孔民

摘 要：當計算稅前利潤時，攤銷的影響在財務報表中的列示就顯得尤為重要。攤銷的計算能改變資產(chǎn)負債表項目欄中無形資產(chǎn)的賬面余額，同時也能影響利潤或虧損的計算。

關鍵詞：攤銷 資產(chǎn) 無形資產(chǎn) 遞延所得稅

中圖分類號：F233 文獻標識碼：A 文章編號：2096-0298（2018）06（a）-176-02

1 引言

1.1 無形資產(chǎn)的概念與特征

無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)。無形資產(chǎn)具有廣義和狹義之分，廣義的無形資產(chǎn)包括貨幣資金、應收賬款、金融資產(chǎn)、長期股權投資、專利權、商標權等，因為它們沒有物質(zhì)實體，而是表現(xiàn)為某種法定權利或技術。但是，會計上通常將無形資產(chǎn)作為狹義的理解，即將專利權、商標權、著作權等稱為無形資產(chǎn)。

無形資產(chǎn)的特征包括：（1）沒有實物形態(tài)；（2）將在較長時間內(nèi)為企業(yè)提供經(jīng)濟利益；（3）企業(yè)持有無形資產(chǎn)的目的是為了生產(chǎn)商品、提供勞務、出租給他人，或是用于企業(yè)的管理而不是其他方面；（4）所提供的未來經(jīng)濟利益具有高度不確定性。

1.2 遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負債

《企業(yè)會計準則—所得稅會計》明確規(guī)定：在資產(chǎn)負債表債務法下，應將暫時性差異對未來所得稅的影響金額確認為遞延所得稅負債或遞延所得稅資產(chǎn)。遞延就是將所得稅遞延到后期，既然是遞延，就是時間上的暫時性性差異，永久性差異是不會產(chǎn)生遞延[1]。

遞延所得稅負債確認的總原則是：除明確規(guī)定不應確認遞延所得稅負債的情況之外，企業(yè)應當確認所有應納稅暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負債。遞延所得稅資產(chǎn)確認原則：以可抵扣暫時性差異轉(zhuǎn)回期間預計將獲得的應稅所得額為限，確認相應的遞延所得稅資產(chǎn)。

一般來說，按稅法調(diào)整納稅申報表上有一個應交所得稅額，該應交所得稅是按稅法中應納稅所得額計算的，其中包含了會計利潤的永久性差異和暫時性差異。稅法角度上的無形資產(chǎn)攤銷不會影響企業(yè)的經(jīng)營成果，只會影響當期應繳納所得稅的金額。會計角度計算的攤銷與按稅法標準計算的攤銷之間的區(qū)別會產(chǎn)生暫時性差異，這些差異要么是應納稅差異，要么是可抵扣差異，在不同情況下，可以運用遞延所得稅的方法來分析這些差異[2]。

2 會計與稅法的標準在攤銷年限上的差異會導致遞延所得稅的影響

情形：某公司在2010年12月20日買入一套軟件作為無形資產(chǎn)核算，會計核算上的使用壽命設置為2年。該套軟件的初始成本是9000元，但在稅法上，按照稅法的標準，該套軟件按3年攤銷，不論是會計上，還是稅法上，該套軟件都是用直線法進行攤銷。假設該公司在2011年取得的稅前會計利潤30000元，2012年取得稅前會計利潤40000元，2013年取得稅前會計利潤36000元。

當把財務會計與稅法上的攤銷金額列在一張表格上，那么就可以算出應納稅所得額和所得稅額，如表1所示。從表1中就可以看出應納稅所得額受到稅法攤銷的影響，但不受會計攤銷的影響。

2011年度的應交所得稅金額是7875元，讀者可能會有疑問：該金額是否等于2011年度損益類賬戶里記載的“所得稅費用”的賬面價值呢？如果計算出遞延所得稅負債或者是遞延所得稅資產(chǎn)的金額，答案就能迎刃而解。

為了更好地計算遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債的確切金額，可以先比較此項無形資產(chǎn)（軟件）在2011年末的賬面價值和它計稅基礎之間的差異，可以看出2011年末此項無形資產(chǎn)賬面價值4500元，小于它的計稅基礎6000元（9000—3000），因此，兩者之間的差異導致的是可抵扣的暫時性差異1500元（6000—4500），因此形成的遞延所得稅資產(chǎn)是375元（1500×25%）。2011年度“所得稅費用”的金額是7875-375=7500元。

如果只考慮會計上的攤銷，那么該公司在2011年度應繳納的企業(yè)所得稅總額是30000×25%=7500元，如果按照稅法的標準攤銷，2011年應繳納所得稅是7875元，因此，該公司在2011年度就會多交375元的企業(yè)所得稅（7875-7500=375），此項多繳納的金額會在以后兩個會計年度內(nèi)得到補償。用同樣的方法應用都隨后的兩個年度，那么能計算出2012年、2013年的遞延所得稅資產(chǎn)，相應的數(shù)據(jù)，如表2所示。

根據(jù)所得稅費用的計算公式，可以計算出：

2011年所得稅費用=7875+[0-（375-0）]=7500（元）；

2012年所得稅費用=10375+[0-（750-375）]=10000（元）；

2013年所得稅費用=8250+[0-（0-750）]=9000（元）。

通過表2的數(shù)據(jù)，可以看出2011—2013年度的“當期應交所得稅”的總額為26500元，也是正好等于2011—2013年度的“所得稅費用”之和26500元。在2012年底，遞延所得稅資產(chǎn)是750元，并不是“當期應交所得稅”10375元與“所得稅費用”10000元之間的差額，可以解釋的事實是：總共的750元中一部分是當年確認為遞延所得稅資產(chǎn)375元，另一部分是在2011年度已經(jīng)確認為遞延所得稅資產(chǎn)的375元，也就是說，在2011年底的資產(chǎn)負債表中已經(jīng)列示了遞延所得稅資產(chǎn)375元，那么在2012年底的資產(chǎn)負債表的遞延所得稅資產(chǎn)即是750元。

到2013年底，遞延所得稅資產(chǎn)會歸為零，因為此時此刻它所攜帶的總額750元，歸屬于2012年度的會計期間，這些總共的750元會相應地增加當年度的“所得稅費用”。從表2中的數(shù)據(jù)，也可以看出2011年度與2012年度的“所得稅費用”的金額都比“當期應交所得稅”金額少375元，到2012年底遞延所得稅資產(chǎn)總共750元，所以說最后一個會計年度即2013年底，前面的遞延所得稅資產(chǎn)總共750元全部加進當年度的所得稅費用里面，即“所得稅費用”比“當期應交所得稅”的金額多750元。

3 結語

綜合上述案例，可以得出結論，對于企業(yè)持有無形資產(chǎn)攤銷方法不同造成的差異，企業(yè)需要考慮確認“遞延所得稅資產(chǎn)”或“遞延所得稅負債”科目金額。另外，如果無形資產(chǎn)發(fā)生減值，會計計提的無形資產(chǎn)減值準備，在稅法上不承認的，只有在實際發(fā)生時才允許稅前扣除，這時這項減值準備也會形成可抵扣暫時性差異，需要確認遞延所得稅資產(chǎn)。

參考文獻

[1] 企業(yè)會計準則—所得稅會計[Z].2006.

[2] 劉紅霞.無形資產(chǎn)的確認和攤銷問題探討[J].經(jīng)濟論壇，2009（4）.