□廣州工商學院廣東廣州510850）

一、金融資產(chǎn)的分類

根據(jù)合同現(xiàn)金流量和業(yè)務模式等特征，金融資產(chǎn)可以劃分為：（1）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。此類金融資產(chǎn)的投資目的是短期性的，是為了獲取短期差價，使用“交易性金融資產(chǎn)”科目來核算。（2）以攤余成本計量的金融資產(chǎn)。此類金融資產(chǎn)的投資目的是將持有的該項金融資產(chǎn)持有至到期。（3）以公允價值計量且其變動計入“其他綜合收益”的金融資產(chǎn)。此類金融資產(chǎn)介于以上二者之間，既沒有持有至到期，也不是短期性賺取短期差價為目的，而是長期性的投資但并不持有至到期，使用“其他權益工具投資”和“其他債券投資”科目來核算。

二、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)對企業(yè)所得稅的影響

此類金融資產(chǎn)使用“交易性金融資產(chǎn)”核算，同時下設“成本”和“公允價值變動”兩個明細科目。“交易性金融資產(chǎn)——成本”核算的是初始投資成本，而“交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動”核算的是持有期間股票公允價值的上下波動。

（一）該金融資產(chǎn)以公允價值進行初始計量

以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)主要以購買股票為主要投資渠道，投資的時間短于一年，投資的目的是賺取短期利潤，一般通過證券公司等二級市場購買股票，以購買時的市場交易價格（公允價值）作為初始投資成本。

例1：2018年3月1日愛華公司通過股票證券交易所購買長亮科技公司股票6 000股，每股價格27元，同時支付交易費用500元。

（二）該金融資產(chǎn)在持有期間的賬務處理

股票市場本身就是一個變化無常的市場，公司在持有股票期間，股票的價格每日都會頻繁上下波動，如果財會人員根據(jù)每天的股票行情來進行賬務調整不現(xiàn)實，故會根據(jù)資產(chǎn)負債表日（月末）的股票波動來進行賬務調整。股票的上下波動用“交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動”記錄，對應的是“公允價值變動損益”科目。

例2：承例1，愛華公司持有長亮科技股票期間，3月31日收市，該股票每股的價格上升至35元，愛華公司繼續(xù)持有該股票。

“公允價值變動損益”屬于損益類科目，月末要結轉“本年利潤”，而每季度末，公司財務人員要根據(jù)“本年利潤”預繳企業(yè)所得稅，根據(jù)“公允價值變動損益”是否計入企業(yè)所得稅的應納稅所得額，處理方法有兩種：一是將“公允價值變動損益”計入應納稅所得額。如果在企業(yè)所得稅季度預繳中考慮“公允價值變動損益”，那么就會使企業(yè)多繳企業(yè)所得稅12 000元（48 000×25%）。二是將“公允價值變動損益”不計入應納稅所得額?！肮蕛r值變動損益”屬于損益類科目，但由于股票還沒有賣出，該損益并沒有真實實現(xiàn)，所以計算企業(yè)所得稅季度預繳中不考慮 “公允價值變動損益”，就會使利潤表和資產(chǎn)負債表失去了原本的勾稽關系，無法相互聯(lián)系。

例3：承例1、例2，愛華公司持有長亮科技股票期間，4月30日收市，該股票每股的價格跌至26元。

長亮科技股票下跌金額=（35-26）×6 000=54 000（元）

承前，如果3月31日計算企業(yè)所得稅時考慮了“公允價值變動損益”，那么由于本期股票的跌價，導致公司暫時性多繳了企業(yè)所得稅48 000元，要一直到年底企業(yè)所得稅匯算清繳時再綜合評價是否退稅。如果3月31日計算企業(yè)所得稅時沒有考慮“公允價值變動損益”，雖然3月的利潤表和資產(chǎn)負債表會暫時出現(xiàn)無法對應的現(xiàn)象，但到了將該股票全部售出時就恢復正常。

三、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)綜合分析

因為企業(yè)所得稅的繳納方式是按季度預繳，按年度實繳，筆者分年度內交易性金融資產(chǎn)賬務處理及對企業(yè)所得稅的影響和跨年度交易性金融資產(chǎn)賬務處理及對企業(yè)所得稅的影響來說明具體的計算及扣稅方法。

（一）年度內交易性金融資產(chǎn)賬務處理

1.年度內交易性金融資產(chǎn)賬務處理。

例4：2018年3月1日，愛華公司通過二級市場購入長亮科技股票12 000股，每股21元，同時支付相關手續(xù)費400元；2018年3月31日，該股票在持有期間從21元升至23元；2018年4月30日，該股票在持有期間又從23元升至24元；2018年5月10日，愛華公司將持有的長亮科技股票以每股25元的價格全部出售。會計處理如下：

2.年度內交易性金融資產(chǎn)對企業(yè)所得稅的影響。該股票應繳納企業(yè)所得稅=47 600×25%=11 900（元）。根據(jù)“公允價值變動損益”是否計入企業(yè)所得稅的應納稅所得額，處理方法有兩種：

第一種：將“公允價值變動損益”計入應納稅所得額。2018年3月31日，在進行企業(yè)所得稅預繳申報時，假設營業(yè)利潤為 0，則：應納稅所得額=24 000-400=23 600（元）；應納企業(yè)所得稅=23 600×25%=5 900（元）。

2018年6月30日，在進行企業(yè)所得稅預繳申報時，假設營業(yè)利潤為0，則：應納稅所得額=-36 000+12 000+48 000+23 600=47 600（元）；應納企業(yè)所得稅=47 600×25%=11 900（元）。

得出結論：將“公允價值變動損益”計入應納稅所得額，從開始購買該金融資產(chǎn)到最后出售，整個過程不跨年，即在當年內操作，對企業(yè)所得稅的影響只是在不同季度的預繳，對年末的企業(yè)所得稅實繳沒有影響。

第二種：“公允價值變動損益”不計入應納稅所得額。2018年3月31日，在進行企業(yè)所得稅納稅申報時，假設營業(yè)利潤為0，則：應納稅所得額=0元；應納企業(yè)所得稅=0元。2018年6月30日：應納稅所得額=47 600元；應納企業(yè)所得稅=47 600×25%=11 900（元）。

得出結論：“公允價值變動損益”不計入應納稅所得額，金融資產(chǎn)持有期間不涉及到企業(yè)所得稅，到最終出售時根據(jù)“投資收益”的金額繳納企業(yè)所得稅。具體見下表。

（二）跨年度交易性金融資產(chǎn)賬務處理及對企業(yè)所得稅的影響

例5：2017年11月5日，愛華公司通過二級市場購入長亮科技股票13 000股，每股19元，同時支付相關手續(xù)費500元；2017年11月30日該股票由19元上升至22元，則該股票每股公允價值上升3元 （22-19）；2017年12月31日，該股票由22元上升至25元，則該股票每股公允價值又上升 3 元（25-22）。

2017年度結束，愛華公司需要向國家稅務局上報企業(yè)所得稅年報，假設該公司本年營業(yè)利潤為0，只有公允價值變動損益78 000元（39 000+39 000），這樣就會出現(xiàn)下面兩種結果：

第一種結果：將“公允價值變動損益”計入應納稅所得額。

2017年度應納稅所得額=78 000元

2017年度應繳企業(yè)所得稅=78 000×25%=19 500（元）第二種結果：將“公允價值變動損益”不計入應納稅所得額。

2017年度應繳企業(yè)所得稅=0元

2018年1月20日，公司將持有的長亮科技股票以每股23元的價格全部售出。

本次股票的實際投資收益=52 000-500=51 500（元）

股票銷售后，承前面的兩種結果分析如下：

第一種結果：將“公允價值變動損益”計入應納稅所得額?！肮蕛r值變動損益”為借方78 000元，而“投資收益”為貸方51 500元，將兩項損益類科目都納入“本年利潤”計算企業(yè)所得稅。應納稅所得額=-78 000+52 000=-26 000（元）；應納企業(yè)所得稅=0元。-26 000只能用來調整2018年本年利潤，但2017年度已經(jīng)繳納的企業(yè)所得稅19 500元已無法退回。

第二種結果：將“公允價值變動損益”不計入應納稅所得額。由于“公允價值變動損益”只計入“本年利潤”，但在計算企業(yè)所得稅時不納入應納稅所得額，所以：應納稅所得額=52 000元；應繳納企業(yè)所得稅=52 000×25%=13 000（元）。

四、總結

以公允價值計量且其變動計入當期損益的交易性金融資產(chǎn)，其公允價值的變動需要計入當期損益，計入“公允價值變動損益”。為了不影響企業(yè)所得稅的計量，會計人員在申報企業(yè)所得稅時應以股票實際買賣的“投資收益”作為計算的基礎，而不應該將“公允價值變動損益”也納入到計算企業(yè)所得稅應納稅所得額的計算，以免使企業(yè)所得稅失去真實性。