曾敏

摘 要：本文運用會計學理論和稅收相關知識，討論分析了“債務重組實務運作中存在的問題及它們背后的企業(yè)動因；現(xiàn)行債務重組準則中存在的問題”，并從加強外部監(jiān)管和修訂完善債務重組準則兩個大的方面提出了有關完善債務重組的建議。

關鍵詞：債務重組 完善建議

中圖分類號：F271 文獻標識碼：A 文章編號：2096-0298（2018）12（a）-177-02

債務重組是指在債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項；債務人發(fā)生財務困難，是債務重組的前提條件，債權人讓步是債務重組的必要條件；債務重組的主要方式有：（1）以資產(chǎn)清償債務；（2）將債務轉(zhuǎn)為資本；（3）修改其他債務條件，如減少債務本金，減少債務利息等；（4）以上三種方式的組合運用。本文針對實務中存在的問題及對策作簡要論述。

1 債務重組實際執(zhí)行中存在問題

1.1 債務重組成為盈余管理的工具

債務重組會計準則出臺初衷是為了在債務人發(fā)生財務困難時，解決債權人的債權利益，緩解債務人財務窘境和避免其破產(chǎn)，實現(xiàn)債權人、債務人雙羸目的。但實務中，有些債務人企業(yè)利用準則規(guī)定的債務重組利得作為營業(yè)外收入，計入當期損益來操縱利潤，實現(xiàn)扭虧為盈、避免暫停上市或退市局面。

1.1.1 利用關聯(lián)交易借債務重組方式操縱利潤

現(xiàn)實中母子公司和子公司之間均會發(fā)生某些關聯(lián)交易，關聯(lián)交易往往是企業(yè)操縱利潤的手段，而債務重組是關聯(lián)交易操縱利潤的方式之一。當債權人為母公司，債務人是子公司且為上市公司時，在債務人（上市公司）經(jīng)營情況很差且出現(xiàn)連續(xù)虧損，面臨暫停上市或者是退市風險時，母子公司就可以利用“修改其他債務條件”的債務重組方式，采取母公司豁免子公司債務，幫助子公司（上市公司）渡過難關；同樣，當債權人為子公司，債務人是子公司（上市公司）時，子公司之間也可利用債務重組方式達到想要的目的。如某年甲公司（上市公司）與母公司的關聯(lián)交易形成當年應付母公司應付賬款2000萬元，占甲公司當年應付賬款發(fā)生額的40%。當甲公司出現(xiàn)財務困難且經(jīng)濟效益嚴重下滑而出現(xiàn)連續(xù)虧損時，就可以利用母公司對其債務的豁免來增加其當年的利潤。

1.1.2 利用公允價值計量屬性操縱利潤

債務重組會計準則規(guī)定債務重組利得作為營業(yè)外收入，計入當期損益；規(guī)定以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等非現(xiàn)金資產(chǎn)抵債時，其公允價值和賬面價值的差額，計入當期損益。然而，在實務中由于目前生產(chǎn)要素市場及資本市場還不夠健全，產(chǎn)品的價值信息系統(tǒng)不夠完備等原因使非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值的確定并非易事，另外由于資產(chǎn)評估機構根據(jù)客戶要求故意抬高資產(chǎn)評估價值，使一些債務人在債務重組中利用非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值計量來達到操縱利潤的目的。

1.2 債務重組事項存在不予披露的情況

在實務中，一些企業(yè)債務重組信息披露未嚴格遵循債務重組會計準則，存在不披露或披露不完整、不具體的情況。以上交所上市公司2008年報中債務重組信息為研究對象。在披露取得債務重組凈收益的101家上市公司中，只有62家公司披露重組中具體的操作方法，未披露的比例占38.61%[3]。

在現(xiàn)實中，企業(yè)對債務重組的披露還存在不嚴謹?shù)默F(xiàn)象，主要表現(xiàn)為一些企業(yè)對債務重組的信息披露不完整和不具體，如對準則中要求披露涉及的債務重組方式、公允價值的確認方法及依據(jù)、債務轉(zhuǎn)為資本所導致的股本增加額、或有應付金額、債務重組利得及對當期利潤的影響等避而不談。

1.3 涉及的稅務問題

（1）在實務中債務人獲得的債務重組利得作為營業(yè)外收入，計入當期損益，使債務人一次性增加當期應納稅所得額，從而增加債務人所得稅負擔，可能導致再次陷入新的“財務困難”。（2）一些企業(yè)通過合并、分立、出售、置換等方式，利用資產(chǎn)重組過程涉及的不動產(chǎn)、土地使用權轉(zhuǎn)讓行為不征收增值稅的稅收優(yōu)惠政策人為創(chuàng)造債務重組規(guī)避上繳增值稅。（3）實務中債務人通過固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)抵償債務實質(zhì)上屬于轉(zhuǎn)讓貨物，應當考慮和確認增值稅，但在實務中債務人未對其中固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)抵債行為考慮和確認所涉及的增值稅。（4）實務中債務人以房屋、土地使用權抵償債務時，債權人屬于在中華人民共和國境內(nèi)轉(zhuǎn)移土地、房屋權屬的承受的單位和個人，應當就此行為申報上繳契稅，但在實務中債權人對債務重組承受的房屋、土地使用權并未考慮和確認應繳的契稅。（5）實務中債務人以房屋、土地使用權、無形資產(chǎn)、存貨抵償債務時，對其中的存貨抵債而簽訂的購銷合同；房屋、土地使用權、無形資產(chǎn)抵債而書立的產(chǎn)權轉(zhuǎn)移書據(jù)均屬于印花稅的納稅人，但在實務中無論債務人、債權人均未考慮和確認應繳的印花稅。

1.4 現(xiàn)行債務重組會計準則存在的問題

（1）準則未對債務人出現(xiàn)的財務困難進行量化，因此，在實務中對債務人發(fā)生的財務困難缺失判斷標準和確認標準，給一些不符合債務重組條件的企業(yè)提供了利用債務重組實現(xiàn)某種目的操作空間。（2）準則未對固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)抵債產(chǎn)生的增值稅作出規(guī)定。實務中固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)抵債金額一般較大，其所涉及的增值稅不應忽視。（3）準則規(guī)定債務人取得的債務重組利得計入營業(yè)外收入，而非計入權益，這一規(guī)定給一些企業(yè)運用債務重組操縱利潤提供了機會。（4）準則未考慮應收債權的貨幣時間價值，對于修改債務條件形成的應收債權實屬廣義范圍內(nèi)的貨幣資金，因此，其將來應收金額可能大于重組債權的賬面價值，也可能小于重組債權的賬面價值，但后一種情況，債權人發(fā)生的債務重組損失則未進行會計處理。

2 債務重組的完善建議

結合本文分析，筆者提出以下完善建議。

2.1 加強外部監(jiān)督

（1）加強信息披露監(jiān)管。對于債務重組披露不規(guī)范的情況，有關部門應加強信息披露的監(jiān)管。一是通過制訂更為詳細的、規(guī)范的披露細則；二是加強信息披露的檢查力度和頻次；三是將信息披露情況納入企業(yè)誠信管理。

（2）建立健全相關法律法規(guī)。企業(yè)通過債務重組偷漏稅或操縱利潤，不僅給國家稅收造成損失，還給投資者帶來信息誤導。有關部門應該加快制定更為詳盡的相關法律法規(guī)，在法律法規(guī)中通過行政責任、刑事責任、民事責任三管齊下，用法律手段規(guī)范企業(yè)債務重組行為。

（3）加強債務重組的稅務管理。為了遏制企業(yè)打著債務重組的恍子偷稅、漏稅、逃稅的行為，稅務機關除了加強債務重組法律法規(guī)的健全外，還應加強債務重組的稅收檢查和監(jiān)督力度，一旦發(fā)現(xiàn)通過債務重組偷漏稅的行為實施從嚴處罰并予以公告和納入企業(yè)誠信管理。

（4）強化中介機構職責。資產(chǎn)評估機構、會計師事務所都可能涉及企業(yè)債務重組的相關事項，為此，中介機構應強化本身職責，嚴格按相關行業(yè)規(guī)定、準則實施評估、審計工作。在債務重組審計過程中，注冊會計師應從企業(yè)債務重組內(nèi)部控制制度的設計和運行兩方面進行檢查，以判斷債務重組內(nèi)部控制制度的有效性；從嚴格審查股東會、董事會、管理層相關會議記錄等資料以判斷債務重組的真實性、合規(guī)性；從嚴格審查與債務重組有關的合同、協(xié)議、法院裁決的書面文件以判斷債務重組的合法性、合規(guī)性；從嚴格審查資產(chǎn)或資本公允價值的評估憑證以判斷非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值的客觀性，對明顯不合理、不合法的評估數(shù)據(jù)或不能判斷的情況則應借助有關專家以進行正確的評斷；對照準則嚴格審查債務重組披露情況，對未按準則要求披露的則應提請企業(yè)按準則要求進行充分和真實的披露。而資產(chǎn)評估師，則應結合市場相同、類似、同期、近期的資產(chǎn)價值，實事求是、客觀、公正地評估得出債務重組非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值，最大限度保證債務重組的公正性。對于中介機構的職責履行情況，還應借助有關部門的檢查監(jiān)督進行強化，對于違反職業(yè)道德、不遵循行業(yè)規(guī)定的中介機構或執(zhí)業(yè)人員進行嚴懲。

2.2 修訂完善債務重組會計準則

上述債務重組會計實務中的各種現(xiàn)象，筆者認為與目前債務重組會計準則的漏洞存在一定的聯(lián)系，因此，修訂完善債務重組會計準則很有必要，對此筆者建議如下并供大家參考和討論。

（1）對債務人的“財務困難”在準則中進行量化明確，建議明確當債務人資產(chǎn)負債率在70%～100%之間可以界定為財務困難，資產(chǎn)負債率應以會計師事務所審定后的數(shù)據(jù)進行計算。（2）引入貨幣時間價值，對債務重組選用修改其他債務條件形成的應收債權，建議規(guī)定債權人對將來應收債權金額現(xiàn)值小于重組債權的賬面余額時，債權人按未來應收金額現(xiàn)值入賬，未來應收金額現(xiàn)值和賬面價值的差額計入營業(yè)外支出-債務重組損失，當未來應收金額現(xiàn)值大于或等于重組債權的賬面價值時，債權人不作會計處理。（3）考慮增值稅，對債務人以固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)抵債時，其公允價值與賬面價值、應交增值稅的差額，計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。（4）對重組債務賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額確認的債務重組利得計入權益。

參考文獻

[1] 吳金偉.上市公司債務重組盈余管理問題研究[D].天津財經(jīng)大學，2015.

[2] 李立揚.企業(yè)債務重組時三方面不容忽視[J].中國會計報， 2017（12）.

[3] 龔文，黃丹.上市公司債務重組信息披露的現(xiàn)狀分析[J].中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會計，2011（9）.

[4] 陳曉晨.債務重組損益的審計風險和審計策略研究[J].齊魯珠壇，2014（6）.