黃留喜

摘 要：隨著我國經(jīng)濟的迅猛發(fā)展和經(jīng)濟全球化進程的加快，資產(chǎn)整合、重組成為企業(yè)優(yōu)化社會資源，提高經(jīng)濟運行效率的有效途徑之一。尤其是近年來，企業(yè)重組作為市場競爭的產(chǎn)物逐漸成為現(xiàn)代經(jīng)濟中優(yōu)化資本配置，實現(xiàn)企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的重要方式。本文對企業(yè)重組過程中適用企業(yè)所得稅相關稅收政策進行研究分析。

關鍵詞：企業(yè)重組 企業(yè)所得稅 特殊性稅務處理 分析 影響

中圖分類號：F724.6 文獻標識碼：A 文章編號：2096-0298（2018）11（c）-057-02

在重組的過程中，稅收尤其是企業(yè)所得稅是企業(yè)并購重組的重要成本，影響著企業(yè)并購重組方式的選擇。因此政府一直在通過不同的形式對企業(yè)重組進行規(guī)劃和指引，其中稅收政策即是最重要、最直接的手段之一。

1 企業(yè)重組的相關涉稅政策

伴隨著企業(yè)重組的發(fā)生原則上應該確定為所得或者損失，但是國家出于對并購重組企業(yè)的鼓勵以及納稅必要資金的考慮，在新企業(yè)所得稅法執(zhí)行近一年半后，財政部和 國家稅務總局在2009年4月30日發(fā)布了新企業(yè)所得稅法下的并購重組企業(yè)所得稅規(guī)則，即《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知（財稅[2009]59號，以下簡稱“59號文”，這是并購重組企業(yè)所得稅處理的綱領性文件，為企業(yè)并購重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理設定了基本的框架和準則，同時也奠定了新稅法下并購重組企業(yè)所得稅規(guī)則的基本基調，為鼓勵企業(yè)并購重組、盤活資產(chǎn)、提高效益，國家根據(jù)不同重組形式陸續(xù)下發(fā)了多項稅收優(yōu)惠政策如下。

（1）適應用改制、債務重組、股權收購、資產(chǎn)收購、合并、分立的所得稅政策：《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）?！镀髽I(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅管理辦法》（國家稅務總局公告2010年第4號）。《關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅征收管理若干問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第48號）。

（2）適用于資產(chǎn)、股權劃撥的所得稅政策：《財政部、國家稅務總局關于促進企業(yè)重組有關企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅[2014]109號）?！蛾P于資產(chǎn)（股權）劃轉企業(yè)所得稅征管問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第40號）。

（3）適用于非貨幣性資產(chǎn)投資的相關所得稅政策：《財政部、國家稅務總局關于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅[2014]116號）?！蛾P于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅有關征管問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第33號）。

2 影響重組稅收負擔的因素

企業(yè)的重組方案不止一個，由于方式和過程等的不同，各方案所承擔的成本也有所不同（包括稅收成本）。需要充分了解重組稅收政策的差異，分析各可供選擇的方案下企業(yè)的收益與成本，才能避免納稅人承擔不必要的稅收負擔，得到最優(yōu)的重組結果。

2.1 重組方式的影響

重組方式不同，實施的重組路徑不同，執(zhí)行效果不同將會導致企業(yè)的重組稅負不同，因此企業(yè)重組方式的選擇對重組企業(yè)各方的稅負有較大的影響。

2.2 重組過程的影響

根據(jù)59號文的規(guī)定，企業(yè)重組存在分步驟實施的情況，即可能存在通過多步驟交易將非免稅重組轉化為免稅的行為，相關的稅法政策規(guī)定，該種情形稅務機關需要就整個行為視同一個重組行為來判定是否滿足特殊性稅務重組即“免稅”行為，因此，需要并在重組過程中實時加以監(jiān)控，以降低稅收風險，并實現(xiàn)整體利益最大化。

2.3 支付對價方式的影響

企業(yè)重組中，支付重組對價是完成股權或資產(chǎn)轉移的最后工作。目前我國在企業(yè)重組中，主要以股權和非股權作為支付對價的主要方式，具體如下。

（1）以股權為支付對價。

支付股權，是指企業(yè)重組中購買、換取資產(chǎn)的一方支付的對價中，以本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權、股份作為支付對價的形式。

（2）以非股權為支付對價。

支付非股權，是指以本企業(yè)的現(xiàn)金、銀行存款、應收賬款、本企業(yè)或其控股企業(yè)股權和股份以外的有價證券、存貨、固定資產(chǎn)、其他資產(chǎn)以及承擔債務等作為支付的形式。

根據(jù)我國稅法規(guī)定，用貨幣作為交易支付對價，則意味著收到貨幣方要立刻履行相應的納稅義務，以股權作為支付手段，則可在符合59號文件相關規(guī)定的基礎上，可以享受特殊性稅務處理的政策即享受遞延納稅的優(yōu)勢。

3 當前稅收政策存在的部分瑕疵

企業(yè)所得稅對企業(yè)的重組成本至關重要，近年來，財政部、國家稅務總局等相繼出臺了6個相關文件，其中59號文和4號公告是整個體系的綱領文件，109號文和116號文是補充文件，財稅[2009]60號文和國稅函[2009]684號文是相應的配套文件，這些文件相得益彰，能夠在一定程度上相互補充?，F(xiàn)階段，盡管稅收政策不斷完善，但仍存在不足之處。具體如下。

3.1 表述不明確

首先，相關政策對“合理商業(yè)目的”的表述不明確。合理的商業(yè)目的是納稅人適用免稅政策的首要條件，納稅人的重組行為不能以逃避、減少或推遲納稅為目的。稅法在解釋內涵的基礎上還對合理商業(yè)目的做了六條詳細的闡述，要求納稅人提供相關資料對其進行自證，卻未提供具有指導意義的說明和示例，更未提出明確的評判標準，如納稅人重組前后財 務狀況的變化程度等。這就是說，對于“合理商業(yè)目的”的判斷主要依賴于稅務機關的主觀判斷，給納稅人的帶來了稅收上的風險。

其次，對資產(chǎn)或股權所占比例表述不明確。109號文中規(guī)定股權收購、資產(chǎn)收購設計的股權或是資產(chǎn)不低于被收購企業(yè)全部股權或資產(chǎn)的50%，但未明確是根據(jù)賬面價值還是公允價值來計算。表述的不明確給納稅機關和納稅人都帶來了不必要的稅收成本。

3.2 個人所得稅與企業(yè)所得稅缺乏協(xié)同作用

目前我國企業(yè)重組稅收政策缺乏稅種之間的協(xié)同作用，以個人所得稅和企業(yè)所得稅表現(xiàn)的最為明顯。59號文和“4號公告”僅針對企業(yè)不適用于自然人，自然人股東也會發(fā)生股權置換、定向增發(fā)等行為，但因為股東性質的不同會受到不同的稅收待遇。如在免稅重組中，法人股東就資產(chǎn)轉讓中股權支付的部分可以享受遞延納稅的稅收優(yōu)惠，而同樣情況下，自然人股東必須立即確認所得繳納個人所得稅（41號文允許最多五年分期繳納）。但是從稅收原理上分析，自然人股東也應該享受遞延納稅的待遇。

3.3 對“股權支付”的理解存在誤區(qū)

59號文第二條對本文所言的股權支付給出了規(guī)定，“本通知所稱股權支付，是指企業(yè)重組中購買、換 取資產(chǎn)的一方的支付對價中，以本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權、股份作為支付的形式”。但是此處對于“其控股企業(yè)”的表述不明確，不能判斷出指的是其控股的子公司還是控制其的母公司。此后4號公告對此作出了詳細解釋，指出該處所稱“其控股企業(yè)”是企業(yè)控制的子公司。以其自身股權支付的特殊性重組，股東在重組前后對資產(chǎn)的實際控制權未發(fā)生改變，股東的權益是連續(xù)的，資產(chǎn)的稅收屬性尚未體現(xiàn)出來，因此不需交稅。但是若以其控制的子公司的股權支付，則股東喪失了對資產(chǎn)的控制權，應確認所得。另外，在該項制度下，企業(yè)可以通過提前以現(xiàn)金設立子公司，再以子公司的股權進行支付的方式，從一般性轉為特殊性。

4 結論與建議

在美國等西方國家成熟的重組稅收經(jīng)驗中，為了保證稅收中性原則的實現(xiàn)，特殊性重組情況下，企業(yè)購買資產(chǎn)或者支付的股權對價指的是本企業(yè)的股權或其母公司的 股權。我國也可將“股權支付”的定義設定為“本企業(yè)或其母公司的股權”，這既符合權益連續(xù)性原則也彌補了三角重組的稅收空白，或者將“股權支付”限定為“本企業(yè)自身的股權”。目前我國還處于對重組稅制進行摸索的階段，可以適當?shù)亟梃b美國等國家成熟的重組經(jīng)驗，對三角重組等作出更加明確的規(guī)定，使得相關稅制不斷完善。完善和更新稅收政策才能行之有效地推動企業(yè)的資源整合，在引導企業(yè)行為的同時縮小企業(yè)的可避稅空間。

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