劉燕婷

新會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)需要對發(fā)生減值的資產(chǎn)類科目計(jì)提減值，且計(jì)提減值后的折舊基礎(chǔ)為資產(chǎn)的凈額。資產(chǎn)的價(jià)值形態(tài)會隨生產(chǎn)經(jīng)營過程逐步轉(zhuǎn)移到成本費(fèi)用中去，并通過一定的價(jià)值形式得到補(bǔ)償。固定資產(chǎn)的價(jià)值補(bǔ)償通常是采用折舊的形式進(jìn)行。在實(shí)際賬務(wù)處理中，企業(yè)對固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備的情況下，在固定資產(chǎn)報(bào)廢時(shí)，企業(yè)需要對計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時(shí)發(fā)生的資產(chǎn)減值損失進(jìn)行納稅調(diào)整，導(dǎo)致企業(yè)產(chǎn)生資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額的25%的所得稅,這些多交的所得稅會對企業(yè)重置固定資產(chǎn)產(chǎn)生什么影響?現(xiàn)有論文大多只說明固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備和累計(jì)折舊的關(guān)系，并沒有說明固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備對企業(yè)重置資產(chǎn)的影響，也沒有對所有的資產(chǎn)類科目進(jìn)行分析。

本文結(jié)合新會計(jì)準(zhǔn)則和所得稅法相關(guān)規(guī)定，認(rèn)為所得稅法不允許企業(yè)計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備稅前扣除，會導(dǎo)致固定資產(chǎn)報(bào)廢時(shí)，企業(yè)計(jì)提的折舊不足，積累資金不足，不能實(shí)現(xiàn)對固定資產(chǎn)的重置，難以維持簡單再生產(chǎn)。進(jìn)一步以固定資產(chǎn)為例，對所有存在相同問題的資產(chǎn)類科目進(jìn)行分析總結(jié)，并提出允許在資產(chǎn)壽命終了時(shí)追加確認(rèn)以前計(jì)提的資產(chǎn)減值的解決方法。

一、問題的提出

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》第14條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對所有固定資產(chǎn)計(jì)提折舊。已計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)，還應(yīng)當(dāng)扣除已計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累計(jì)金額?！镀髽I(yè)所得稅法》第10條規(guī)定，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出不得扣除。其中未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出包括固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。也就是說，固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備后的折舊基數(shù)為固定資產(chǎn)凈額，小于固定資產(chǎn)原值，且稅法對企業(yè)計(jì)提的固定資產(chǎn)折舊允許稅前扣除，減值準(zhǔn)備不允許稅前扣除。而企業(yè)是通過對固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的方式得到固定資產(chǎn)的價(jià)值補(bǔ)償，上述對固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，稅法不允許企業(yè)計(jì)提的減值準(zhǔn)備稅前扣除，會導(dǎo)致企業(yè)在固定資產(chǎn)報(bào)廢時(shí)價(jià)值補(bǔ)償不足，積累資金不足，無法實(shí)現(xiàn)對固定資產(chǎn)重置。另一方面，稅法不承認(rèn)企業(yè)自己計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備即固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的金額不允許稅前扣除，稅前可抵扣的費(fèi)用減少，從而虛增企業(yè)利潤，虛增企業(yè)產(chǎn)生資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額的25%的所得稅,使得固定資產(chǎn)在報(bào)廢時(shí)備抵賬戶貸方余額的數(shù)值（減所得稅后）與固定資產(chǎn)原值不同，企業(yè)計(jì)提的折舊不足，積累資金不足，無法實(shí)現(xiàn)固定資產(chǎn)的重置。

二、固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備的賬務(wù)處理

甲企業(yè)2010年年底購入一項(xiàng)固定資產(chǎn)價(jià)值200萬元，用銀行存款一次性付清。不考慮固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)凈殘值，預(yù)計(jì)使用5年。為簡化計(jì)算，對固定資產(chǎn)采取直線平均法進(jìn)行攤銷。2013年年底發(fā)現(xiàn)固定資產(chǎn)減值30萬且以后期間不擬轉(zhuǎn)回。按《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)所得稅法》相關(guān)規(guī)定賬務(wù)處理如下：

（1）2011年至2013年每年累計(jì)折舊數(shù)

（2）2013年計(jì)提減值準(zhǔn)備

由上面的分錄可以得出，甲企業(yè)固定資產(chǎn)在使用壽命期間，共計(jì)提減值準(zhǔn)備30萬，累計(jì)折舊170萬，累計(jì)折舊金額170萬與固定資產(chǎn)原值200萬相差30萬，而固定資產(chǎn)計(jì)提折舊是為了反映固定資產(chǎn)價(jià)值轉(zhuǎn)移到生產(chǎn)產(chǎn)品成本的過程，并通過計(jì)提折舊的形式使固定資產(chǎn)的價(jià)值得到補(bǔ)償，所以對固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備會導(dǎo)致固定資產(chǎn)在壽命終了時(shí)企業(yè)計(jì)提的折舊不足，價(jià)值補(bǔ)償不足，積累資金不足，無法對固定資產(chǎn)重置，無法進(jìn)行企業(yè)的簡單再生產(chǎn)。即使在固定資產(chǎn)報(bào)廢時(shí)，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的金額加上固定資產(chǎn)累計(jì)折舊的金額（減所得稅后）仍不等于固定資產(chǎn)原值，不能實(shí)現(xiàn)對固定資產(chǎn)的重置。因?yàn)楦鶕?jù)所得稅法與企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)對固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備的情況下，稅法不承認(rèn)企業(yè)計(jì)提的減值準(zhǔn)備，企業(yè)需要對計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時(shí)發(fā)生的資產(chǎn)減值損失進(jìn)行納稅調(diào)整，導(dǎo)致企業(yè)產(chǎn)生資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額的25%的所得稅，進(jìn)而導(dǎo)致固定資產(chǎn)的備抵賬戶貸方余額的數(shù)值（170+30-7.5=192.5萬）與固定資產(chǎn)原值不相等，企業(yè)無法實(shí)現(xiàn)對固定資產(chǎn)重置和簡單再生產(chǎn)。

（5）假設(shè)固定資產(chǎn)在使用壽命期間沒有發(fā)生減值，不對固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，那么固定資產(chǎn)2010年至2015年每年累計(jì)折舊的攤銷額的分錄如下：

上述（5）中固定資產(chǎn)在使用壽命期間沒有發(fā)生減值準(zhǔn)備，固定資產(chǎn)在壽命終了時(shí)共計(jì)提累計(jì)折舊200萬，累計(jì)折舊數(shù)額與固定資產(chǎn)原值相同，企業(yè)就可以積累足夠的資金（200萬）實(shí)現(xiàn)對固定資產(chǎn)的重置和企業(yè)的簡單再生產(chǎn)。

根據(jù)上述分錄，得到固定資產(chǎn)累計(jì)折舊具體情況如表1所示。

為方便表述，在二者共同項(xiàng)目中間插入序號表示此項(xiàng)目，如①表示2011年固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)用，考慮減值準(zhǔn)備時(shí)累計(jì)折舊為400000元，不考慮減值準(zhǔn)備時(shí)累計(jì)折舊為400000元，以此類推。

表1清晰地表示了固定資產(chǎn)在計(jì)提減值準(zhǔn)備與不計(jì)提減值準(zhǔn)備情況下累計(jì)折舊數(shù)額的區(qū)別?？紤]減值準(zhǔn)備情況下的累計(jì)折舊，在固定資產(chǎn)壽命終了時(shí)，固定資產(chǎn)備抵賬戶數(shù)值為①+②+③+④+⑥+⑦-⑤=192.5萬，比固定資產(chǎn)原來的賬面價(jià)值200萬少7.5萬，導(dǎo)致企業(yè)在固定資產(chǎn)壽命期間積累資金不足200萬，不能實(shí)現(xiàn)對固定資產(chǎn)的重置和企業(yè)的簡單再生產(chǎn)。

三、建議

固定資產(chǎn)不能重置是因?yàn)樵诠潭ㄙY產(chǎn)報(bào)廢時(shí)，所得稅法不承認(rèn)企業(yè)計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，企業(yè)需要對計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時(shí)發(fā)生的資產(chǎn)減值損失進(jìn)行納稅調(diào)整，導(dǎo)致企業(yè)產(chǎn)生資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額的25%的所得稅，固定資產(chǎn)累計(jì)折舊不足，不能實(shí)現(xiàn)對固定資產(chǎn)的重置和企業(yè)簡單再生產(chǎn)。針對原因，筆者提出在固定資產(chǎn)報(bào)廢時(shí)允許追加確認(rèn)以前計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的解決辦法，即在固定資產(chǎn)發(fā)生報(bào)廢的當(dāng)年追加確認(rèn)以前計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，這樣固定資產(chǎn)在有限壽命期間備抵賬戶貸方余額的數(shù)值與固定資產(chǎn)原值相同，企業(yè)可以實(shí)現(xiàn)對固定資產(chǎn)的重置。

表1 固定資產(chǎn)累計(jì)折舊表 金額單位：元

表2 資產(chǎn)類賬戶減值的轉(zhuǎn)回情況

根據(jù)解決辦法編制的分錄與上述會計(jì)分錄相同，只是在固定資產(chǎn)最后報(bào)廢時(shí)，固定資產(chǎn)累計(jì)折舊金額總數(shù)不同，對企業(yè)的影響也不同。2013年年底企業(yè)因?yàn)楣潭ㄙY產(chǎn)減值準(zhǔn)備而多繳納了7.5萬的所得稅，在固定資產(chǎn)報(bào)廢時(shí)也沒能改變。如果固定資產(chǎn)在2015年報(bào)廢時(shí)的凈殘值為0，說明2013年對該項(xiàng)固定資產(chǎn)發(fā)生30萬元減值的事實(shí)已經(jīng)得到確認(rèn)，或者說2013年的會計(jì)估計(jì)是符合2015年稅法“事實(shí)”的，稅法應(yīng)該對于2013年計(jì)提的當(dāng)年沒有確認(rèn)的30萬元減值準(zhǔn)備予以追加確認(rèn)，在納稅調(diào)整時(shí)減少納稅所得30萬元，相當(dāng)于把2013年收取的7.5萬元所得稅返還給企業(yè)，這樣才不會侵蝕企業(yè)的重置資金，企業(yè)才能用200萬元實(shí)現(xiàn)固定資產(chǎn)的重置。

四、存在相同問題的資產(chǎn)類賬戶分析

根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》及其他相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則，通過歸納分類得到資產(chǎn)類減值賬戶可轉(zhuǎn)回與否情況如表2所示。

表2中，允許轉(zhuǎn)回的金融資產(chǎn)主要包括應(yīng)收款項(xiàng)、持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)等。

如表2所示，存在重置資金被稅法侵蝕的賬戶不僅僅是固定資產(chǎn)的資產(chǎn)減值賬戶，其他長期資產(chǎn)的資產(chǎn)減值賬戶也存在同樣問題。資產(chǎn)減值不允許轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)類科目，在計(jì)提累計(jì)折舊、累計(jì)折耗、累計(jì)攤銷等期間內(nèi)，如果發(fā)生減值，由于稅法對減值不予承認(rèn)，導(dǎo)致資產(chǎn)在壽命終了時(shí)，企業(yè)產(chǎn)生資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額的25%的所得稅，從而導(dǎo)致資產(chǎn)類科目的備抵賬戶總額與資產(chǎn)原值不同，不能實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)的重置。但在資產(chǎn)壽命終了時(shí)，假設(shè)預(yù)計(jì)凈殘值為0的情況下，企業(yè)計(jì)提的減值準(zhǔn)備是符合稅法“事實(shí)”的，所以要允許追加確認(rèn)資產(chǎn)計(jì)提的減值，那么在資產(chǎn)整個(gè)壽命期間備抵賬戶數(shù)額與資產(chǎn)原值相同，企業(yè)可以實(shí)現(xiàn)對資產(chǎn)的重置。上文以固定資產(chǎn)為例，已經(jīng)進(jìn)行了詳細(xì)講解，這里不再贅述。

允許轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)科目，假設(shè)計(jì)提減值的當(dāng)年資產(chǎn)減值沒有轉(zhuǎn)回，那么允許轉(zhuǎn)回資產(chǎn)在計(jì)提減值當(dāng)年同樣也需要多繳納減值數(shù)額的25%的所得稅，但在資產(chǎn)壽命終了時(shí)，減值可能轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的減值構(gòu)成了企業(yè)的費(fèi)用，企業(yè)在轉(zhuǎn)回當(dāng)年需要繳納的所得稅減少，這樣在資產(chǎn)整個(gè)壽命期間資產(chǎn)備抵賬戶的余額與資產(chǎn)原值相同，企業(yè)可以實(shí)現(xiàn)對資產(chǎn)的重置。