□（云南大學(xué)滇池學(xué)院云南昆明650000）

審計報告是注冊會計師對企業(yè)財務(wù)報表審計后發(fā)表審計意見的書面報告。2008年全球金融危機(jī)發(fā)生后，各國都在總結(jié)危機(jī)爆發(fā)的原因，有人提出審計制度沒有發(fā)揮其應(yīng)有的作用，隨之國際上對如何提高審計質(zhì)量、如何增加審計報告信息含量進(jìn)行了改革探索。

一、國外審計報告模式改革新成果

（一）歐盟審計報告模式改革新成果

2008年金融危機(jī)后，歐盟開始反思審計的不足，2010年10月13日，歐盟委員會發(fā)表了《審計政策——危機(jī)的教訓(xùn)》綠皮書，探討如何改革審計制度，如何更好地發(fā)揮審計促進(jìn)金融穩(wěn)定的作用。書中對提高審計報告的信息含量和時效性、中小企業(yè)審計、會計師事務(wù)所的收費(fèi)、內(nèi)部治理、降低審計市場集中度、限制非審計服務(wù)、改變審計師的任命和報酬方式等，提出了一系列改革建議。通過征求意見，2011年正式提出了改革措施。

2014年4月16日，歐盟委員會以法律的形式正式發(fā)布了《歐洲議會和歐盟理事會對公共利益實(shí)體法定審計監(jiān)管的特殊要求》和修改后的《年度財務(wù)報表法定審計指令》，于2016年6月17日開始實(shí)施?！稓W洲議會和歐盟理事會對公共利益實(shí)體法定審計監(jiān)管的特殊要求》的內(nèi)容主要涉及：實(shí)施公共利益實(shí)體法定審計的條件 （包括對審計收費(fèi)的限制、對非審計服務(wù)的限制、對被審計單位違規(guī)行為的處理、向相關(guān)使用者及監(jiān)管者報告等內(nèi)容）；公共利益實(shí)體法定審計師和會計師事務(wù)所的委任 （包括通過招標(biāo)程序來選擇事務(wù)所、審計項目中事務(wù)所及合伙人的輪換時間、前后任注冊會計師的溝通）；對公共利益實(shí)體法定審計師和會計師事務(wù)所活動的監(jiān)管（包括三年一個質(zhì)量檢測周期、質(zhì)量控制檢測的范圍及檢查報告要求、處罰規(guī)定等）。

修改后的《年度財務(wù)報表法定審計指令》對審計報告的規(guī)定主要包括：審計報告應(yīng)說明審計的對象、期間；審計的范圍；審計意見；在非無保留意見的情況下，通過強(qiáng)調(diào)途徑提及注意到的事項；針對持續(xù)經(jīng)營重大不確定性提供說明；會計師事務(wù)所設(shè)立的地區(qū)等。

歐盟在法律體系中提出，從事公眾公司審計的事務(wù)所要提高審計報告的信息含量，讓審計報告體現(xiàn)個性化的內(nèi)容。希望通過注冊會計師審計報告制度來提高行業(yè)的職業(yè)水平，同時提高企業(yè)的財務(wù)質(zhì)量。

（二）英國審計報告模式改革新成果

2008年金融危機(jī)發(fā)生后，相關(guān)監(jiān)管部門、投資者及其他利益相關(guān)者發(fā)現(xiàn)從審計報告和財務(wù)報表中無法體現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營存在的問題，也看不出注冊會計師對存在問題所采取的措施及對重大問題的見解。因此，2014年9月，英國財務(wù)報告理事會（FRC）提出了對公司治理守則和審計報告準(zhǔn)則的修改，試圖來完善公司經(jīng)營管理工作。

對于公司治理守則的修改，引進(jìn)新的主要原則：董事會應(yīng)當(dāng)對公司的狀況和前景提出公允的、平衡的、可理解的評價。一是要求董事會說明：年度報告和會計賬簿是公允的、平衡的、可理解的。二是要求公司年度報告包括描述審計委員會工作的單獨(dú)報告，在單獨(dú)報告中還應(yīng)當(dāng)描述審計委員會考慮的與財務(wù)報表相關(guān)的重大問題，以及這些問題是如何解決的。

對審計報告準(zhǔn)則的修改，F(xiàn)RC引進(jìn)新的審計報告要求。主要包括：審計師應(yīng)對董事會做出“公允的、平衡的、可理解”聲明和對審計委員會工作報告發(fā)表意見；在審計報告中體現(xiàn)更高的透明度 （包括：描述審計師識別和評估的重大錯報風(fēng)險、審計資源在審計中的分配、項目組工作重點(diǎn)，解釋在審計中對重要性概念的運(yùn)用，說明審計的范圍及其應(yīng)對等）；為了使增加的內(nèi)容對財務(wù)報表使用者有用，對審計報告增加的事項進(jìn)行相應(yīng)的描述（如不用標(biāo)準(zhǔn)語言表達(dá)一般或抽象事項，而是以某種方式將解釋的事項直接與被審計單位的具體情況掛鉤，及以某種方式補(bǔ)充描述與財務(wù)報表相關(guān)的重大問題）。

英國財務(wù)報告理事會（FRC）通過對公司治理和審計報告兩方面的修改和完善，以此來提高審計在維護(hù)經(jīng)濟(jì)秩序中的作用，完善公司經(jīng)營管理，同時加強(qiáng)利益相關(guān)者對審計報告的理解。

（三）國際審計報告模式改革新成果

2008年后，許多國家和地區(qū)都開始改進(jìn)審計報告模式，為了在世界各國推行國際審計準(zhǔn)則，構(gòu)建未來全球?qū)徲媹蟾婺Ｊ剑掷m(xù)提升全球?qū)徲嬄殬I(yè)的相關(guān)性，也為了給審計報告使用者提供更為相關(guān)的和決策有用性的信息，國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會（IAASB）開啟了國際審計報告改革模式。

IAASB自2009年開始研究各國審計報告的進(jìn)展。2011年5月，提出《增加審計報告的價值——探索變革的途徑》咨詢文件，其主要內(nèi)容有三個方面：第一，改革的背景，現(xiàn)有審計報告信息量不夠、與企業(yè)相關(guān)性不夠，無法提供利益相關(guān)者決策有用的信息。第二，提出了審計報告變革的途徑，如：標(biāo)準(zhǔn)審計報告的格式和結(jié)構(gòu)，審計師對重大事項的評論等。第三，變革的內(nèi)涵和實(shí)施面臨的潛在挑戰(zhàn)，如：監(jiān)管問題、審計成本問題、企業(yè)信息的保密性問題等。

2012年6月，IAASB對《改進(jìn)審計報告》公開征求意見，主要內(nèi)容包括：在審計報告中增加額外信息以強(qiáng)調(diào)重要事項；對財務(wù)報表使用的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)給出審計結(jié)論；審計意見和其他信息位置的調(diào)整；澄清審計師、管理層、治理層在審計工作中各自的責(zé)任。

2015年1月，IAASB發(fā)布了新制定和修訂的審計報告準(zhǔn)則和相關(guān)準(zhǔn)則，并于2016年12月15日生效。新的審計報告準(zhǔn)則（ISA）主要包括：關(guān)鍵事項準(zhǔn)則、溝通準(zhǔn)則、持續(xù)經(jīng)營準(zhǔn)則、非無保留意見準(zhǔn)則、強(qiáng)調(diào)和其他事項段準(zhǔn)則、其他信息準(zhǔn)則。關(guān)鍵事項準(zhǔn)則為新制定準(zhǔn)則，是新審計報告準(zhǔn)則的核心內(nèi)容，要求注冊會計師從企業(yè)存在的重大錯報風(fēng)險及對報表產(chǎn)生重大影響的事項中選出自己認(rèn)為最重要的內(nèi)容作為關(guān)鍵審計事項在審計報告中說明，并說明注冊會計師審計的程序及結(jié)果。溝通準(zhǔn)則為修訂準(zhǔn)則，主要是注冊會計師就審計安排、關(guān)鍵審計事項與企業(yè)董事會、審計委員會的溝通。持續(xù)經(jīng)營準(zhǔn)則為修訂準(zhǔn)則。非無保留意見準(zhǔn)則為修訂準(zhǔn)則。強(qiáng)調(diào)和其他事項段準(zhǔn)則為修訂準(zhǔn)則，強(qiáng)調(diào)事項段主要包括期后事項和訴訟，其他事項挪到關(guān)鍵審計事項部分。

國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會（IAASB）新的審計報告模式調(diào)整了審計報告的結(jié)構(gòu)，增加了審計報告的元素，充實(shí)了審計報告的內(nèi)容，進(jìn)一步為使用者提供其需要的與企業(yè)更為相關(guān)的和對決策有用性的信息。

二、我國審計報告改革的背景

（一）審計報告改革的必要性

1.原審計報告模式存在嚴(yán)重缺陷。原審計報告采用標(biāo)準(zhǔn)化格式，其核心是審計意見。優(yōu)點(diǎn)是：格式統(tǒng)一、結(jié)構(gòu)要素一致、內(nèi)容簡練、意見明確。缺點(diǎn)是：審計報告信息含量不足，無法為信息使用者提供較多決策相關(guān)的信息；注冊會計師對財務(wù)報表是否合法、公允發(fā)表最終意見，而審計工作、程序缺乏透明度，也未披露注冊會計師對被審計單位重大問題的看法；如果信息使用者體會不到審計的價值，就不愿意支付更高的價格，導(dǎo)致審計收費(fèi)過低，由此形成惡性循環(huán)，進(jìn)一步降低審計的質(zhì)量。

2.滿足信息需求。隨著我國資本市場改革的推進(jìn)和IPO注冊制的實(shí)施，相關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)和投資者都對審計的質(zhì)量提出了更高的要求，希望通過審計報告來了解更多企業(yè)的信息，以滿足相關(guān)監(jiān)管和決策的需要。而原來的審計報告提供不了更多有用的信息，所以為了滿足信息需求，應(yīng)進(jìn)行審計報告改革。

3.經(jīng)濟(jì)全球化的需求。經(jīng)濟(jì)全球化是當(dāng)代經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要趨勢，隨著我國國內(nèi)資本市場的開放和金融業(yè)國際化水平的不斷提高，要求審計準(zhǔn)則與國際趨同。

（二）審計報告改革的目標(biāo)

審計報告模式改革的總體目標(biāo)是：（1）增強(qiáng)審計報告的信息含量，提高審計報告的相關(guān)性和決策價值，以滿足信息使用者的需求。（2）提高審計報告的溝通價值，進(jìn)一步增強(qiáng)審計工作的透明度，同時明確管理層、治理層的責(zé)任。（3）強(qiáng)化注冊會計師與審計相關(guān)的責(zé)任，回應(yīng)信息使用者所關(guān)注的持續(xù)經(jīng)營問題、其他信息及注冊會計師獨(dú)立性問題。

三、我國新審計報告準(zhǔn)則的主要變化

（一）我國審計報告準(zhǔn)則改革的進(jìn)展

中國注冊會計師協(xié)會于2016年1月7日發(fā)布了審計報告相關(guān)準(zhǔn)則征求意見稿，共涉及7項審計準(zhǔn)則的修訂。2016年12月23日，財政部發(fā)布了“關(guān)于印發(fā)《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1504號——在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項》等12項準(zhǔn)則”的通知。為了指導(dǎo)注冊會計師正確理解和運(yùn)用上述準(zhǔn)則，2017年3月20日，中國注冊會計師協(xié)會印發(fā)了《<中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1504號——在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項>應(yīng)用指南》等16項應(yīng)用指南。

（二）新審計報告準(zhǔn)則的主要變化

本次審計報告改革共涉及12項準(zhǔn)則，其中《第1504號——在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項》為新增準(zhǔn)則，是本次審計報告改革的核心內(nèi)容。《第1501號——對財務(wù)報表形成審計意見和出具審計報告》《第1502號——在審計報告中發(fā)表非無保留意見》《第1503號——在審計報告中增加強(qiáng)調(diào)事項段和其他事項段》《第1151號——與治理層的溝通》《第1324號——持續(xù)經(jīng)營》《第1521號——注冊會計師對其他信息的責(zé)任》，這六項準(zhǔn)則在原基礎(chǔ)上進(jìn)行實(shí)質(zhì)性的修訂。而《第1111號——就審計業(yè)務(wù)約定條款達(dá)成一致意見》《第1131號——審計工作底稿》《第1301號——審計證據(jù)》《第1332號——期后事項》《第1341號——書面聲明》這五項準(zhǔn)則僅作了文字調(diào)整。下頁表1列出了新舊審計報告的內(nèi)容、結(jié)構(gòu)，相對原審計報告而言，新的審計報告主要有以下變化。

表1 新舊審計報告內(nèi)容、結(jié)構(gòu)對比表

1.將“審計意見”放在更顯著位置。由原審計報告的第6部分調(diào)整為第3部分，內(nèi)容上分為兩部分，第一部分為原審計報告中引言段內(nèi)容，第二部分說明注冊會計師發(fā)表的審計意見。

2.新增“形成審計意見的基礎(chǔ)”段。這部分為新增段落，但是內(nèi)容上主要為原審計報告中注冊會計師的責(zé)任段中的部分內(nèi)容，主要說明注冊會計師按照審計準(zhǔn)則執(zhí)行了審計工作，并強(qiáng)調(diào)其審計的獨(dú)立性，證據(jù)是充分、適當(dāng)?shù)摹?/p>

3.新增“與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的重大不確定性”段。持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是財務(wù)報告的編制基礎(chǔ)，財務(wù)報告編制基礎(chǔ)屬于原審計報告審計意見段的內(nèi)容，新審計報告中要求如果注冊會計師識別出存在持續(xù)經(jīng)營的重大不確定性，應(yīng)在審計報告中用單獨(dú)段落說明，如果沒有持續(xù)經(jīng)營問題，則該段落不存在。

4.新增“關(guān)鍵審計事項”段。該部分為審計報告改革的新增內(nèi)容，也是新審計報告的核心內(nèi)容。關(guān)鍵審計事項，是注冊會師根據(jù)職業(yè)判斷，從與治理層溝通的事項中選取的，認(rèn)為對本期財務(wù)報表審計最為重要的事項。該段落不但要披露出關(guān)鍵審計事項，還應(yīng)說明管理層對該事項的處理，說明注冊會計師在審計中如何應(yīng)對該事項，并對該事項發(fā)表看法。但應(yīng)注意注冊會計師不對關(guān)鍵審計事項單獨(dú)發(fā)表意見，也就是說關(guān)鍵審計事項不影響審計意見。關(guān)鍵審計事項部分披露了更多的信息，提高了審計工作的透明度，增加了審計報告的溝通價值，也為信息使用者與管理層和治理層的進(jìn)一步溝通提供基礎(chǔ)。

5.新增“其他信息”段。其他信息是指審計報告和財務(wù)報表之外的信息，在新審計報告中單獨(dú)成“其他信息”段，主要是強(qiáng)化注冊會計師對其他信息的閱讀責(zé)任，要求注冊會計師說明其他信息是否與審計中了解的情況一致。

6.“管理層和治理層對財務(wù)報表的責(zé)任”段。相對于原審計報告而言，該段落新增“治理層”三個字，主要是在原基礎(chǔ)上同時強(qiáng)調(diào)治理層對財務(wù)報告負(fù)有監(jiān)督責(zé)任。

7.“注冊會計師對財務(wù)報表審計的責(zé)任”。相對于原審計報告而言，新審計報告中該部分內(nèi)容描述更加詳細(xì)，主要闡述審計的目標(biāo)、性質(zhì)、保證程度、局限性，說明注冊會計師在執(zhí)行審計工作中所做的重要工作，申明對執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的遵守，說明與治理層的溝通并將關(guān)鍵審計事項放入審計報告。

四、新審計報告模式改革帶來的影響及應(yīng)對

（一）新審計報告模式改革帶來的好處

1.增加了審計報告的信息含量。新審計報告模式增加了審計報告的信息含量，為相關(guān)信息使用者提供了更多與企業(yè)相關(guān)、對決策有用的信息。

2.提高企業(yè)財務(wù)信息的質(zhì)量。關(guān)鍵審計事項的增加，將進(jìn)一步督促企業(yè)對重大交易事項、重大會計估計變更、重大合同等事項嚴(yán)格按照會計準(zhǔn)則進(jìn)行確認(rèn)、計量、記錄、報告和披露，從而提高企業(yè)財務(wù)信息的質(zhì)量。

3.提高溝通價值。新審計報告強(qiáng)調(diào)注冊會計師與被審計單位、治理層、管理層的溝通，同時，信息的豐富加強(qiáng)了與信息使用者的溝通，提高了溝通價值。

（二）新審計報告模式改革帶來的挑戰(zhàn)及應(yīng)對

1.增加了注冊會計師的責(zé)任。新審計報告中關(guān)鍵審計事項的增加要求注冊會計師的審計是到位的、全面的，并且要對關(guān)鍵審計事項發(fā)表看法。同時“其他信息”段也強(qiáng)化了注冊會計師對其他信息的責(zé)任。審計責(zé)任的增加對注冊會計師及相關(guān)審計人員的素質(zhì)都提出了更高的要求，所以注冊會計師和相關(guān)審計人員應(yīng)進(jìn)一步提高自己的職業(yè)素質(zhì)、專業(yè)勝任能力、職業(yè)判斷等。同時會計師事務(wù)所也應(yīng)進(jìn)一步完善質(zhì)量控制體系。

2.增加了審計成本。面對不同企業(yè)復(fù)雜的業(yè)務(wù)、復(fù)雜的判斷，不再使用千篇一律的套話，相應(yīng)的審計內(nèi)容、程序和時間都會增加，這將增加審計的成本。審計成本的增加將轉(zhuǎn)嫁到企業(yè)，這需要與企業(yè)更好的協(xié)商，同時相關(guān)部門應(yīng)當(dāng)規(guī)范審計收費(fèi)，以保障審計的質(zhì)量。

3.強(qiáng)化了治理層和管理層對企業(yè)治理的責(zé)任。新審計報告中要求注冊會計師與治理層溝通關(guān)鍵審計事項，強(qiáng)化管理層對財務(wù)報表的責(zé)任、治理層對財務(wù)報告的監(jiān)督責(zé)任。所以企業(yè)應(yīng)完善公司治理結(jié)構(gòu)，加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制和治理層的監(jiān)督作用。

4.對審計報告的閱讀者提出了更高的要求。新的審計報告篇幅較長，如果沒有一定的財務(wù)、會計、審計方面的知識基礎(chǔ)，很難讀懂審計報告。所以，審計報告使用者需要提升相關(guān)的專業(yè)素養(yǎng)，以便理解審計報告所表達(dá)的信息，獲取決策有用的信息。同時相關(guān)部門也應(yīng)做好新審計報告制度的宣傳與普及工作。