□（云南大學滇池學院云南昆明650000）

審計報告是注冊會計師對企業(yè)財務報表審計后發(fā)表審計意見的書面報告。2008年全球金融危機發(fā)生后，各國都在總結危機爆發(fā)的原因，有人提出審計制度沒有發(fā)揮其應有的作用，隨之國際上對如何提高審計質量、如何增加審計報告信息含量進行了改革探索。

一、國外審計報告模式改革新成果

（一）歐盟審計報告模式改革新成果

2008年金融危機后，歐盟開始反思審計的不足，2010年10月13日，歐盟委員會發(fā)表了《審計政策——危機的教訓》綠皮書，探討如何改革審計制度，如何更好地發(fā)揮審計促進金融穩(wěn)定的作用。書中對提高審計報告的信息含量和時效性、中小企業(yè)審計、會計師事務所的收費、內部治理、降低審計市場集中度、限制非審計服務、改變審計師的任命和報酬方式等，提出了一系列改革建議。通過征求意見，2011年正式提出了改革措施。

2014年4月16日，歐盟委員會以法律的形式正式發(fā)布了《歐洲議會和歐盟理事會對公共利益實體法定審計監(jiān)管的特殊要求》和修改后的《年度財務報表法定審計指令》，于2016年6月17日開始實施?！稓W洲議會和歐盟理事會對公共利益實體法定審計監(jiān)管的特殊要求》的內容主要涉及：實施公共利益實體法定審計的條件 （包括對審計收費的限制、對非審計服務的限制、對被審計單位違規(guī)行為的處理、向相關使用者及監(jiān)管者報告等內容）；公共利益實體法定審計師和會計師事務所的委任 （包括通過招標程序來選擇事務所、審計項目中事務所及合伙人的輪換時間、前后任注冊會計師的溝通）；對公共利益實體法定審計師和會計師事務所活動的監(jiān)管（包括三年一個質量檢測周期、質量控制檢測的范圍及檢查報告要求、處罰規(guī)定等）。

修改后的《年度財務報表法定審計指令》對審計報告的規(guī)定主要包括：審計報告應說明審計的對象、期間；審計的范圍；審計意見；在非無保留意見的情況下，通過強調途徑提及注意到的事項；針對持續(xù)經營重大不確定性提供說明；會計師事務所設立的地區(qū)等。

歐盟在法律體系中提出，從事公眾公司審計的事務所要提高審計報告的信息含量，讓審計報告體現個性化的內容。希望通過注冊會計師審計報告制度來提高行業(yè)的職業(yè)水平，同時提高企業(yè)的財務質量。

（二）英國審計報告模式改革新成果

2008年金融危機發(fā)生后，相關監(jiān)管部門、投資者及其他利益相關者發(fā)現從審計報告和財務報表中無法體現企業(yè)經營存在的問題，也看不出注冊會計師對存在問題所采取的措施及對重大問題的見解。因此，2014年9月，英國財務報告理事會（FRC）提出了對公司治理守則和審計報告準則的修改，試圖來完善公司經營管理工作。

對于公司治理守則的修改，引進新的主要原則：董事會應當對公司的狀況和前景提出公允的、平衡的、可理解的評價。一是要求董事會說明：年度報告和會計賬簿是公允的、平衡的、可理解的。二是要求公司年度報告包括描述審計委員會工作的單獨報告，在單獨報告中還應當描述審計委員會考慮的與財務報表相關的重大問題，以及這些問題是如何解決的。

對審計報告準則的修改，FRC引進新的審計報告要求。主要包括：審計師應對董事會做出“公允的、平衡的、可理解”聲明和對審計委員會工作報告發(fā)表意見；在審計報告中體現更高的透明度 （包括：描述審計師識別和評估的重大錯報風險、審計資源在審計中的分配、項目組工作重點，解釋在審計中對重要性概念的運用，說明審計的范圍及其應對等）；為了使增加的內容對財務報表使用者有用，對審計報告增加的事項進行相應的描述（如不用標準語言表達一般或抽象事項，而是以某種方式將解釋的事項直接與被審計單位的具體情況掛鉤，及以某種方式補充描述與財務報表相關的重大問題）。

英國財務報告理事會（FRC）通過對公司治理和審計報告兩方面的修改和完善，以此來提高審計在維護經濟秩序中的作用，完善公司經營管理，同時加強利益相關者對審計報告的理解。

（三）國際審計報告模式改革新成果

2008年后，許多國家和地區(qū)都開始改進審計報告模式，為了在世界各國推行國際審計準則，構建未來全球審計報告模式，持續(xù)提升全球審計職業(yè)的相關性，也為了給審計報告使用者提供更為相關的和決策有用性的信息，國際審計與鑒證準則理事會（IAASB）開啟了國際審計報告改革模式。

IAASB自2009年開始研究各國審計報告的進展。2011年5月，提出《增加審計報告的價值——探索變革的途徑》咨詢文件，其主要內容有三個方面：第一，改革的背景，現有審計報告信息量不夠、與企業(yè)相關性不夠，無法提供利益相關者決策有用的信息。第二，提出了審計報告變革的途徑，如：標準審計報告的格式和結構，審計師對重大事項的評論等。第三，變革的內涵和實施面臨的潛在挑戰(zhàn)，如：監(jiān)管問題、審計成本問題、企業(yè)信息的保密性問題等。

2012年6月，IAASB對《改進審計報告》公開征求意見，主要內容包括：在審計報告中增加額外信息以強調重要事項；對財務報表使用的持續(xù)經營假設給出審計結論；審計意見和其他信息位置的調整；澄清審計師、管理層、治理層在審計工作中各自的責任。

2015年1月，IAASB發(fā)布了新制定和修訂的審計報告準則和相關準則，并于2016年12月15日生效。新的審計報告準則（ISA）主要包括：關鍵事項準則、溝通準則、持續(xù)經營準則、非無保留意見準則、強調和其他事項段準則、其他信息準則。關鍵事項準則為新制定準則，是新審計報告準則的核心內容，要求注冊會計師從企業(yè)存在的重大錯報風險及對報表產生重大影響的事項中選出自己認為最重要的內容作為關鍵審計事項在審計報告中說明，并說明注冊會計師審計的程序及結果。溝通準則為修訂準則，主要是注冊會計師就審計安排、關鍵審計事項與企業(yè)董事會、審計委員會的溝通。持續(xù)經營準則為修訂準則。非無保留意見準則為修訂準則。強調和其他事項段準則為修訂準則，強調事項段主要包括期后事項和訴訟，其他事項挪到關鍵審計事項部分。

國際審計與鑒證準則理事會（IAASB）新的審計報告模式調整了審計報告的結構，增加了審計報告的元素，充實了審計報告的內容，進一步為使用者提供其需要的與企業(yè)更為相關的和對決策有用性的信息。

二、我國審計報告改革的背景

（一）審計報告改革的必要性

1.原審計報告模式存在嚴重缺陷。原審計報告采用標準化格式，其核心是審計意見。優(yōu)點是：格式統(tǒng)一、結構要素一致、內容簡練、意見明確。缺點是：審計報告信息含量不足，無法為信息使用者提供較多決策相關的信息；注冊會計師對財務報表是否合法、公允發(fā)表最終意見，而審計工作、程序缺乏透明度，也未披露注冊會計師對被審計單位重大問題的看法；如果信息使用者體會不到審計的價值，就不愿意支付更高的價格，導致審計收費過低，由此形成惡性循環(huán)，進一步降低審計的質量。

2.滿足信息需求。隨著我國資本市場改革的推進和IPO注冊制的實施，相關監(jiān)管機構和投資者都對審計的質量提出了更高的要求，希望通過審計報告來了解更多企業(yè)的信息，以滿足相關監(jiān)管和決策的需要。而原來的審計報告提供不了更多有用的信息，所以為了滿足信息需求，應進行審計報告改革。

3.經濟全球化的需求。經濟全球化是當代經濟發(fā)展的重要趨勢，隨著我國國內資本市場的開放和金融業(yè)國際化水平的不斷提高，要求審計準則與國際趨同。

（二）審計報告改革的目標

審計報告模式改革的總體目標是：（1）增強審計報告的信息含量，提高審計報告的相關性和決策價值，以滿足信息使用者的需求。（2）提高審計報告的溝通價值，進一步增強審計工作的透明度，同時明確管理層、治理層的責任。（3）強化注冊會計師與審計相關的責任，回應信息使用者所關注的持續(xù)經營問題、其他信息及注冊會計師獨立性問題。

三、我國新審計報告準則的主要變化

（一）我國審計報告準則改革的進展

中國注冊會計師協會于2016年1月7日發(fā)布了審計報告相關準則征求意見稿，共涉及7項審計準則的修訂。2016年12月23日，財政部發(fā)布了“關于印發(fā)《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》等12項準則”的通知。為了指導注冊會計師正確理解和運用上述準則，2017年3月20日，中國注冊會計師協會印發(fā)了《<中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項>應用指南》等16項應用指南。

（二）新審計報告準則的主要變化

本次審計報告改革共涉及12項準則，其中《第1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》為新增準則，是本次審計報告改革的核心內容?！兜?501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告》《第1502號——在審計報告中發(fā)表非無保留意見》《第1503號——在審計報告中增加強調事項段和其他事項段》《第1151號——與治理層的溝通》《第1324號——持續(xù)經營》《第1521號——注冊會計師對其他信息的責任》，這六項準則在原基礎上進行實質性的修訂。而《第1111號——就審計業(yè)務約定條款達成一致意見》《第1131號——審計工作底稿》《第1301號——審計證據》《第1332號——期后事項》《第1341號——書面聲明》這五項準則僅作了文字調整。下頁表1列出了新舊審計報告的內容、結構，相對原審計報告而言，新的審計報告主要有以下變化。

表1 新舊審計報告內容、結構對比表

1.將“審計意見”放在更顯著位置。由原審計報告的第6部分調整為第3部分，內容上分為兩部分，第一部分為原審計報告中引言段內容，第二部分說明注冊會計師發(fā)表的審計意見。

2.新增“形成審計意見的基礎”段。這部分為新增段落，但是內容上主要為原審計報告中注冊會計師的責任段中的部分內容，主要說明注冊會計師按照審計準則執(zhí)行了審計工作，并強調其審計的獨立性，證據是充分、適當的。

3.新增“與持續(xù)經營相關的重大不確定性”段。持續(xù)經營假設是財務報告的編制基礎，財務報告編制基礎屬于原審計報告審計意見段的內容，新審計報告中要求如果注冊會計師識別出存在持續(xù)經營的重大不確定性，應在審計報告中用單獨段落說明，如果沒有持續(xù)經營問題，則該段落不存在。

4.新增“關鍵審計事項”段。該部分為審計報告改革的新增內容，也是新審計報告的核心內容。關鍵審計事項，是注冊會師根據職業(yè)判斷，從與治理層溝通的事項中選取的，認為對本期財務報表審計最為重要的事項。該段落不但要披露出關鍵審計事項，還應說明管理層對該事項的處理，說明注冊會計師在審計中如何應對該事項，并對該事項發(fā)表看法。但應注意注冊會計師不對關鍵審計事項單獨發(fā)表意見，也就是說關鍵審計事項不影響審計意見。關鍵審計事項部分披露了更多的信息，提高了審計工作的透明度，增加了審計報告的溝通價值，也為信息使用者與管理層和治理層的進一步溝通提供基礎。

5.新增“其他信息”段。其他信息是指審計報告和財務報表之外的信息，在新審計報告中單獨成“其他信息”段，主要是強化注冊會計師對其他信息的閱讀責任，要求注冊會計師說明其他信息是否與審計中了解的情況一致。

6.“管理層和治理層對財務報表的責任”段。相對于原審計報告而言，該段落新增“治理層”三個字，主要是在原基礎上同時強調治理層對財務報告負有監(jiān)督責任。

7.“注冊會計師對財務報表審計的責任”。相對于原審計報告而言，新審計報告中該部分內容描述更加詳細，主要闡述審計的目標、性質、保證程度、局限性，說明注冊會計師在執(zhí)行審計工作中所做的重要工作，申明對執(zhí)業(yè)準則的遵守，說明與治理層的溝通并將關鍵審計事項放入審計報告。

四、新審計報告模式改革帶來的影響及應對

（一）新審計報告模式改革帶來的好處

1.增加了審計報告的信息含量。新審計報告模式增加了審計報告的信息含量，為相關信息使用者提供了更多與企業(yè)相關、對決策有用的信息。

2.提高企業(yè)財務信息的質量。關鍵審計事項的增加，將進一步督促企業(yè)對重大交易事項、重大會計估計變更、重大合同等事項嚴格按照會計準則進行確認、計量、記錄、報告和披露，從而提高企業(yè)財務信息的質量。

3.提高溝通價值。新審計報告強調注冊會計師與被審計單位、治理層、管理層的溝通，同時，信息的豐富加強了與信息使用者的溝通，提高了溝通價值。

（二）新審計報告模式改革帶來的挑戰(zhàn)及應對

1.增加了注冊會計師的責任。新審計報告中關鍵審計事項的增加要求注冊會計師的審計是到位的、全面的，并且要對關鍵審計事項發(fā)表看法。同時“其他信息”段也強化了注冊會計師對其他信息的責任。審計責任的增加對注冊會計師及相關審計人員的素質都提出了更高的要求，所以注冊會計師和相關審計人員應進一步提高自己的職業(yè)素質、專業(yè)勝任能力、職業(yè)判斷等。同時會計師事務所也應進一步完善質量控制體系。

2.增加了審計成本。面對不同企業(yè)復雜的業(yè)務、復雜的判斷，不再使用千篇一律的套話，相應的審計內容、程序和時間都會增加，這將增加審計的成本。審計成本的增加將轉嫁到企業(yè)，這需要與企業(yè)更好的協商，同時相關部門應當規(guī)范審計收費，以保障審計的質量。

3.強化了治理層和管理層對企業(yè)治理的責任。新審計報告中要求注冊會計師與治理層溝通關鍵審計事項，強化管理層對財務報表的責任、治理層對財務報告的監(jiān)督責任。所以企業(yè)應完善公司治理結構，加強企業(yè)內部控制和治理層的監(jiān)督作用。

4.對審計報告的閱讀者提出了更高的要求。新的審計報告篇幅較長，如果沒有一定的財務、會計、審計方面的知識基礎，很難讀懂審計報告。所以，審計報告使用者需要提升相關的專業(yè)素養(yǎng)，以便理解審計報告所表達的信息，獲取決策有用的信息。同時相關部門也應做好新審計報告制度的宣傳與普及工作。