匡柏云

摘 要：近年來(lái)，隨著國(guó)家、企業(yè)對(duì)科技創(chuàng)新能力的重視，企業(yè)的研發(fā)支出日趨增加，而研發(fā)支出的會(huì)計(jì)處理一直是理論界和實(shí)務(wù)界不斷討論的話題。一個(gè)企業(yè)的持續(xù)發(fā)展能力越來(lái)越取決于企業(yè)的研發(fā)創(chuàng)新能力，而研發(fā)支出資本化或費(fèi)用化的選擇對(duì)企業(yè)及研發(fā)活動(dòng)有著不同的影響。本文以某電子公司為實(shí)例，分析了企業(yè)由于稅收考慮、盈余管理、研發(fā)投入穩(wěn)定性、行業(yè)特征、會(huì)計(jì)處理簡(jiǎn)單而選擇把研發(fā)支出費(fèi)用化處理的原因，同時(shí)列舉了研發(fā)支出費(fèi)用化存在的問(wèn)題，并針對(duì)這些問(wèn)題提出完善方法，希望有益于規(guī)范企業(yè)研發(fā)活動(dòng)的會(huì)計(jì)賬務(wù)處理，以利于企業(yè)的長(zhǎng)期可持續(xù)發(fā)展。

關(guān)鍵詞：研發(fā)支出 費(fèi)用化 資本化 會(huì)計(jì)處理

中圖分類號(hào)：F234.4 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：2096-0298（2018）03（c）-106-02

2006年財(cái)政部頒發(fā)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，我國(guó)研發(fā)支出實(shí)行有條件資本化的會(huì)計(jì)政策，這和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則倡導(dǎo)的“有條件資本化”趨同。在這之前，我國(guó)企業(yè)研究與開(kāi)發(fā)階段的支出均采用費(fèi)用化政策，隨著全球一體化的進(jìn)度加快，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際接軌是必經(jīng)之路。新準(zhǔn)則對(duì)研發(fā)支出的會(huì)計(jì)處理體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則，遵循了配比原則，有利于克服企業(yè)的短期行為。

實(shí)施新準(zhǔn)則之后兩年，有學(xué)者研究發(fā)現(xiàn)，從滬深A(yù)股上市公司中選擇的229家樣本公司，研發(fā)支出兩年全部資本化的有44家公司，兩年全部費(fèi)用化的是168家公司，另外17家公司一年資本化一年費(fèi)用化。由于研發(fā)活動(dòng)的未來(lái)收益具有高度不確定性，企業(yè)出于避稅及盈余管理等原因更愿意把研發(fā)支出進(jìn)行費(fèi)用化處理。

1 研發(fā)支出實(shí)例分析

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，研發(fā)支出應(yīng)區(qū)分研究階段和開(kāi)發(fā)階段，開(kāi)發(fā)階段的支出滿足資本化的五個(gè)條件時(shí)予以資本化：（1）完成該無(wú)形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售，在技術(shù)上具有可行性；（2）具有完成該無(wú)形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；（3）無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運(yùn)用該無(wú)形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場(chǎng)或無(wú)形資產(chǎn)自身存在市場(chǎng)，無(wú)形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其有用性；（4）有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)，并有能力使用或出售該無(wú)形資產(chǎn)；（5）歸屬于該無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)階段的支出能夠可靠的計(jì)量。由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定是原則指導(dǎo)性的，實(shí)際工作中研究開(kāi)發(fā)臨界點(diǎn)的劃分以及是否滿足資本化的條件都依賴于企業(yè)主觀的判斷，這為企業(yè)研發(fā)支出的會(huì)計(jì)處理提供了選擇的機(jī)會(huì)，這樣企業(yè)往往會(huì)作出有利于自身效益最大化的選擇。

1.1 案例簡(jiǎn)介

某電子公司是一家專門(mén)從事汽車(chē)電子零部件的研發(fā)、生產(chǎn)和銷(xiāo)售的中小企業(yè)，2013年在新三板掛牌上市，擁有多項(xiàng)國(guó)家技術(shù)專利。企業(yè)目前處于快速發(fā)展期，為了抓住行業(yè)發(fā)展機(jī)遇，企業(yè)每年投入大量資金進(jìn)行技術(shù)研發(fā)，研發(fā)支出金額逐年增加。研發(fā)支出主要包括企業(yè)研究與開(kāi)發(fā)過(guò)程中消耗的材料、開(kāi)發(fā)人員的工資及福利、研發(fā)設(shè)備的折舊及其他費(fèi)用等。企業(yè)研發(fā)支出的會(huì)計(jì)處理選擇全部費(fèi)用化。表1是該公司2014—2016年三年間的研發(fā)支出情況。

1.2 企業(yè)選擇研發(fā)支出費(fèi)用化的原因分析

1.2.1 稅收考慮

新企業(yè)所得稅法對(duì)費(fèi)用化處理的研發(fā)支出，允許稅前按150%加計(jì)扣除，對(duì)資本化處理的研發(fā)支出，允許在不少于10年內(nèi)按150%攤銷(xiāo)。按照新稅法，研發(fā)支出資本化和費(fèi)用化的不同處理，將會(huì)帶來(lái)明顯不同的稅收結(jié)果。

該企業(yè)近三年研發(fā)支出不斷增加，年平均投入額1003萬(wàn)元。如果按企業(yè)所得稅率25%、資金成本10%作為折現(xiàn)率，測(cè)算不同的會(huì)計(jì)處理方法對(duì)稅收的影響：

研發(fā)支出全部費(fèi)用化可以抵減所得稅費(fèi)用現(xiàn)值：1003×150%×25%=376（萬(wàn)元）

研發(fā)支出全部資本化可以抵減所得稅費(fèi)用現(xiàn)值：P=376/10×（P/A，10%，10）=231（萬(wàn)元）

差異：376-231=145（萬(wàn)元）

雖然資本化最終也是全部抵減了所得稅費(fèi)用，但由于資金的時(shí)間價(jià)值，只相當(dāng)于費(fèi)用化抵減所得稅費(fèi)用現(xiàn)值的61%，兩者相差了145萬(wàn)元。也就是研發(fā)支出全部資本化與費(fèi)用化相比損失了145萬(wàn)元的稅款。如果企業(yè)的資金成本高于10%，則研發(fā)支出資本化損失的稅款更多。企業(yè)出于節(jié)稅的目的會(huì)愿意把研發(fā)支出進(jìn)行費(fèi)用化處理。

1.2.2 盈余管理

表2是企業(yè)近三年的財(cái)務(wù)指標(biāo)，企業(yè)由于不斷加大研發(fā)投入，營(yíng)業(yè)收入取得快速增長(zhǎng)，毛利率也逐年提高，從2014年的22.53%到2016年已提高到26.5%。作為公司績(jī)效考核傳統(tǒng)指標(biāo)的凈資產(chǎn)收益率（ROE）在2016年時(shí)已高達(dá)19.95%，衡量上市公司盈利能力的最重要指標(biāo)每股收益（EPS）2016年是0.72，比2014年的0.41增長(zhǎng)了76%。

企業(yè)研發(fā)支出費(fèi)用化還是資本化會(huì)直接影響企業(yè)當(dāng)年的利潤(rùn)。過(guò)高的盈利水平會(huì)引發(fā)市場(chǎng)對(duì)企業(yè)的關(guān)注，并且由于市場(chǎng)環(huán)境復(fù)雜多變，企業(yè)不能確定末來(lái)是否能持續(xù)高盈利水平，企業(yè)管理者為了減少今后利潤(rùn)下降帶來(lái)的不利影響，會(huì)選擇把研發(fā)支出費(fèi)用化，可以為后期儲(chǔ)存利潤(rùn)。

1.2.3 研發(fā)投入穩(wěn)定性

從表1可知，企業(yè)近三年的研發(fā)投入處于穩(wěn)定增長(zhǎng)的狀態(tài)，研發(fā)支出從2014年的736萬(wàn)到2016年增長(zhǎng)為1260萬(wàn)，年平均增長(zhǎng)262萬(wàn)。為了保持目前的這種穩(wěn)定增長(zhǎng)狀態(tài)，企業(yè)更希望將研發(fā)支出費(fèi)用化，以能夠快速實(shí)現(xiàn)研發(fā)投入資金的回流。

1.2.4 行業(yè)的特征

表3是企業(yè)近三年所擁有的技術(shù)專利數(shù)量。電子行業(yè)，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈，技術(shù)更新?lián)Q代很快，企業(yè)雖然自主研發(fā)并獲得了多項(xiàng)專利技術(shù)，但并不能確定運(yùn)用這些技術(shù)所生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場(chǎng)并能在未來(lái)持續(xù)帶來(lái)收益。如果把研發(fā)支出資本化，將導(dǎo)致企業(yè)承受較大風(fēng)險(xiǎn)，所以企業(yè)出于謹(jǐn)慎考慮更愿意把研發(fā)支出進(jìn)行費(fèi)用化處理。

1.2.5 會(huì)計(jì)處理簡(jiǎn)單

研發(fā)支出費(fèi)用化不需要企業(yè)對(duì)研發(fā)支出劃分研究階段和開(kāi)發(fā)階段，也不需要判斷是否符合資本化的條件，也不用進(jìn)行后續(xù)的攤銷(xiāo)處理，是一種簡(jiǎn)潔的處理方法。對(duì)一般中小企業(yè)而言，更愿意選擇這種不用費(fèi)時(shí)費(fèi)力輕松的會(huì)計(jì)處理方法。

3 研發(fā)支出費(fèi)用化存在的問(wèn)題及完善方法

3.1 研發(fā)支出費(fèi)用化存在的問(wèn)題

3.1.1 企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值被低估

表4是企業(yè)近三年的無(wú)形資產(chǎn)情況，企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)的85%是土地使用權(quán)，另外是外部購(gòu)入的軟件。企業(yè)自行研發(fā)的專利技術(shù)2016年底已有85項(xiàng)（如表3所示），近三年的研發(fā)支出已達(dá)3010萬(wàn)（如表1所示），但在賬面上沒(méi)有價(jià)值。由于研發(fā)支出費(fèi)用化，導(dǎo)致企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值被低估，降低了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

3.1.2 不符合收益與成本配比原則

研發(fā)支出全部在當(dāng)年費(fèi)用化，而研發(fā)成果可能會(huì)在后續(xù)期間為企業(yè)帶來(lái)一定的收益，這樣會(huì)造成費(fèi)用化當(dāng)年的成本過(guò)高、后期成本偏低，不符合配比原則。

3.1.3 資產(chǎn)負(fù)債率較高、融資帶來(lái)困難

企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值被低估時(shí)會(huì)提高企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率。該企業(yè)近三年資產(chǎn)負(fù)債率都在60%以上，企業(yè)融資是利用土地使用權(quán)向銀行抵押貸款，無(wú)信用貸款及其他方式融資。2014年、2015年底短期借款余額都是500萬(wàn)元，2016年短期借款期末余額是1000萬(wàn)元。該企業(yè)目前處于高速成長(zhǎng)期，需要大量的資金投入以保證企業(yè)運(yùn)轉(zhuǎn)。如果研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行資本化處理會(huì)適當(dāng)降低企業(yè)的負(fù)債水平，改善財(cái)務(wù)杠桿率，提高融資的安全保證度。

3.2 研發(fā)支出費(fèi)用化存在問(wèn)題的完善方法

（1）加強(qiáng)研發(fā)支出的信息披露，無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值得到正確反映。不僅披露研發(fā)支出總額，同時(shí)披露研發(fā)項(xiàng)目及具體數(shù)額，以評(píng)估企業(yè)的真正價(jià)值，為投資者、政府部門(mén)和社會(huì)公眾提供高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息。另外，在宏觀層面上，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定有待進(jìn)一步完善，應(yīng)增加一些明確的規(guī)則，以減少企業(yè)主觀判斷的空間。

（2）收入成本符合配比原則。企業(yè)應(yīng)對(duì)研發(fā)支出按項(xiàng)目進(jìn)行管理，明確研發(fā)活動(dòng)的研究階段和開(kāi)發(fā)階段的劃分標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)已取得的技術(shù)專利應(yīng)客觀的評(píng)價(jià)是否達(dá)到資本化的條件。建立研發(fā)投入核算體系并設(shè)置研發(fā)支出費(fèi)用臺(tái)賬，在研發(fā)支出沒(méi)有達(dá)到資本化條件時(shí)，對(duì)已利用專利技術(shù)取得的營(yíng)業(yè)收入應(yīng)匹配專利所對(duì)應(yīng)的研發(fā)支出進(jìn)行費(fèi)用結(jié)轉(zhuǎn)，以使收入成本符合配比原則。

（3）研發(fā)支出有條件的實(shí)行資本化，適當(dāng)降低企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債率。資產(chǎn)負(fù)債率是衡量企業(yè)償債能力的一個(gè)主要指標(biāo)，一般在50%左右比較合適。如果資產(chǎn)負(fù)債率過(guò)高，再舉債就面臨更大的難度和風(fēng)險(xiǎn)，影響企業(yè)的長(zhǎng)期持續(xù)發(fā)展。該企業(yè)的短期負(fù)債比率較高，并且主要依賴于銀行貸款。企業(yè)應(yīng)在明確研發(fā)活動(dòng)的研究階段與開(kāi)發(fā)階段劃分標(biāo)準(zhǔn)的前提下，在客觀評(píng)價(jià)已取得的技術(shù)專利是否達(dá)到資本化條件的情況下，對(duì)符合條件的研發(fā)支出采用資本化的會(huì)計(jì)處理，以確定企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值，同時(shí)降低資產(chǎn)負(fù)債比率。

研發(fā)活動(dòng)是一個(gè)長(zhǎng)期持續(xù)性投資過(guò)程，需要持續(xù)穩(wěn)定的現(xiàn)金流作支撐。該企業(yè)目前規(guī)模相對(duì)較小、成長(zhǎng)性高，企業(yè)經(jīng)營(yíng)發(fā)展的資金需求量大，但融資渠道較窄，影響企業(yè)研發(fā)投資的持續(xù)性和穩(wěn)定性。無(wú)形資產(chǎn)代表企業(yè)的發(fā)展?jié)撃埽袟l件的資本化代表著研發(fā)成功的可能性的提高，可以突顯企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新能力，也可以拓寬企業(yè)的融資渠道。這樣才能有更多的資金投入到研發(fā)活動(dòng)中，才能讓企業(yè)維持高速穩(wěn)定的發(fā)展。

4 結(jié)語(yǔ)

國(guó)家頒布的鼓勵(lì)企業(yè)研發(fā)支出的優(yōu)惠政策，是為了提高企業(yè)的自主創(chuàng)新積極性。企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)大都是行百里半九十，不到最后時(shí)刻沒(méi)人敢說(shuō)成功，即便研發(fā)成功了，還有待于市場(chǎng)的檢驗(yàn)。研發(fā)支出費(fèi)用化體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則，也能為企業(yè)持續(xù)不斷地開(kāi)展技術(shù)創(chuàng)新提供支持。從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，企業(yè)應(yīng)在短期利益和長(zhǎng)期利益之間找到一個(gè)平衡點(diǎn)，提升企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)能力，以保證企業(yè)的長(zhǎng)期可持續(xù)發(fā)展。所以企業(yè)應(yīng)在符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的情況下，選擇與本企業(yè)相適應(yīng)的會(huì)計(jì)處理方法，并加強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和可比性、保證會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。

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