□廣州工商學院廣東廣州510850)
根據(jù)合同現(xiàn)金流量和業(yè)務模式等特征,金融資產(chǎn)可以劃分為:(1)以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。此類金融資產(chǎn)的投資目的是短期性的,是為了獲取短期差價,使用“交易性金融資產(chǎn)”科目來核算。(2)以攤余成本計量的金融資產(chǎn)。此類金融資產(chǎn)的投資目的是將持有的該項金融資產(chǎn)持有至到期。(3)以公允價值計量且其變動計入“其他綜合收益”的金融資產(chǎn)。此類金融資產(chǎn)介于以上二者之間,既沒有持有至到期,也不是短期性賺取短期差價為目的,而是長期性的投資但并不持有至到期,使用“其他權益工具投資”和“其他債券投資”科目來核算。
此類金融資產(chǎn)使用“交易性金融資產(chǎn)”核算,同時下設“成本”和“公允價值變動”兩個明細科目。“交易性金融資產(chǎn)——成本”核算的是初始投資成本,而“交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動”核算的是持有期間股票公允價值的上下波動。
以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)主要以購買股票為主要投資渠道,投資的時間短于一年,投資的目的是賺取短期利潤,一般通過證券公司等二級市場購買股票,以購買時的市場交易價格(公允價值)作為初始投資成本。
例1:2018年3月1日愛華公司通過股票證券交易所購買長亮科技公司股票6 000股,每股價格27元,同時支付交易費用500元。
股票市場本身就是一個變化無常的市場,公司在持有股票期間,股票的價格每日都會頻繁上下波動,如果財會人員根據(jù)每天的股票行情來進行賬務調整不現(xiàn)實,故會根據(jù)資產(chǎn)負債表日(月末)的股票波動來進行賬務調整。股票的上下波動用“交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動”記錄,對應的是“公允價值變動損益”科目。
例2:承例1,愛華公司持有長亮科技股票期間,3月31日收市,該股票每股的價格上升至35元,愛華公司繼續(xù)持有該股票。
“公允價值變動損益”屬于損益類科目,月末要結轉“本年利潤”,而每季度末,公司財務人員要根據(jù)“本年利潤”預繳企業(yè)所得稅,根據(jù)“公允價值變動損益”是否計入企業(yè)所得稅的應納稅所得額,處理方法有兩種:一是將“公允價值變動損益”計入應納稅所得額。如果在企業(yè)所得稅季度預繳中考慮“公允價值變動損益”,那么就會使企業(yè)多繳企業(yè)所得稅12 000元(48 000×25%)。二是將“公允價值變動損益”不計入應納稅所得額?!肮蕛r值變動損益”屬于損益類科目,但由于股票還沒有賣出,該損益并沒有真實實現(xiàn),所以計算企業(yè)所得稅季度預繳中不考慮 “公允價值變動損益”,就會使利潤表和資產(chǎn)負債表失去了原本的勾稽關系,無法相互聯(lián)系。
例3:承例1、例2,愛華公司持有長亮科技股票期間,4月30日收市,該股票每股的價格跌至26元。
長亮科技股票下跌金額=(35-26)×6 000=54 000(元)
承前,如果3月31日計算企業(yè)所得稅時考慮了“公允價值變動損益”,那么由于本期股票的跌價,導致公司暫時性多繳了企業(yè)所得稅48 000元,要一直到年底企業(yè)所得稅匯算清繳時再綜合評價是否退稅。如果3月31日計算企業(yè)所得稅時沒有考慮“公允價值變動損益”,雖然3月的利潤表和資產(chǎn)負債表會暫時出現(xiàn)無法對應的現(xiàn)象,但到了將該股票全部售出時就恢復正常。
因為企業(yè)所得稅的繳納方式是按季度預繳,按年度實繳,筆者分年度內交易性金融資產(chǎn)賬務處理及對企業(yè)所得稅的影響和跨年度交易性金融資產(chǎn)賬務處理及對企業(yè)所得稅的影響來說明具體的計算及扣稅方法。
1.年度內交易性金融資產(chǎn)賬務處理。
例4:2018年3月1日,愛華公司通過二級市場購入長亮科技股票12 000股,每股21元,同時支付相關手續(xù)費400元;2018年3月31日,該股票在持有期間從21元升至23元;2018年4月30日,該股票在持有期間又從23元升至24元;2018年5月10日,愛華公司將持有的長亮科技股票以每股25元的價格全部出售。會計處理如下:
2.年度內交易性金融資產(chǎn)對企業(yè)所得稅的影響。該股票應繳納企業(yè)所得稅=47 600×25%=11 900(元)。根據(jù)“公允價值變動損益”是否計入企業(yè)所得稅的應納稅所得額,處理方法有兩種:
第一種:將“公允價值變動損益”計入應納稅所得額。2018年3月31日,在進行企業(yè)所得稅預繳申報時,假設營業(yè)利潤為 0,則:應納稅所得額=24 000-400=23 600(元);應納企業(yè)所得稅=23 600×25%=5 900(元)。
2018年6月30日,在進行企業(yè)所得稅預繳申報時,假設營業(yè)利潤為0,則:應納稅所得額=-36 000+12 000+48 000+23 600=47 600(元);應納企業(yè)所得稅=47 600×25%=11 900(元)。
得出結論:將“公允價值變動損益”計入應納稅所得額,從開始購買該金融資產(chǎn)到最后出售,整個過程不跨年,即在當年內操作,對企業(yè)所得稅的影響只是在不同季度的預繳,對年末的企業(yè)所得稅實繳沒有影響。
第二種:“公允價值變動損益”不計入應納稅所得額。2018年3月31日,在進行企業(yè)所得稅納稅申報時,假設營業(yè)利潤為0,則:應納稅所得額=0元;應納企業(yè)所得稅=0元。2018年6月30日:應納稅所得額=47 600元;應納企業(yè)所得稅=47 600×25%=11 900(元)。
得出結論:“公允價值變動損益”不計入應納稅所得額,金融資產(chǎn)持有期間不涉及到企業(yè)所得稅,到最終出售時根據(jù)“投資收益”的金額繳納企業(yè)所得稅。具體見下表。
例5:2017年11月5日,愛華公司通過二級市場購入長亮科技股票13 000股,每股19元,同時支付相關手續(xù)費500元;2017年11月30日該股票由19元上升至22元,則該股票每股公允價值上升3元 (22-19);2017年12月31日,該股票由22元上升至25元,則該股票每股公允價值又上升 3 元(25-22)。
2017年度結束,愛華公司需要向國家稅務局上報企業(yè)所得稅年報,假設該公司本年營業(yè)利潤為0,只有公允價值變動損益78 000元(39 000+39 000),這樣就會出現(xiàn)下面兩種結果:
第一種結果:將“公允價值變動損益”計入應納稅所得額。
2017年度應納稅所得額=78 000元
2017年度應繳企業(yè)所得稅=78 000×25%=19 500(元)第二種結果:將“公允價值變動損益”不計入應納稅所得額。
2017年度應繳企業(yè)所得稅=0元
2018年1月20日,公司將持有的長亮科技股票以每股23元的價格全部售出。
本次股票的實際投資收益=52 000-500=51 500(元)
股票銷售后,承前面的兩種結果分析如下:
第一種結果:將“公允價值變動損益”計入應納稅所得額?!肮蕛r值變動損益”為借方78 000元,而“投資收益”為貸方51 500元,將兩項損益類科目都納入“本年利潤”計算企業(yè)所得稅。應納稅所得額=-78 000+52 000=-26 000(元);應納企業(yè)所得稅=0元。-26 000只能用來調整2018年本年利潤,但2017年度已經(jīng)繳納的企業(yè)所得稅19 500元已無法退回。
第二種結果:將“公允價值變動損益”不計入應納稅所得額。由于“公允價值變動損益”只計入“本年利潤”,但在計算企業(yè)所得稅時不納入應納稅所得額,所以:應納稅所得額=52 000元;應繳納企業(yè)所得稅=52 000×25%=13 000(元)。
以公允價值計量且其變動計入當期損益的交易性金融資產(chǎn),其公允價值的變動需要計入當期損益,計入“公允價值變動損益”。為了不影響企業(yè)所得稅的計量,會計人員在申報企業(yè)所得稅時應以股票實際買賣的“投資收益”作為計算的基礎,而不應該將“公允價值變動損益”也納入到計算企業(yè)所得稅應納稅所得額的計算,以免使企業(yè)所得稅失去真實性。