□孫娜（副教授） 許美蓉劉墨荀

（1北京國家會計學院 北京1013122中國機械設備進出口總公司 北京100037）

一、背景

審計報告是注冊會計師根據審計準則的要求，在實施了必要審計程序之后，對被審計單位會計報表發(fā)表審計意見的書面文件。注冊會計師主要依靠審計報告展示其審計結論，而財務報表使用者也依賴審計報告的結論做出決策。因此，審計報告作為審計人員與委托人之間的主要溝通方式，具有極高的價值。

過往的審計報告中，以標準無保留意見的報告為例，其主體部分主要包括審計意見、形成審計意見的基礎、管理層對財務報表的責任段、注冊會計師對財務報表審計的責任段、按照相關要求履行其他報告責任（如適用）等五項內容。審計報告雖簡潔明了、意見明確，但其內容千篇一律，篇幅較短，信息含量較低。除審計意見以外，財務報表使用者幾乎不能從報告中獲取其他有用信息。而審計人員雖然在審計過程中了解了很多被審計單位的信息，但卻沒有在審計報告中披露。格式固定且過于簡單的審計報告甚至引發(fā)了公眾對于審計人員是否履行了審計職責的質疑。

自2006年起，國際審計與鑒證準則理事會（IAASB）便開始追蹤審計報告模式改革的相關研究。在完成理論研究，并聽取財務報表使用者及其他利益相關方的意見后，國際審計與鑒證準則理事會（IAASB）完成了對國際審計報告準則的改革，并于2015年1月15日發(fā)布了新制定及修訂的國際審計準則條文。

我國的審計報告模式改革緊緊跟隨國際腳步。2016年12月23日，中國注冊會計師協會審計準則委員會審計通過，財政部批準印發(fā)《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》等12項準則（以下簡稱“新審計準則”）。如同往常一樣，本次新審計準則依然采取分批實施的方法。A+H股上市公司及H股上市公司中選擇按我國審計準則出具報告的于2017年1月1日起實施新審計準則；滬深兩市主板、中小板、創(chuàng)業(yè)板上市公司，IPO公司，新三板中在創(chuàng)新層掛牌的公司，以及面向公眾投資者公開發(fā)行債券的公司等于2018年1月1日起實施新準則。

本次審計報告改革共涉及12項準則，最值得關注的是新制定的《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》，該準則要求在審計報告中添加關鍵審計事項段。關鍵審計事項是審計人員根據職業(yè)判斷，認定的對于本期財務報表審計最為重要的事項。審計人員不僅需要在報告中列出關鍵事項并予以解釋，還需說明在審計過程中應對該事項的方法。報告中溝通關鍵審計事項有助于審計人員展現審計職責履行情況，也使得財務報表使用者可以較詳細地了解被審計單位信息及審計中的關鍵點。本次改革對其他準則，如《中國注冊會計師審計準則第1501號——對財務報告形成審計意見和出具審計報告》《中國注冊會計師審計準則第1502號——在審計報告中發(fā)表非無保留意見》《中國注冊會計師審計準則第1503號——在審計報告中增加強調事項段和其他事項段》《中國注冊會計師審計準則第1151號——與治理層溝通》《中國注冊會計師審計準則第1324號——持續(xù)經營》《中國注冊會計師審計準則第1521號——注冊會計師對其他信息的責任》等6項進行了實質性修改，《中國注冊會計師審計準則第1111號——就審計業(yè)務約定條款達成一致意見》《中國注冊會計師審計準則第1131號——審計工作底稿》《中國注冊會計師審計準則第1301號——審計證據》《第1332號——期后事項》《中國注冊會計師審計準則第1341號——書面聲明》等5項進行了文字調整。

新審計準則的頒布，對我國注冊會計師審計報告的模式產生重大影響?？傮w來說，改革后，原來標準化、格式化的審計報告將轉變?yōu)橐虮粚徲媶挝欢惖膫€性化審計報告，報告中也將披露更多信息。同時，審計報告的出具需要通過執(zhí)行審計程序得以實現，因此，審計報告改革也對審計程序的執(zhí)行提出了較高要求，對審計師職業(yè)判斷及工作能力的要求明顯提高，審計師責任得到強化。

二、相關研究回顧

國外對于審計報告改革的研究開始時間較早。20世紀70年代，美國的科恩委員會提出，審計報告中展示被審計單位財務信息與審計人員工作的壓縮性詞語或段落，對于不具有專業(yè)素養(yǎng)的財務報表使用者作用有限。因此，該委員會認為，審計報告中應添加更多相關信息以便于理解。之后審計報告模式的發(fā)展過程也證實了科恩委員會的看法。Carcello and Li（2013）選取英國上市公司作為樣本，研究了在項目合伙人被要求在審計報告中簽字后，審計質量與審計費用的變化。結果表明，異常應計水平顯著降低，審計質量顯著提升，審計費用也有了明顯的增長。Lennox et al.（2015）關注了審計報告改革后，企業(yè)價值的變化，以及風險披露對企業(yè)價值的增量影響。他們發(fā)現，風險披露并沒有為投資者提供增量信息，在審計報告出具后的短期內，市場反應沒有發(fā)生變化，審計費用在新準則頒布后也沒有顯著的變化。Bedard et al.（2015） 針對法國審計報告中要求的，類似于關鍵審計事項段的評估理由段（JOA，justification of assessments）進行了研究。研究結果表明，披露更多的信息只有有限的作用，資本市場對該評估理由段也沒有明顯的反應，審計質量、審計費用及審計效率也沒有顯著的變化。Reid，L.et al.（2016）研究了審計報告改革對于審計質量和審計成本的影響。本文選取英國主板上市公司中的優(yōu)質企業(yè)作為研究樣本，并將美國公司與歐洲公司作為對照，分別以操作性應計和審計收費作為衡量審計質量與審計成本的標準。研究結果表明，審計報告改革后，審計質量有了明顯改善，但審計成本并沒有顯著的增加。

Gutierrez，E.et al.（2016） 選取英國審計報告改革之前兩年及之后兩年已經執(zhí)行新審計準則公司為樣本，并選取了未執(zhí)行新準則的公司作為對照組，研究了審計報告改革后，審計收費、審計質量和投資者反應的變化。研究結果顯示，審計收費沒有顯著的增長，審計質量與投資者反應沒有顯著的變化。

國內學者也做了有關審計報告的相關研究。秦榮生（1996）早在1996年便提出我國審計報告準則的制定應與國際慣例接軌，同時還要體現中國特色。并介紹了審計報告發(fā)展所需經歷的四個階段，即非標準審計報告階段、標準審計報告探索階段、標準審計報告確立階段、標準審計報告發(fā)展階段。魏朱寶、聶曼曼（2005）認為，標準審計報告有一定合理性，有利于審計師自我保護及避免審計責任，但同時也應該考慮社會公眾的需求。因此，應進行審計報告改革，在標準審計報告中增加信息，以避免審計報告千篇一律、流于形式。李曉慧（2005）提出審計師職能與社會公眾期望之間的博弈導致了審計報告的變化，為了縮小與公眾期望的差距，審計師需要向社會公眾保證獲取的證據可以為其意見的發(fā)表提供合理依據。自IAASB開始進行新審計準則的研究以來，國內學者始終關注著國際審計報告準則改革的方向，并做了相關研究。張瓊（2012）介紹了當時國際審計報告改革的相關背景、成就，對審計報告改革的必要性進行了分析，論述了審計報告改革可能對今后審計工作產生的影響。沈穎玲（2013）介紹了審計報告改革的目的并介紹了改革的主要內容，并提出定制長式審計報告這一概念。張革、唐建華（2015）對關鍵審計事項、持續(xù)經營以及其他信息的要求進行了詳細的梳理，并評價了改革預期產生的效果和對我國的啟示。趙珊（2016）針對關鍵審計事項的溝通對改革后審計工作的影響進行了研究，并分析了改革對審計實務產生的影響。我國國內對于審計報告改革的研究以文字性的總結描述為主，缺乏實踐層面的研究，缺少數據支撐。

三、研究設計

（一）研究樣本選取

我國新審計準則于2016年底頒布，2017年1月1日第一批被要求按新準則出具審計報告的為A+H股上市公司，并且本文主要考慮審計報告改革前后審計收費及審計質量的變化。因此，我們選取2015年、2016年兩年同時在香港證券交易所發(fā)行H股的滬深兩市A股上市公司，剔除財務數據不全的上市公司。同時，由于金融行業(yè)公司與其他行業(yè)公司差異較大，故剔除金融行業(yè)公司。最終，我們分別選取A+H股公司2015年71家、2016年71家，作為研究樣本。

樣本公司的財務數據、審計費用數據主要來源于國泰安CSMAR數據庫、色諾芬數據庫及巨潮網。本文利用SPSS 22.0及EXCEL對數據進行處理。

（二）關于審計報告改革對審計收費的影響分析

審計費用反映的是被審計單位付給審計人員的，用于彌補成本及支付報酬的費用。以往的研究表明，影響審計費用的因素包括被審計單位的財務指標（Simunic，1980；Firth，1985）、業(yè)務復雜性（劉斌等，2003）、治理結構（郭夢嵐、李明輝，2009）、盈余管理行為（李爽、吳溪，2004），以及事務所規(guī)模（王善平、李斌，2004）、審計風險（Seetharaman，2002）等。本次改革提升了審計報告的信息含量，對審計工作提出了更高的要求，增加了審計人員所承擔的風險。因此，審計人員付出的更多精力，及更多的風險溢價，可能對審計費用產生影響。在本文中，我們選取樣本公司所支付的全部審計費用數據，通過對其自然對數進行配對樣本t檢驗，研究審計報告改革對其有無顯著影響。

研究發(fā)現，樣本公司支付的2015年審計費用平均約為人民幣10293689.96元，2016年審計費用平均約為人民幣10372145.96元。2016年的平均審計費用相比2015年，有0.7%的小幅上漲，見表1。

我們使用了配對樣本t檢驗的方法比較了兩年的審計收費，t檢驗的結果顯示顯著性為0.045，要小于0.05的顯著水平，說明改革前的審計費用要顯著小于改革后的審計費用。見表2。

由此，我們可以認為，審計報告改革后，審計費用有了一定的增長。這主要是由于審計報告的準則增加了審計師的工作量和風險造成的。

（三）關于審計報告改革對審計質量影響的分析

鑒于國內外相關研究大多采用審計意見或是盈余管理水平作為審計質量的替代變量，本文選擇盈余管理水平作為替代變量，盈余管理水平越高，則說明審計質量越低，通過配對樣本t檢驗判斷審計報告改革是否對審計質量產生影響。盈余管理水平我們用操作性應計利潤的絕對值衡量，操作性應計利潤通過修正的Jones模型計算得出。

研究發(fā)現審計質量的變量 （可操控性應計）在2015年的平均值為0.0378，標準差為0.0417，最小值為0.0003，最大值為0.2363。2016年，以上各值均有所下降，分別為0.0360、0.0293、0.0002、0.1223。直觀上看，審計報告改革當年，操作性應計利潤有所減少，見表3。

但是在隨后的T檢驗中，2015年和2016年的審計質量沒有呈現出顯著的差異，見表4。

由此我們可以得出結論，審計報告改革對于審計質量沒有顯著影響。這一方面由于關鍵審計事項段等審計報告的改革，其實質并不是對審計質量提出更高的要求，而是將相關審計中的工作在報告中進行溝通，另一方面可能的原因是，目前實施新的審計報告準則的公司為同時在香港和國內主板上市的公司，從整體而言這些上市公司的財務報告質量和審計師的素質比較高，所以從現有的執(zhí)行審計報告準則的公司來看，審計報告改革對其審計質量影響并不是非常顯著。

表1 審計收費的變量描述性統(tǒng)計結果

表2 審計收費的配對樣本t檢驗

表3 審計質量的描述性統(tǒng)計結果

表4 審計質量的配對樣本t檢驗