□廣州工商學(xué)院廣東廣州510850）

一、金融資產(chǎn)的分類

根據(jù)合同現(xiàn)金流量和業(yè)務(wù)模式等特征，金融資產(chǎn)可以劃分為：（1）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。此類金融資產(chǎn)的投資目的是短期性的，是為了獲取短期差價(jià)，使用“交易性金融資產(chǎn)”科目來(lái)核算。（2）以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)。此類金融資產(chǎn)的投資目的是將持有的該項(xiàng)金融資產(chǎn)持有至到期。（3）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入“其他綜合收益”的金融資產(chǎn)。此類金融資產(chǎn)介于以上二者之間，既沒(méi)有持有至到期，也不是短期性賺取短期差價(jià)為目的，而是長(zhǎng)期性的投資但并不持有至到期，使用“其他權(quán)益工具投資”和“其他債券投資”科目來(lái)核算。

二、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)對(duì)企業(yè)所得稅的影響

此類金融資產(chǎn)使用“交易性金融資產(chǎn)”核算，同時(shí)下設(shè)“成本”和“公允價(jià)值變動(dòng)”兩個(gè)明細(xì)科目?！敖灰仔越鹑谫Y產(chǎn)——成本”核算的是初始投資成本，而“交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”核算的是持有期間股票公允價(jià)值的上下波動(dòng)。

（一）該金融資產(chǎn)以公允價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量

以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)主要以購(gòu)買股票為主要投資渠道，投資的時(shí)間短于一年，投資的目的是賺取短期利潤(rùn)，一般通過(guò)證券公司等二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)買股票，以購(gòu)買時(shí)的市場(chǎng)交易價(jià)格（公允價(jià)值）作為初始投資成本。

例1：2018年3月1日愛(ài)華公司通過(guò)股票證券交易所購(gòu)買長(zhǎng)亮科技公司股票6 000股，每股價(jià)格27元，同時(shí)支付交易費(fèi)用500元。

（二）該金融資產(chǎn)在持有期間的賬務(wù)處理

股票市場(chǎng)本身就是一個(gè)變化無(wú)常的市場(chǎng)，公司在持有股票期間，股票的價(jià)格每日都會(huì)頻繁上下波動(dòng)，如果財(cái)會(huì)人員根據(jù)每天的股票行情來(lái)進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整不現(xiàn)實(shí)，故會(huì)根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表日（月末）的股票波動(dòng)來(lái)進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整。股票的上下波動(dòng)用“交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”記錄，對(duì)應(yīng)的是“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目。

例2：承例1，愛(ài)華公司持有長(zhǎng)亮科技股票期間，3月31日收市，該股票每股的價(jià)格上升至35元，愛(ài)華公司繼續(xù)持有該股票。

“公允價(jià)值變動(dòng)損益”屬于損益類科目，月末要結(jié)轉(zhuǎn)“本年利潤(rùn)”，而每季度末，公司財(cái)務(wù)人員要根據(jù)“本年利潤(rùn)”預(yù)繳企業(yè)所得稅，根據(jù)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”是否計(jì)入企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅所得額，處理方法有兩種：一是將“公允價(jià)值變動(dòng)損益”計(jì)入應(yīng)納稅所得額。如果在企業(yè)所得稅季度預(yù)繳中考慮“公允價(jià)值變動(dòng)損益”，那么就會(huì)使企業(yè)多繳企業(yè)所得稅12 000元（48 000×25%）。二是將“公允價(jià)值變動(dòng)損益”不計(jì)入應(yīng)納稅所得額?！肮蕛r(jià)值變動(dòng)損益”屬于損益類科目，但由于股票還沒(méi)有賣出，該損益并沒(méi)有真實(shí)實(shí)現(xiàn)，所以計(jì)算企業(yè)所得稅季度預(yù)繳中不考慮 “公允價(jià)值變動(dòng)損益”，就會(huì)使利潤(rùn)表和資產(chǎn)負(fù)債表失去了原本的勾稽關(guān)系，無(wú)法相互聯(lián)系。

例3：承例1、例2，愛(ài)華公司持有長(zhǎng)亮科技股票期間，4月30日收市，該股票每股的價(jià)格跌至26元。

長(zhǎng)亮科技股票下跌金額=（35-26）×6 000=54 000（元）

承前，如果3月31日計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)考慮了“公允價(jià)值變動(dòng)損益”，那么由于本期股票的跌價(jià)，導(dǎo)致公司暫時(shí)性多繳了企業(yè)所得稅48 000元，要一直到年底企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)再綜合評(píng)價(jià)是否退稅。如果3月31日計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)沒(méi)有考慮“公允價(jià)值變動(dòng)損益”，雖然3月的利潤(rùn)表和資產(chǎn)負(fù)債表會(huì)暫時(shí)出現(xiàn)無(wú)法對(duì)應(yīng)的現(xiàn)象，但到了將該股票全部售出時(shí)就恢復(fù)正常。

三、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)綜合分析

因?yàn)槠髽I(yè)所得稅的繳納方式是按季度預(yù)繳，按年度實(shí)繳，筆者分年度內(nèi)交易性金融資產(chǎn)賬務(wù)處理及對(duì)企業(yè)所得稅的影響和跨年度交易性金融資產(chǎn)賬務(wù)處理及對(duì)企業(yè)所得稅的影響來(lái)說(shuō)明具體的計(jì)算及扣稅方法。

（一）年度內(nèi)交易性金融資產(chǎn)賬務(wù)處理

1.年度內(nèi)交易性金融資產(chǎn)賬務(wù)處理。

例4：2018年3月1日，愛(ài)華公司通過(guò)二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入長(zhǎng)亮科技股票12 000股，每股21元，同時(shí)支付相關(guān)手續(xù)費(fèi)400元；2018年3月31日，該股票在持有期間從21元升至23元；2018年4月30日，該股票在持有期間又從23元升至24元；2018年5月10日，愛(ài)華公司將持有的長(zhǎng)亮科技股票以每股25元的價(jià)格全部出售。會(huì)計(jì)處理如下：

2.年度內(nèi)交易性金融資產(chǎn)對(duì)企業(yè)所得稅的影響。該股票應(yīng)繳納企業(yè)所得稅=47 600×25%=11 900（元）。根據(jù)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”是否計(jì)入企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅所得額，處理方法有兩種：

第一種：將“公允價(jià)值變動(dòng)損益”計(jì)入應(yīng)納稅所得額。2018年3月31日，在進(jìn)行企業(yè)所得稅預(yù)繳申報(bào)時(shí)，假設(shè)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)為 0，則：應(yīng)納稅所得額=24 000-400=23 600（元）；應(yīng)納企業(yè)所得稅=23 600×25%=5 900（元）。

2018年6月30日，在進(jìn)行企業(yè)所得稅預(yù)繳申報(bào)時(shí)，假設(shè)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)為0，則：應(yīng)納稅所得額=-36 000+12 000+48 000+23 600=47 600（元）；應(yīng)納企業(yè)所得稅=47 600×25%=11 900（元）。

得出結(jié)論：將“公允價(jià)值變動(dòng)損益”計(jì)入應(yīng)納稅所得額，從開(kāi)始購(gòu)買該金融資產(chǎn)到最后出售，整個(gè)過(guò)程不跨年，即在當(dāng)年內(nèi)操作，對(duì)企業(yè)所得稅的影響只是在不同季度的預(yù)繳，對(duì)年末的企業(yè)所得稅實(shí)繳沒(méi)有影響。

第二種：“公允價(jià)值變動(dòng)損益”不計(jì)入應(yīng)納稅所得額。2018年3月31日，在進(jìn)行企業(yè)所得稅納稅申報(bào)時(shí)，假設(shè)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)為0，則：應(yīng)納稅所得額=0元；應(yīng)納企業(yè)所得稅=0元。2018年6月30日：應(yīng)納稅所得額=47 600元；應(yīng)納企業(yè)所得稅=47 600×25%=11 900（元）。

得出結(jié)論：“公允價(jià)值變動(dòng)損益”不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，金融資產(chǎn)持有期間不涉及到企業(yè)所得稅，到最終出售時(shí)根據(jù)“投資收益”的金額繳納企業(yè)所得稅。具體見(jiàn)下表。

（二）跨年度交易性金融資產(chǎn)賬務(wù)處理及對(duì)企業(yè)所得稅的影響

例5：2017年11月5日，愛(ài)華公司通過(guò)二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入長(zhǎng)亮科技股票13 000股，每股19元，同時(shí)支付相關(guān)手續(xù)費(fèi)500元；2017年11月30日該股票由19元上升至22元，則該股票每股公允價(jià)值上升3元 （22-19）；2017年12月31日，該股票由22元上升至25元，則該股票每股公允價(jià)值又上升 3 元（25-22）。

2017年度結(jié)束，愛(ài)華公司需要向國(guó)家稅務(wù)局上報(bào)企業(yè)所得稅年報(bào)，假設(shè)該公司本年?duì)I業(yè)利潤(rùn)為0，只有公允價(jià)值變動(dòng)損益78 000元（39 000+39 000），這樣就會(huì)出現(xiàn)下面兩種結(jié)果：

第一種結(jié)果：將“公允價(jià)值變動(dòng)損益”計(jì)入應(yīng)納稅所得額。

2017年度應(yīng)納稅所得額=78 000元

2017年度應(yīng)繳企業(yè)所得稅=78 000×25%=19 500（元）第二種結(jié)果：將“公允價(jià)值變動(dòng)損益”不計(jì)入應(yīng)納稅所得額。

2017年度應(yīng)繳企業(yè)所得稅=0元

2018年1月20日，公司將持有的長(zhǎng)亮科技股票以每股23元的價(jià)格全部售出。

本次股票的實(shí)際投資收益=52 000-500=51 500（元）

股票銷售后，承前面的兩種結(jié)果分析如下：

第一種結(jié)果：將“公允價(jià)值變動(dòng)損益”計(jì)入應(yīng)納稅所得額。“公允價(jià)值變動(dòng)損益”為借方78 000元，而“投資收益”為貸方51 500元，將兩項(xiàng)損益類科目都納入“本年利潤(rùn)”計(jì)算企業(yè)所得稅。應(yīng)納稅所得額=-78 000+52 000=-26 000（元）；應(yīng)納企業(yè)所得稅=0元。-26 000只能用來(lái)調(diào)整2018年本年利潤(rùn)，但2017年度已經(jīng)繳納的企業(yè)所得稅19 500元已無(wú)法退回。

第二種結(jié)果：將“公允價(jià)值變動(dòng)損益”不計(jì)入應(yīng)納稅所得額。由于“公允價(jià)值變動(dòng)損益”只計(jì)入“本年利潤(rùn)”，但在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)不納入應(yīng)納稅所得額，所以：應(yīng)納稅所得額=52 000元；應(yīng)繳納企業(yè)所得稅=52 000×25%=13 000（元）。

四、總結(jié)

以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的交易性金融資產(chǎn)，其公允價(jià)值的變動(dòng)需要計(jì)入當(dāng)期損益，計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”。為了不影響企業(yè)所得稅的計(jì)量，會(huì)計(jì)人員在申報(bào)企業(yè)所得稅時(shí)應(yīng)以股票實(shí)際買賣的“投資收益”作為計(jì)算的基礎(chǔ)，而不應(yīng)該將“公允價(jià)值變動(dòng)損益”也納入到計(jì)算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，以免使企業(yè)所得稅失去真實(shí)性。