□廣州工商學(xué)院廣東廣州510850)
根據(jù)合同現(xiàn)金流量和業(yè)務(wù)模式等特征,金融資產(chǎn)可以劃分為:(1)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。此類金融資產(chǎn)的投資目的是短期性的,是為了獲取短期差價(jià),使用“交易性金融資產(chǎn)”科目來核算。(2)以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)。此類金融資產(chǎn)的投資目的是將持有的該項(xiàng)金融資產(chǎn)持有至到期。(3)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入“其他綜合收益”的金融資產(chǎn)。此類金融資產(chǎn)介于以上二者之間,既沒有持有至到期,也不是短期性賺取短期差價(jià)為目的,而是長期性的投資但并不持有至到期,使用“其他權(quán)益工具投資”和“其他債券投資”科目來核算。
此類金融資產(chǎn)使用“交易性金融資產(chǎn)”核算,同時(shí)下設(shè)“成本”和“公允價(jià)值變動(dòng)”兩個(gè)明細(xì)科目?!敖灰仔越鹑谫Y產(chǎn)——成本”核算的是初始投資成本,而“交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”核算的是持有期間股票公允價(jià)值的上下波動(dòng)。
以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)主要以購買股票為主要投資渠道,投資的時(shí)間短于一年,投資的目的是賺取短期利潤,一般通過證券公司等二級市場購買股票,以購買時(shí)的市場交易價(jià)格(公允價(jià)值)作為初始投資成本。
例1:2018年3月1日愛華公司通過股票證券交易所購買長亮科技公司股票6 000股,每股價(jià)格27元,同時(shí)支付交易費(fèi)用500元。
股票市場本身就是一個(gè)變化無常的市場,公司在持有股票期間,股票的價(jià)格每日都會(huì)頻繁上下波動(dòng),如果財(cái)會(huì)人員根據(jù)每天的股票行情來進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整不現(xiàn)實(shí),故會(huì)根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表日(月末)的股票波動(dòng)來進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整。股票的上下波動(dòng)用“交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”記錄,對應(yīng)的是“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目。
例2:承例1,愛華公司持有長亮科技股票期間,3月31日收市,該股票每股的價(jià)格上升至35元,愛華公司繼續(xù)持有該股票。
“公允價(jià)值變動(dòng)損益”屬于損益類科目,月末要結(jié)轉(zhuǎn)“本年利潤”,而每季度末,公司財(cái)務(wù)人員要根據(jù)“本年利潤”預(yù)繳企業(yè)所得稅,根據(jù)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”是否計(jì)入企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅所得額,處理方法有兩種:一是將“公允價(jià)值變動(dòng)損益”計(jì)入應(yīng)納稅所得額。如果在企業(yè)所得稅季度預(yù)繳中考慮“公允價(jià)值變動(dòng)損益”,那么就會(huì)使企業(yè)多繳企業(yè)所得稅12 000元(48 000×25%)。二是將“公允價(jià)值變動(dòng)損益”不計(jì)入應(yīng)納稅所得額。“公允價(jià)值變動(dòng)損益”屬于損益類科目,但由于股票還沒有賣出,該損益并沒有真實(shí)實(shí)現(xiàn),所以計(jì)算企業(yè)所得稅季度預(yù)繳中不考慮 “公允價(jià)值變動(dòng)損益”,就會(huì)使利潤表和資產(chǎn)負(fù)債表失去了原本的勾稽關(guān)系,無法相互聯(lián)系。
例3:承例1、例2,愛華公司持有長亮科技股票期間,4月30日收市,該股票每股的價(jià)格跌至26元。
長亮科技股票下跌金額=(35-26)×6 000=54 000(元)
承前,如果3月31日計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)考慮了“公允價(jià)值變動(dòng)損益”,那么由于本期股票的跌價(jià),導(dǎo)致公司暫時(shí)性多繳了企業(yè)所得稅48 000元,要一直到年底企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)再綜合評價(jià)是否退稅。如果3月31日計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)沒有考慮“公允價(jià)值變動(dòng)損益”,雖然3月的利潤表和資產(chǎn)負(fù)債表會(huì)暫時(shí)出現(xiàn)無法對應(yīng)的現(xiàn)象,但到了將該股票全部售出時(shí)就恢復(fù)正常。
因?yàn)槠髽I(yè)所得稅的繳納方式是按季度預(yù)繳,按年度實(shí)繳,筆者分年度內(nèi)交易性金融資產(chǎn)賬務(wù)處理及對企業(yè)所得稅的影響和跨年度交易性金融資產(chǎn)賬務(wù)處理及對企業(yè)所得稅的影響來說明具體的計(jì)算及扣稅方法。
1.年度內(nèi)交易性金融資產(chǎn)賬務(wù)處理。
例4:2018年3月1日,愛華公司通過二級市場購入長亮科技股票12 000股,每股21元,同時(shí)支付相關(guān)手續(xù)費(fèi)400元;2018年3月31日,該股票在持有期間從21元升至23元;2018年4月30日,該股票在持有期間又從23元升至24元;2018年5月10日,愛華公司將持有的長亮科技股票以每股25元的價(jià)格全部出售。會(huì)計(jì)處理如下:
2.年度內(nèi)交易性金融資產(chǎn)對企業(yè)所得稅的影響。該股票應(yīng)繳納企業(yè)所得稅=47 600×25%=11 900(元)。根據(jù)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”是否計(jì)入企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅所得額,處理方法有兩種:
第一種:將“公允價(jià)值變動(dòng)損益”計(jì)入應(yīng)納稅所得額。2018年3月31日,在進(jìn)行企業(yè)所得稅預(yù)繳申報(bào)時(shí),假設(shè)營業(yè)利潤為 0,則:應(yīng)納稅所得額=24 000-400=23 600(元);應(yīng)納企業(yè)所得稅=23 600×25%=5 900(元)。
2018年6月30日,在進(jìn)行企業(yè)所得稅預(yù)繳申報(bào)時(shí),假設(shè)營業(yè)利潤為0,則:應(yīng)納稅所得額=-36 000+12 000+48 000+23 600=47 600(元);應(yīng)納企業(yè)所得稅=47 600×25%=11 900(元)。
得出結(jié)論:將“公允價(jià)值變動(dòng)損益”計(jì)入應(yīng)納稅所得額,從開始購買該金融資產(chǎn)到最后出售,整個(gè)過程不跨年,即在當(dāng)年內(nèi)操作,對企業(yè)所得稅的影響只是在不同季度的預(yù)繳,對年末的企業(yè)所得稅實(shí)繳沒有影響。
第二種:“公允價(jià)值變動(dòng)損益”不計(jì)入應(yīng)納稅所得額。2018年3月31日,在進(jìn)行企業(yè)所得稅納稅申報(bào)時(shí),假設(shè)營業(yè)利潤為0,則:應(yīng)納稅所得額=0元;應(yīng)納企業(yè)所得稅=0元。2018年6月30日:應(yīng)納稅所得額=47 600元;應(yīng)納企業(yè)所得稅=47 600×25%=11 900(元)。
得出結(jié)論:“公允價(jià)值變動(dòng)損益”不計(jì)入應(yīng)納稅所得額,金融資產(chǎn)持有期間不涉及到企業(yè)所得稅,到最終出售時(shí)根據(jù)“投資收益”的金額繳納企業(yè)所得稅。具體見下表。
例5:2017年11月5日,愛華公司通過二級市場購入長亮科技股票13 000股,每股19元,同時(shí)支付相關(guān)手續(xù)費(fèi)500元;2017年11月30日該股票由19元上升至22元,則該股票每股公允價(jià)值上升3元 (22-19);2017年12月31日,該股票由22元上升至25元,則該股票每股公允價(jià)值又上升 3 元(25-22)。
2017年度結(jié)束,愛華公司需要向國家稅務(wù)局上報(bào)企業(yè)所得稅年報(bào),假設(shè)該公司本年?duì)I業(yè)利潤為0,只有公允價(jià)值變動(dòng)損益78 000元(39 000+39 000),這樣就會(huì)出現(xiàn)下面兩種結(jié)果:
第一種結(jié)果:將“公允價(jià)值變動(dòng)損益”計(jì)入應(yīng)納稅所得額。
2017年度應(yīng)納稅所得額=78 000元
2017年度應(yīng)繳企業(yè)所得稅=78 000×25%=19 500(元)第二種結(jié)果:將“公允價(jià)值變動(dòng)損益”不計(jì)入應(yīng)納稅所得額。
2017年度應(yīng)繳企業(yè)所得稅=0元
2018年1月20日,公司將持有的長亮科技股票以每股23元的價(jià)格全部售出。
本次股票的實(shí)際投資收益=52 000-500=51 500(元)
股票銷售后,承前面的兩種結(jié)果分析如下:
第一種結(jié)果:將“公允價(jià)值變動(dòng)損益”計(jì)入應(yīng)納稅所得額?!肮蕛r(jià)值變動(dòng)損益”為借方78 000元,而“投資收益”為貸方51 500元,將兩項(xiàng)損益類科目都納入“本年利潤”計(jì)算企業(yè)所得稅。應(yīng)納稅所得額=-78 000+52 000=-26 000(元);應(yīng)納企業(yè)所得稅=0元。-26 000只能用來調(diào)整2018年本年利潤,但2017年度已經(jīng)繳納的企業(yè)所得稅19 500元已無法退回。
第二種結(jié)果:將“公允價(jià)值變動(dòng)損益”不計(jì)入應(yīng)納稅所得額。由于“公允價(jià)值變動(dòng)損益”只計(jì)入“本年利潤”,但在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)不納入應(yīng)納稅所得額,所以:應(yīng)納稅所得額=52 000元;應(yīng)繳納企業(yè)所得稅=52 000×25%=13 000(元)。
以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的交易性金融資產(chǎn),其公允價(jià)值的變動(dòng)需要計(jì)入當(dāng)期損益,計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”。為了不影響企業(yè)所得稅的計(jì)量,會(huì)計(jì)人員在申報(bào)企業(yè)所得稅時(shí)應(yīng)以股票實(shí)際買賣的“投資收益”作為計(jì)算的基礎(chǔ),而不應(yīng)該將“公允價(jià)值變動(dòng)損益”也納入到計(jì)算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額的計(jì)算,以免使企業(yè)所得稅失去真實(shí)性。