斷。

六、結(jié)語

我國(guó)的自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)工作并未完全展開，目前處于試點(diǎn)階段，對(duì)于相關(guān)理論的研究和實(shí)踐還需要進(jìn)一步完善和提高。

筆者認(rèn)為：①首先應(yīng)當(dāng)明確自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的根本目標(biāo)是使領(lǐng)導(dǎo)干部帶頭樹立資源環(huán)境保護(hù)意識(shí)并付諸實(shí)踐，轉(zhuǎn)變以往只重經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的政績(jī)觀，真正使資源環(huán)境狀況得到改善，并實(shí)現(xiàn)人與資源、環(huán)境的共同發(fā)展。②與資源環(huán)境承載能力相結(jié)合的自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)，重點(diǎn)在審計(jì)內(nèi)容的選擇、評(píng)價(jià)指標(biāo)的選取兩個(gè)方面。在審計(jì)內(nèi)容的選擇上，應(yīng)緊緊抓住資源環(huán)境承載能力這個(gè)核心線索，以判斷領(lǐng)導(dǎo)干部對(duì)其所轄區(qū)域各項(xiàng)自然資源資產(chǎn)的開發(fā)、使用、保護(hù)與管理情況和資源環(huán)境狀況；而在評(píng)價(jià)指標(biāo)的選取方面，則應(yīng)以目標(biāo)單位所具備的資源承載能力狀況、領(lǐng)導(dǎo)人的工作業(yè)績(jī)，以及領(lǐng)導(dǎo)人應(yīng)承擔(dān)的環(huán)境資源保護(hù)責(zé)任進(jìn)行正確的判斷與評(píng)價(jià)，并準(zhǔn)確地問責(zé)和追責(zé)。

本文跨越了資源環(huán)境承載能力的認(rèn)識(shí)難關(guān)，結(jié)合自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制，以實(shí)際數(shù)據(jù)取得與計(jì)算過程進(jìn)行了通俗易懂的介紹和說明。筆者認(rèn)為，若要審什么，就必須懂什么！既然要審計(jì)自然資源資產(chǎn)的責(zé)任履行情況，就要把資源環(huán)境承載能力及其變化狀況納入領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)范圍，就必須對(duì)相關(guān)概念預(yù)先進(jìn)行正確解釋、掌握，以避免審計(jì)人員面對(duì)其他單位、機(jī)構(gòu)的環(huán)保成果而可能出現(xiàn)的難以準(zhǔn)確評(píng)價(jià)的尷尬局面。

土地問題是中國(guó)幾千年經(jīng)濟(jì)社會(huì)的核心問題之一，無論在哪個(gè)時(shí)代都非常重要。因此在土地資源環(huán)境審計(jì)工作中，審計(jì)機(jī)關(guān)要抓住機(jī)會(huì)，主動(dòng)牽頭，通過與自然資源部、農(nóng)林部門、統(tǒng)計(jì)部門合作，形成合力，建立一套完整的土地資源審計(jì)體系，對(duì)土地進(jìn)行進(jìn)一步管理，這是一項(xiàng)有歷史意義的工作。

本文堅(jiān)信，隨著相關(guān)職能部門工作水平的不斷提高，隨著以資源環(huán)境承載能力、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制為基礎(chǔ)的自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的進(jìn)一步開展，在未來的數(shù)年里，我國(guó)整體的自然資源資產(chǎn)數(shù)量能夠維持平衡、生態(tài)環(huán)境狀況能得到明顯改善。制度的有力構(gòu)建，將使我國(guó)經(jīng)濟(jì)獲得平穩(wěn)、健康的發(fā)展。與此同時(shí)，領(lǐng)導(dǎo)干部政績(jī)觀的轉(zhuǎn)變也將促使全體公民加強(qiáng)生態(tài)環(huán)境保護(hù)意識(shí)，所有這些努力最終會(huì)促使我國(guó)在經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、人文與環(huán)境等方面實(shí)現(xiàn)全面和諧發(fā)展。