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        中外審計報告改革成果、變化、影響及應(yīng)對

        2018-09-10 07:19:00云南大學(xué)滇池學(xué)院云南昆明650000
        商業(yè)會計 2018年14期
        關(guān)鍵詞:審計報告財務(wù)報表使用者

        □(云南大學(xué)滇池學(xué)院云南昆明650000)

        審計報告是注冊會計師對企業(yè)財務(wù)報表審計后發(fā)表審計意見的書面報告。2008年全球金融危機(jī)發(fā)生后,各國都在總結(jié)危機(jī)爆發(fā)的原因,有人提出審計制度沒有發(fā)揮其應(yīng)有的作用,隨之國際上對如何提高審計質(zhì)量、如何增加審計報告信息含量進(jìn)行了改革探索。

        一、國外審計報告模式改革新成果

        (一)歐盟審計報告模式改革新成果

        2008年金融危機(jī)后,歐盟開始反思審計的不足,2010年10月13日,歐盟委員會發(fā)表了《審計政策——危機(jī)的教訓(xùn)》綠皮書,探討如何改革審計制度,如何更好地發(fā)揮審計促進(jìn)金融穩(wěn)定的作用。書中對提高審計報告的信息含量和時效性、中小企業(yè)審計、會計師事務(wù)所的收費(fèi)、內(nèi)部治理、降低審計市場集中度、限制非審計服務(wù)、改變審計師的任命和報酬方式等,提出了一系列改革建議。通過征求意見,2011年正式提出了改革措施。

        2014年4月16日,歐盟委員會以法律的形式正式發(fā)布了《歐洲議會和歐盟理事會對公共利益實(shí)體法定審計監(jiān)管的特殊要求》和修改后的《年度財務(wù)報表法定審計指令》,于2016年6月17日開始實(shí)施?!稓W洲議會和歐盟理事會對公共利益實(shí)體法定審計監(jiān)管的特殊要求》的內(nèi)容主要涉及:實(shí)施公共利益實(shí)體法定審計的條件 (包括對審計收費(fèi)的限制、對非審計服務(wù)的限制、對被審計單位違規(guī)行為的處理、向相關(guān)使用者及監(jiān)管者報告等內(nèi)容);公共利益實(shí)體法定審計師和會計師事務(wù)所的委任 (包括通過招標(biāo)程序來選擇事務(wù)所、審計項目中事務(wù)所及合伙人的輪換時間、前后任注冊會計師的溝通);對公共利益實(shí)體法定審計師和會計師事務(wù)所活動的監(jiān)管(包括三年一個質(zhì)量檢測周期、質(zhì)量控制檢測的范圍及檢查報告要求、處罰規(guī)定等)。

        修改后的《年度財務(wù)報表法定審計指令》對審計報告的規(guī)定主要包括:審計報告應(yīng)說明審計的對象、期間;審計的范圍;審計意見;在非無保留意見的情況下,通過強(qiáng)調(diào)途徑提及注意到的事項;針對持續(xù)經(jīng)營重大不確定性提供說明;會計師事務(wù)所設(shè)立的地區(qū)等。

        歐盟在法律體系中提出,從事公眾公司審計的事務(wù)所要提高審計報告的信息含量,讓審計報告體現(xiàn)個性化的內(nèi)容。希望通過注冊會計師審計報告制度來提高行業(yè)的職業(yè)水平,同時提高企業(yè)的財務(wù)質(zhì)量。

        (二)英國審計報告模式改革新成果

        2008年金融危機(jī)發(fā)生后,相關(guān)監(jiān)管部門、投資者及其他利益相關(guān)者發(fā)現(xiàn)從審計報告和財務(wù)報表中無法體現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營存在的問題,也看不出注冊會計師對存在問題所采取的措施及對重大問題的見解。因此,2014年9月,英國財務(wù)報告理事會(FRC)提出了對公司治理守則和審計報告準(zhǔn)則的修改,試圖來完善公司經(jīng)營管理工作。

        對于公司治理守則的修改,引進(jìn)新的主要原則:董事會應(yīng)當(dāng)對公司的狀況和前景提出公允的、平衡的、可理解的評價。一是要求董事會說明:年度報告和會計賬簿是公允的、平衡的、可理解的。二是要求公司年度報告包括描述審計委員會工作的單獨(dú)報告,在單獨(dú)報告中還應(yīng)當(dāng)描述審計委員會考慮的與財務(wù)報表相關(guān)的重大問題,以及這些問題是如何解決的。

        對審計報告準(zhǔn)則的修改,F(xiàn)RC引進(jìn)新的審計報告要求。主要包括:審計師應(yīng)對董事會做出“公允的、平衡的、可理解”聲明和對審計委員會工作報告發(fā)表意見;在審計報告中體現(xiàn)更高的透明度 (包括:描述審計師識別和評估的重大錯報風(fēng)險、審計資源在審計中的分配、項目組工作重點(diǎn),解釋在審計中對重要性概念的運(yùn)用,說明審計的范圍及其應(yīng)對等);為了使增加的內(nèi)容對財務(wù)報表使用者有用,對審計報告增加的事項進(jìn)行相應(yīng)的描述(如不用標(biāo)準(zhǔn)語言表達(dá)一般或抽象事項,而是以某種方式將解釋的事項直接與被審計單位的具體情況掛鉤,及以某種方式補(bǔ)充描述與財務(wù)報表相關(guān)的重大問題)。

        英國財務(wù)報告理事會(FRC)通過對公司治理和審計報告兩方面的修改和完善,以此來提高審計在維護(hù)經(jīng)濟(jì)秩序中的作用,完善公司經(jīng)營管理,同時加強(qiáng)利益相關(guān)者對審計報告的理解。

        (三)國際審計報告模式改革新成果

        2008年后,許多國家和地區(qū)都開始改進(jìn)審計報告模式,為了在世界各國推行國際審計準(zhǔn)則,構(gòu)建未來全球?qū)徲媹蟾婺J剑掷m(xù)提升全球?qū)徲嬄殬I(yè)的相關(guān)性,也為了給審計報告使用者提供更為相關(guān)的和決策有用性的信息,國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會(IAASB)開啟了國際審計報告改革模式。

        IAASB自2009年開始研究各國審計報告的進(jìn)展。2011年5月,提出《增加審計報告的價值——探索變革的途徑》咨詢文件,其主要內(nèi)容有三個方面:第一,改革的背景,現(xiàn)有審計報告信息量不夠、與企業(yè)相關(guān)性不夠,無法提供利益相關(guān)者決策有用的信息。第二,提出了審計報告變革的途徑,如:標(biāo)準(zhǔn)審計報告的格式和結(jié)構(gòu),審計師對重大事項的評論等。第三,變革的內(nèi)涵和實(shí)施面臨的潛在挑戰(zhàn),如:監(jiān)管問題、審計成本問題、企業(yè)信息的保密性問題等。

        2012年6月,IAASB對《改進(jìn)審計報告》公開征求意見,主要內(nèi)容包括:在審計報告中增加額外信息以強(qiáng)調(diào)重要事項;對財務(wù)報表使用的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)給出審計結(jié)論;審計意見和其他信息位置的調(diào)整;澄清審計師、管理層、治理層在審計工作中各自的責(zé)任。

        2015年1月,IAASB發(fā)布了新制定和修訂的審計報告準(zhǔn)則和相關(guān)準(zhǔn)則,并于2016年12月15日生效。新的審計報告準(zhǔn)則(ISA)主要包括:關(guān)鍵事項準(zhǔn)則、溝通準(zhǔn)則、持續(xù)經(jīng)營準(zhǔn)則、非無保留意見準(zhǔn)則、強(qiáng)調(diào)和其他事項段準(zhǔn)則、其他信息準(zhǔn)則。關(guān)鍵事項準(zhǔn)則為新制定準(zhǔn)則,是新審計報告準(zhǔn)則的核心內(nèi)容,要求注冊會計師從企業(yè)存在的重大錯報風(fēng)險及對報表產(chǎn)生重大影響的事項中選出自己認(rèn)為最重要的內(nèi)容作為關(guān)鍵審計事項在審計報告中說明,并說明注冊會計師審計的程序及結(jié)果。溝通準(zhǔn)則為修訂準(zhǔn)則,主要是注冊會計師就審計安排、關(guān)鍵審計事項與企業(yè)董事會、審計委員會的溝通。持續(xù)經(jīng)營準(zhǔn)則為修訂準(zhǔn)則。非無保留意見準(zhǔn)則為修訂準(zhǔn)則。強(qiáng)調(diào)和其他事項段準(zhǔn)則為修訂準(zhǔn)則,強(qiáng)調(diào)事項段主要包括期后事項和訴訟,其他事項挪到關(guān)鍵審計事項部分。

        國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會(IAASB)新的審計報告模式調(diào)整了審計報告的結(jié)構(gòu),增加了審計報告的元素,充實(shí)了審計報告的內(nèi)容,進(jìn)一步為使用者提供其需要的與企業(yè)更為相關(guān)的和對決策有用性的信息。

        二、我國審計報告改革的背景

        (一)審計報告改革的必要性

        1.原審計報告模式存在嚴(yán)重缺陷。原審計報告采用標(biāo)準(zhǔn)化格式,其核心是審計意見。優(yōu)點(diǎn)是:格式統(tǒng)一、結(jié)構(gòu)要素一致、內(nèi)容簡練、意見明確。缺點(diǎn)是:審計報告信息含量不足,無法為信息使用者提供較多決策相關(guān)的信息;注冊會計師對財務(wù)報表是否合法、公允發(fā)表最終意見,而審計工作、程序缺乏透明度,也未披露注冊會計師對被審計單位重大問題的看法;如果信息使用者體會不到審計的價值,就不愿意支付更高的價格,導(dǎo)致審計收費(fèi)過低,由此形成惡性循環(huán),進(jìn)一步降低審計的質(zhì)量。

        2.滿足信息需求。隨著我國資本市場改革的推進(jìn)和IPO注冊制的實(shí)施,相關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)和投資者都對審計的質(zhì)量提出了更高的要求,希望通過審計報告來了解更多企業(yè)的信息,以滿足相關(guān)監(jiān)管和決策的需要。而原來的審計報告提供不了更多有用的信息,所以為了滿足信息需求,應(yīng)進(jìn)行審計報告改革。

        3.經(jīng)濟(jì)全球化的需求。經(jīng)濟(jì)全球化是當(dāng)代經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要趨勢,隨著我國國內(nèi)資本市場的開放和金融業(yè)國際化水平的不斷提高,要求審計準(zhǔn)則與國際趨同。

        (二)審計報告改革的目標(biāo)

        審計報告模式改革的總體目標(biāo)是:(1)增強(qiáng)審計報告的信息含量,提高審計報告的相關(guān)性和決策價值,以滿足信息使用者的需求。(2)提高審計報告的溝通價值,進(jìn)一步增強(qiáng)審計工作的透明度,同時明確管理層、治理層的責(zé)任。(3)強(qiáng)化注冊會計師與審計相關(guān)的責(zé)任,回應(yīng)信息使用者所關(guān)注的持續(xù)經(jīng)營問題、其他信息及注冊會計師獨(dú)立性問題。

        三、我國新審計報告準(zhǔn)則的主要變化

        (一)我國審計報告準(zhǔn)則改革的進(jìn)展

        中國注冊會計師協(xié)會于2016年1月7日發(fā)布了審計報告相關(guān)準(zhǔn)則征求意見稿,共涉及7項審計準(zhǔn)則的修訂。2016年12月23日,財政部發(fā)布了“關(guān)于印發(fā)《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1504號——在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項》等12項準(zhǔn)則”的通知。為了指導(dǎo)注冊會計師正確理解和運(yùn)用上述準(zhǔn)則,2017年3月20日,中國注冊會計師協(xié)會印發(fā)了《<中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1504號——在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項>應(yīng)用指南》等16項應(yīng)用指南。

        (二)新審計報告準(zhǔn)則的主要變化

        本次審計報告改革共涉及12項準(zhǔn)則,其中《第1504號——在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項》為新增準(zhǔn)則,是本次審計報告改革的核心內(nèi)容。《第1501號——對財務(wù)報表形成審計意見和出具審計報告》《第1502號——在審計報告中發(fā)表非無保留意見》《第1503號——在審計報告中增加強(qiáng)調(diào)事項段和其他事項段》《第1151號——與治理層的溝通》《第1324號——持續(xù)經(jīng)營》《第1521號——注冊會計師對其他信息的責(zé)任》,這六項準(zhǔn)則在原基礎(chǔ)上進(jìn)行實(shí)質(zhì)性的修訂。而《第1111號——就審計業(yè)務(wù)約定條款達(dá)成一致意見》《第1131號——審計工作底稿》《第1301號——審計證據(jù)》《第1332號——期后事項》《第1341號——書面聲明》這五項準(zhǔn)則僅作了文字調(diào)整。下頁表1列出了新舊審計報告的內(nèi)容、結(jié)構(gòu),相對原審計報告而言,新的審計報告主要有以下變化。

        表1 新舊審計報告內(nèi)容、結(jié)構(gòu)對比表

        1.將“審計意見”放在更顯著位置。由原審計報告的第6部分調(diào)整為第3部分,內(nèi)容上分為兩部分,第一部分為原審計報告中引言段內(nèi)容,第二部分說明注冊會計師發(fā)表的審計意見。

        2.新增“形成審計意見的基礎(chǔ)”段。這部分為新增段落,但是內(nèi)容上主要為原審計報告中注冊會計師的責(zé)任段中的部分內(nèi)容,主要說明注冊會計師按照審計準(zhǔn)則執(zhí)行了審計工作,并強(qiáng)調(diào)其審計的獨(dú)立性,證據(jù)是充分、適當(dāng)?shù)摹?/p>

        3.新增“與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的重大不確定性”段。持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是財務(wù)報告的編制基礎(chǔ),財務(wù)報告編制基礎(chǔ)屬于原審計報告審計意見段的內(nèi)容,新審計報告中要求如果注冊會計師識別出存在持續(xù)經(jīng)營的重大不確定性,應(yīng)在審計報告中用單獨(dú)段落說明,如果沒有持續(xù)經(jīng)營問題,則該段落不存在。

        4.新增“關(guān)鍵審計事項”段。該部分為審計報告改革的新增內(nèi)容,也是新審計報告的核心內(nèi)容。關(guān)鍵審計事項,是注冊會師根據(jù)職業(yè)判斷,從與治理層溝通的事項中選取的,認(rèn)為對本期財務(wù)報表審計最為重要的事項。該段落不但要披露出關(guān)鍵審計事項,還應(yīng)說明管理層對該事項的處理,說明注冊會計師在審計中如何應(yīng)對該事項,并對該事項發(fā)表看法。但應(yīng)注意注冊會計師不對關(guān)鍵審計事項單獨(dú)發(fā)表意見,也就是說關(guān)鍵審計事項不影響審計意見。關(guān)鍵審計事項部分披露了更多的信息,提高了審計工作的透明度,增加了審計報告的溝通價值,也為信息使用者與管理層和治理層的進(jìn)一步溝通提供基礎(chǔ)。

        5.新增“其他信息”段。其他信息是指審計報告和財務(wù)報表之外的信息,在新審計報告中單獨(dú)成“其他信息”段,主要是強(qiáng)化注冊會計師對其他信息的閱讀責(zé)任,要求注冊會計師說明其他信息是否與審計中了解的情況一致。

        6.“管理層和治理層對財務(wù)報表的責(zé)任”段。相對于原審計報告而言,該段落新增“治理層”三個字,主要是在原基礎(chǔ)上同時強(qiáng)調(diào)治理層對財務(wù)報告負(fù)有監(jiān)督責(zé)任。

        7.“注冊會計師對財務(wù)報表審計的責(zé)任”。相對于原審計報告而言,新審計報告中該部分內(nèi)容描述更加詳細(xì),主要闡述審計的目標(biāo)、性質(zhì)、保證程度、局限性,說明注冊會計師在執(zhí)行審計工作中所做的重要工作,申明對執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的遵守,說明與治理層的溝通并將關(guān)鍵審計事項放入審計報告。

        四、新審計報告模式改革帶來的影響及應(yīng)對

        (一)新審計報告模式改革帶來的好處

        1.增加了審計報告的信息含量。新審計報告模式增加了審計報告的信息含量,為相關(guān)信息使用者提供了更多與企業(yè)相關(guān)、對決策有用的信息。

        2.提高企業(yè)財務(wù)信息的質(zhì)量。關(guān)鍵審計事項的增加,將進(jìn)一步督促企業(yè)對重大交易事項、重大會計估計變更、重大合同等事項嚴(yán)格按照會計準(zhǔn)則進(jìn)行確認(rèn)、計量、記錄、報告和披露,從而提高企業(yè)財務(wù)信息的質(zhì)量。

        3.提高溝通價值。新審計報告強(qiáng)調(diào)注冊會計師與被審計單位、治理層、管理層的溝通,同時,信息的豐富加強(qiáng)了與信息使用者的溝通,提高了溝通價值。

        (二)新審計報告模式改革帶來的挑戰(zhàn)及應(yīng)對

        1.增加了注冊會計師的責(zé)任。新審計報告中關(guān)鍵審計事項的增加要求注冊會計師的審計是到位的、全面的,并且要對關(guān)鍵審計事項發(fā)表看法。同時“其他信息”段也強(qiáng)化了注冊會計師對其他信息的責(zé)任。審計責(zé)任的增加對注冊會計師及相關(guān)審計人員的素質(zhì)都提出了更高的要求,所以注冊會計師和相關(guān)審計人員應(yīng)進(jìn)一步提高自己的職業(yè)素質(zhì)、專業(yè)勝任能力、職業(yè)判斷等。同時會計師事務(wù)所也應(yīng)進(jìn)一步完善質(zhì)量控制體系。

        2.增加了審計成本。面對不同企業(yè)復(fù)雜的業(yè)務(wù)、復(fù)雜的判斷,不再使用千篇一律的套話,相應(yīng)的審計內(nèi)容、程序和時間都會增加,這將增加審計的成本。審計成本的增加將轉(zhuǎn)嫁到企業(yè),這需要與企業(yè)更好的協(xié)商,同時相關(guān)部門應(yīng)當(dāng)規(guī)范審計收費(fèi),以保障審計的質(zhì)量。

        3.強(qiáng)化了治理層和管理層對企業(yè)治理的責(zé)任。新審計報告中要求注冊會計師與治理層溝通關(guān)鍵審計事項,強(qiáng)化管理層對財務(wù)報表的責(zé)任、治理層對財務(wù)報告的監(jiān)督責(zé)任。所以企業(yè)應(yīng)完善公司治理結(jié)構(gòu),加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制和治理層的監(jiān)督作用。

        4.對審計報告的閱讀者提出了更高的要求。新的審計報告篇幅較長,如果沒有一定的財務(wù)、會計、審計方面的知識基礎(chǔ),很難讀懂審計報告。所以,審計報告使用者需要提升相關(guān)的專業(yè)素養(yǎng),以便理解審計報告所表達(dá)的信息,獲取決策有用的信息。同時相關(guān)部門也應(yīng)做好新審計報告制度的宣傳與普及工作。

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