吳丹丹

摘 要：注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指會(huì)計(jì)報(bào)表存在錯(cuò)報(bào)或者漏報(bào)，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)后發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)的可能性。我國(guó)的資本市場(chǎng)較特殊，市場(chǎng)上存在的不確定因素多樣化，更易誘發(fā)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此，探究我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制存在的問(wèn)題，以及提出如何減少和降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的對(duì)策，具有一定的現(xiàn)實(shí)意義。

關(guān)鍵詞：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn) 問(wèn)題 對(duì)策

中圖分類(lèi)號(hào)：F275 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：2096-0298（2018）09（a）-124-02

1 注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制中存在的問(wèn)題

1.1 會(huì)計(jì)師事務(wù)所體制不當(dāng)

在審計(jì)過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是以單位名義出具審計(jì)意見(jiàn)，以個(gè)人簽名承擔(dān)執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)負(fù)的相應(yīng)責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師與事務(wù)所之間，個(gè)人的責(zé)任大于組織的責(zé)任，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師所在的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的體制是否合理，直接關(guān)乎審計(jì)質(zhì)量的高低，是迫切需要研究的問(wèn)題。

我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展時(shí)間與發(fā)達(dá)國(guó)家相比其實(shí)不長(zhǎng)，體制方面仍然需要完善。我國(guó)允許設(shè)立會(huì)計(jì)事務(wù)所的體制有三種：合伙制、有限責(zé)任制和特殊普通合伙制?，F(xiàn)在事務(wù)所體制劃分是：合伙制約占1/3，有限責(zé)任制的會(huì)計(jì)師事務(wù)所約占2/3。但在實(shí)踐中，有限責(zé)任制、合伙制發(fā)展困難重重。

有限責(zé)任制會(huì)計(jì)師事務(wù)所由于責(zé)任有限，降低了違約成本，增加了行業(yè)道德風(fēng)險(xiǎn)；同時(shí)，有限責(zé)任體制也不符合社會(huì)公眾心里預(yù)期，無(wú)論審計(jì)過(guò)程導(dǎo)致多大的損失，賠償都只被限定在一定范圍內(nèi)，對(duì)于受害者受到的損失也是杯水車(chē)薪；合伙制因?yàn)檫B帶責(zé)任的存在，不僅要為自己的行為負(fù)責(zé)，還要為別人的行為負(fù)責(zé)，影響審計(jì)效率。我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所現(xiàn)行體制存在的問(wèn)題嚴(yán)重影響我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展。隨著我國(guó)全球貿(mào)易化程度越來(lái)越高，會(huì)計(jì)市場(chǎng)的開(kāi)放，國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)將會(huì)更加激烈，而我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所要尋求生存和發(fā)展，就必須解決體制存在的問(wèn)題。

1.2 缺少全國(guó)統(tǒng)一的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)由很多因素導(dǎo)致，最大的一個(gè)原因是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)時(shí)收取的審計(jì)費(fèi)用。審計(jì)收費(fèi)會(huì)影響審計(jì)的質(zhì)量，審計(jì)收費(fèi)與會(huì)計(jì)師事務(wù)所投入的人力、財(cái)力、物力息息相關(guān)，最終影響審計(jì)質(zhì)量，自然不利于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制。此外，事務(wù)所之間為了招攬客戶(hù)打價(jià)格戰(zhàn)，也會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性產(chǎn)生影響，不利于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制。

我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)收費(fèi)，政府指導(dǎo)定價(jià)，但缺乏統(tǒng)一規(guī)定。由于地區(qū)之間的經(jīng)濟(jì)差異、社會(huì)差異等，各地區(qū)的標(biāo)準(zhǔn)不一，有些地區(qū)之間的差異甚大，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師跨地區(qū)執(zhí)業(yè)有一定的難度。以計(jì)件收費(fèi)為例，北京1000萬(wàn)以下資產(chǎn)年度審計(jì)收費(fèi)比例是0.25%，河南上限4500元，湖北5000元上限，湖南上限比例1%，山東0.9%。由于收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)是以資產(chǎn)總額定的，沒(méi)有考慮到客戶(hù)復(fù)雜程度和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)等，因此審計(jì)同樣規(guī)模的客戶(hù)，有人歡喜有人愁，這也增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。現(xiàn)在國(guó)內(nèi)的業(yè)務(wù)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)還是脫鉤制以前的規(guī)定，沒(méi)有和物價(jià)上漲形成同步，因此存在審計(jì)一個(gè)項(xiàng)目事務(wù)所收不到成本價(jià)；事務(wù)所為了留住客戶(hù)，在原價(jià)上打折也是時(shí)有的事情，讓事務(wù)所所得報(bào)酬就越發(fā)的少；此外，審計(jì)收費(fèi)沒(méi)有行業(yè)指導(dǎo)價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)，事務(wù)所之間為了競(jìng)爭(zhēng)客戶(hù)惡意競(jìng)爭(zhēng)，對(duì)審計(jì)獨(dú)立性和質(zhì)量都產(chǎn)生了負(fù)面影響，增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

1.3 注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專(zhuān)業(yè)能力有待提升

注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專(zhuān)業(yè)能力影響審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，專(zhuān)業(yè)勝任能力是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)具備專(zhuān)門(mén)的學(xué)識(shí)經(jīng)驗(yàn)，并且具有足夠的分析、判斷能力，在審計(jì)過(guò)程中，應(yīng)該保持職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度和職業(yè)懷疑態(tài)度。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專(zhuān)業(yè)能力既是影響審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的一個(gè)既定因素，也是形成審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)在因素。

1.3.1 注冊(cè)會(huì)計(jì)師占事務(wù)所從業(yè)人員的比例

注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)了全國(guó)統(tǒng)一的考試，在知識(shí)結(jié)構(gòu)、專(zhuān)業(yè)勝任能力方面比非專(zhuān)業(yè)人員有著明顯的優(yōu)勢(shì)，有利于提高事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量，提升業(yè)界競(jìng)爭(zhēng)力。但是在現(xiàn)實(shí)中，事務(wù)所不可能全部招注冊(cè)會(huì)計(jì)師，事務(wù)所也積極鼓勵(lì)從業(yè)人員參加注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試，這也反映了注冊(cè)會(huì)計(jì)師比例客觀影響著會(huì)計(jì)師事務(wù)所的會(huì)計(jì)人員素質(zhì)和業(yè)務(wù)質(zhì)量，自然也會(huì)影響著審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

1.3.2 學(xué)歷結(jié)構(gòu)和年齡結(jié)構(gòu)

作為智力密集型的行業(yè)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的日常工作屬于高強(qiáng)度的腦力工作，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人素質(zhì)的方方面面，學(xué)歷水平、專(zhuān)業(yè)知識(shí)儲(chǔ)備、年齡結(jié)構(gòu)都會(huì)影響到注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作質(zhì)量。年齡如果過(guò)大，就不易承受這一行業(yè)的高強(qiáng)度工作；年齡過(guò)小，雖然精力旺盛，但缺乏經(jīng)驗(yàn)和能力，可能無(wú)法勝任審計(jì)工作；這些因素都會(huì)影響到注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專(zhuān)業(yè)能力。

我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專(zhuān)業(yè)勝任能力在很多方面都不是很理想。學(xué)歷結(jié)構(gòu)、年齡結(jié)構(gòu)在一定程度上能反映注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專(zhuān)業(yè)勝任能力?，F(xiàn)我國(guó)50～70歲和30歲以下的注冊(cè)會(huì)計(jì)師約占了全部注冊(cè)會(huì)計(jì)師的25.64%，約1/4。這部分人執(zhí)業(yè)中面臨的問(wèn)題有：一方面，雖然經(jīng)驗(yàn)豐富但是高強(qiáng)度的腦力工作已經(jīng)不適合年齡較大的群體完成；另一方面，雖然體力充沛精力豐富，但是缺乏經(jīng)驗(yàn)，審計(jì)質(zhì)量難以保證，這兩方面都會(huì)給審計(jì)工作帶來(lái)風(fēng)險(xiǎn)。此外，我國(guó)碩士學(xué)歷的注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)較少，只占了全體注冊(cè)會(huì)計(jì)師的7.3%；對(duì)比之下，四大的大專(zhuān)及以下學(xué)歷的比例明顯遠(yuǎn)少于本土?xí)?jì)師事務(wù)所的比例，且碩士學(xué)歷也高于本土?xí)?jì)師事務(wù)所不少，而高級(jí)的會(huì)計(jì)人才正是我國(guó)未來(lái)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)急需的，這就對(duì)事務(wù)所的人才選拔上提出了新的要求。

此外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的考試門(mén)檻較低，考試科目設(shè)置也不完善。這方面可與ACCA進(jìn)行比較，ACCA的考試課程設(shè)置有14門(mén)，部分課程涉及范圍廣、難度大，每次的考試不及格率都不低?？荚図樞蛞膊豢呻S機(jī)任意挑選，需要把前面的課程修完才能考后面的課程，全部課程合格以后，要求學(xué)員至少有3年的相關(guān)經(jīng)驗(yàn)，還要參加上崗前為期3天的培訓(xùn)和面試。只有上述全部通過(guò)以后，才能獲得公認(rèn)會(huì)計(jì)師稱(chēng)號(hào)。我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試，需要通過(guò)6門(mén)考試和職業(yè)能力綜合測(cè)試，6門(mén)全部通過(guò)后就可以獲得注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試全科通過(guò)證書(shū)。同時(shí)具備要求2年以上的從業(yè)經(jīng)驗(yàn)，但這并不是非常嚴(yán)格的限制，一般認(rèn)為，成為我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師所必須通過(guò)的篩選程序是職業(yè)資格考試。以上對(duì)比可以看出，CPA的考試科目明顯少于ACCA的考試科目，對(duì)實(shí)踐能力與從事經(jīng)驗(yàn)的要求也遠(yuǎn)低于ACCA，由此產(chǎn)生的就是很難全面考查申請(qǐng)人的專(zhuān)業(yè)知識(shí)水平和職業(yè)能力。

1.4 企業(yè)治理結(jié)構(gòu)失效

1.4.1 被審計(jì)單位會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性

在審計(jì)活動(dòng)中，審計(jì)主體在對(duì)審計(jì)客體實(shí)施了審計(jì)以后，需要根據(jù)審計(jì)過(guò)程中所收集的審計(jì)證據(jù)，對(duì)審計(jì)客體的會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性、合法性和公允性進(jìn)行客觀公正的判斷和評(píng)價(jià)，并提出審計(jì)意見(jiàn)。會(huì)計(jì)信息的不真實(shí)，是加大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的一個(gè)根源。如果被審單位出于不良意圖而弄虛作假，篡改資料，偽造證據(jù)，造成會(huì)計(jì)信息的不真實(shí)，會(huì)使審計(jì)人員難以搞清事實(shí)真相。

1.4.2 被審計(jì)單位內(nèi)部控制的健全性和有效性

被審計(jì)單位建立內(nèi)部控制的主要目的之一就是要防止錯(cuò)誤和舞弊。如果被審計(jì)單位的內(nèi)部控制制度存在重要的缺陷或者不能有效地工作，那么很可能導(dǎo)致被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表系統(tǒng)出現(xiàn)錯(cuò)誤，由此產(chǎn)生了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)控制風(fēng)險(xiǎn)是即使被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)和相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理發(fā)生了重大錯(cuò)誤但是卻沒(méi)有被內(nèi)部控制防止和糾正的風(fēng)險(xiǎn)。因此，被審計(jì)單位內(nèi)部控制系統(tǒng)是否有效和健全也會(huì)影響到審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

企業(yè)決策獨(dú)斷專(zhuān)行缺乏監(jiān)督，加大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。此外， 公司治理結(jié)構(gòu)失效，缺乏相應(yīng)的內(nèi)部審計(jì)類(lèi)似機(jī)構(gòu)也為舞弊提供了溫床。

2 注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制的對(duì)策

2.1 形成合理的會(huì)計(jì)師事務(wù)所體制

特殊普通合伙制融入了有限責(zé)任制和普通合伙制的優(yōu)點(diǎn)，彌補(bǔ)了二者的不足。這種體制下，相比有限責(zé)任制，增加了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的違規(guī)成本，有利于提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)；相比合伙制，避免了合伙人因?yàn)閯e人的錯(cuò)誤擔(dān)負(fù)連帶責(zé)任，有利于事務(wù)所的穩(wěn)定發(fā)展，也解決了很多合伙人的后顧之憂(yōu)。特殊普通合伙制是有限責(zé)任制和普通合伙制優(yōu)化二者的成果，滿(mǎn)足了社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的期望要求，有利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所擴(kuò)大規(guī)模。然而，會(huì)計(jì)師事務(wù)所體制改革不能一蹴而就，一方面，需要配套的法律法規(guī)給予制度支持；另一方面，事務(wù)所全部資產(chǎn)對(duì)債務(wù)承擔(dān)無(wú)限責(zé)任，各合伙人對(duì)個(gè)人執(zhí)業(yè)行為造成的結(jié)果承擔(dān)無(wú)限責(zé)任，合伙人之間不相互承擔(dān)責(zé)任，那么合伙人之間的應(yīng)清晰責(zé)任劃分。

2.2 制定全國(guó)統(tǒng)一的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)

目前，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)收費(fèi)亂象叢生。為健全注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)制定全國(guó)統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定，設(shè)置審計(jì)收費(fèi)的上下限，這樣有利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)收費(fèi)的規(guī)范化。另外，可根據(jù)被審計(jì)單位的企業(yè)規(guī)模、銷(xiāo)售情況、財(cái)務(wù)審計(jì)難度和所處行業(yè)會(huì)計(jì)處理復(fù)雜程度等多種因素，預(yù)算出工作量和人員配備需要，來(lái)決定最終的費(fèi)用。防止會(huì)計(jì)師事務(wù)所惡性競(jìng)爭(zhēng)，純潔注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍，使得我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)步入正軌。

2.3 提高從業(yè)人員素質(zhì)

2.3.1 優(yōu)化人才結(jié)構(gòu)

重視吸收年輕的注冊(cè)會(huì)計(jì)師。會(huì)計(jì)行業(yè)是一個(gè)不斷變革、發(fā)展的行業(yè)，雖然中老年的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的經(jīng)驗(yàn)豐富，但是年輕的注冊(cè)會(huì)計(jì)師有更強(qiáng)的學(xué)習(xí)能力，對(duì)新的準(zhǔn)則、技術(shù)和業(yè)務(wù)有更好的接受能力。四大和本土?xí)?jì)師事務(wù)所最大的不同就是人員年齡結(jié)構(gòu)的不同。電算化的普及對(duì)會(huì)計(jì)人員的計(jì)算機(jī)技術(shù)有更高的要求，年輕的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在這方面更有優(yōu)勢(shì)。另外，更多地把更高學(xué)歷的人才吸收進(jìn)來(lái)，提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師整體的素質(zhì)水平。

2.3.2 完善考試與培訓(xùn)制度

注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試可適當(dāng)增加科目，擴(kuò)大課程涉及范圍，降低科目的通過(guò)率，控制注冊(cè)會(huì)計(jì)師的新增人數(shù)；對(duì)考試科目劃階段考試，只有通過(guò)前面階段考試才能后續(xù)參加剩下的科目考試，并且允許通過(guò)一定階段的人員從事相關(guān)審計(jì)工作的輔助工作；考試內(nèi)容的設(shè)置應(yīng)該更加靈活，注重對(duì)實(shí)務(wù)的考查，減少死記硬背八股文式的考試題目，可以更真實(shí)地考查考生運(yùn)用所學(xué)專(zhuān)業(yè)知識(shí)的能力和專(zhuān)業(yè)判斷能力，這些也是一名合格的注冊(cè)會(huì)計(jì)師必備的素質(zhì)。

加大對(duì)培訓(xùn)的投入力度，目前國(guó)內(nèi)事務(wù)所主要依靠各級(jí)注協(xié)組織的后續(xù)教育培訓(xùn)。而四大事務(wù)所每年都在培訓(xùn)上投入大量的時(shí)間、金錢(qián)和精力，有的事務(wù)所甚至有自己專(zhuān)門(mén)的培訓(xùn)設(shè)施或者教材。培訓(xùn)被作為幫助員工發(fā)展，提升員工素質(zhì)和服務(wù)能力的重要手段。對(duì)比之下，二者仍然有差距，本土?xí)?jì)師事務(wù)所要加強(qiáng)隊(duì)伍人員的建設(shè)，完善人員培訓(xùn)體系，只有這樣才能讓從業(yè)人員的素質(zhì)跟上社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展水平，滿(mǎn)足客戶(hù)日益增長(zhǎng)的需求。

2.4 完善公司治理結(jié)構(gòu)，改進(jìn)委托代理關(guān)系

建立合理的公司治理結(jié)構(gòu)，防止高層獨(dú)斷專(zhuān)行，需建立用審計(jì)委員會(huì)制度，提升審計(jì)委員會(huì)權(quán)利，能獨(dú)立聘請(qǐng)外部事務(wù)所注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)，保證其獨(dú)立性不受公司干擾。

只要有審計(jì)工作，就會(huì)有審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，如何規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須要面對(duì)的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)不僅給會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師帶來(lái)?yè)p失，還可能造成社會(huì)資源配置失衡，影響國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展。目前我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制狀況仍不容樂(lè)觀，要想更好地管理和控制好審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，必須要在管理上進(jìn)行改革和創(chuàng)新，具體問(wèn)題具體分析，找出解決辦法。我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的形成原因是多方面的，需要國(guó)家、政府、事務(wù)所及企業(yè)等相關(guān)部門(mén)的通力配合，才能更好地發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師經(jīng)濟(jì)警察的作用，保證國(guó)民經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定、健康地發(fā)展。

參考文獻(xiàn)

[1] Lindborg.Hank.Adapt to Today Risk Based Environment[J].Quality Progress，2007（8）.

[2] 吉慧慧.注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗問(wèn)題研究[D].山西財(cái)經(jīng)大學(xué)， 2013.

[3] 張旺峰.內(nèi)部控制有效性與審計(jì)定價(jià)研究[D].華中科技大學(xué)， 2012.

[4] 吳壽元.企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)研究[D].財(cái)政部財(cái)政科學(xué)研究所， 2012.