顏剩勇，李靈彧

(湖南科技大學商學院，湖南湘潭411201）

收入是企業(yè)最重要的財務(wù)指標之一，收入確認方法的變動直接影響財務(wù)績效和財務(wù)報表，進而影響收入管理。我國現(xiàn)行收入準則是財政部2006年2月頒布的，但隨著我國經(jīng)濟的飛速發(fā)展，各項交易事項日漸復(fù)雜，尤其是公司創(chuàng)新業(yè)務(wù)的收入確認和管理，諸如電信行業(yè)的收入確認與管理，現(xiàn)行收入準則已不能完全滿足實務(wù)的需要，完善收入準則迫在眉睫。為此，財政部會計司在實地調(diào)研的基礎(chǔ)上，根據(jù)我國具體實際，于2017年修訂并發(fā)布了《企業(yè)會計準則第14號——收入》。

電信行業(yè)作為全球經(jīng)濟背景下發(fā)展最迅猛的行業(yè)，業(yè)務(wù)種類多種多樣，創(chuàng)新速度快，受新收入準則影響很大，因此，研究電信行業(yè)所受的具體影響，提出適應(yīng)新收入準則的管理策略是十分必要的。一方面，有利于促進新收入準則更好更快地在電信行業(yè)運用，提高電信行業(yè)收入信息的透明度、可靠性和客觀性；另一方面，有利于提升電信行業(yè)對新收入準則的適用性和收入管理水平。

一、關(guān)于收入確認與收入管理的研究現(xiàn)狀

收入確認和收入管理對于企業(yè)向來有著舉足輕重的作用，是企業(yè)財務(wù)管理的主要內(nèi)容。在新收入準則頒布前后，許多學者從不同視角對收入確認與收入管理進行了大量研究，主要體現(xiàn)在兩方面。

（一）關(guān)于收入確認的研究

學者主要關(guān)注了收入確認標準、收入確認程序和收入確認行業(yè)影響等。葛家澍（2010）認為應(yīng)以凈合同地位增加并結(jié)合“已實現(xiàn)”和“已賺得”為基礎(chǔ)進行收入確認[1]；賈茜（2016）提出收入確認時點應(yīng)由風險和報酬轉(zhuǎn)移變?yōu)榭刂茩?quán)轉(zhuǎn)移[2]。黨紅（2012）認為收入確認程序應(yīng)與國際收入準則五步驟趨同，新收入準則正漸進式變革[3]；卜華和張曉輝（2016）結(jié)合具體合同案例，說明了收入確認程序五步法在實務(wù)中的具體應(yīng)用，并對新準則應(yīng)用下不同會計處理方法進行了對比[4]。Gerald Low（2014）分析了受影響較大的幾個行業(yè)收入確認方法的變化，認為新收入確認模型的應(yīng)用將影響財務(wù)比率進而影響股價[5]；胡娟和張璟霖（2015）認為新收入準則的變化將重點對電信業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、零售和消費品業(yè)、工程與建造業(yè)等10個行業(yè)產(chǎn)生巨大影響，認為要動態(tài)監(jiān)測變化、全面部署規(guī)劃，調(diào)整業(yè)務(wù)模式[6]。

這些研究普遍認為新收入準則是對現(xiàn)行收入準則的完善，彌補了現(xiàn)行收入準則的諸多不足。但是這些研究大多是關(guān)于新收入準則中收入確認的變動對行業(yè)收入的影響分析，缺乏收入確認變動影響的具體研究。

（二）關(guān)于收入管理的研究

學者們主要關(guān)注了業(yè)務(wù)流程管理，信息系統(tǒng)管理和會計判斷管理等。Ken Tysiac（2014）提出實行新收入準則將對工作流程、信息系統(tǒng)和專業(yè)人員等有較大影響，因此對收入管理提出了更高要求，建議會計主體盡快做出適應(yīng)準則變動的相關(guān)決策[7]。譚向紅（2015）認為“新五步法”收入確認模型是對電信行業(yè)的巨大考驗，提出了設(shè)立專門小組、制定各方溝通計劃等多項收入管理辦法，以此應(yīng)對新收入準則的挑戰(zhàn)[8]。張俊民（2017）指出新收入準則規(guī)定收入確認應(yīng)以“合同各方已批準”為依據(jù)，使企業(yè)強化合同審批管理和收入核算管理，對收入的監(jiān)管有積極作用[9]。張偉輪（2018）探討了新收入準則下通信行業(yè)積分業(yè)務(wù)的收入核算變化，建議運營商通過制定合適的營銷方案或策略，尤其是對關(guān)鍵月份實施合理的盈余管理[10]。張萬華（2016）則提出，收入準則修訂后企業(yè)應(yīng)該加強對新收入準則的學習，提高財會人員的綜合素質(zhì)，妥善完成新舊收入準則的銜接[11]。

這些研究大多是從業(yè)務(wù)流程管理、信息系統(tǒng)管理和會計判斷管理等不同角度對收入準則變動下企業(yè)收入管理提出的應(yīng)對策略。

從以上研究不難發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)有研究多是理論層面的，對新舊收入準則的對比分析及其對具體行業(yè)的影響研究尚不深入。本文試圖通過電信行業(yè)實證數(shù)據(jù)，具體分析新收入準則對電信行業(yè)具體業(yè)務(wù)收入確認產(chǎn)生的影響，為電信企業(yè)適應(yīng)準則變動的收入管理策略的形成提供參考。

二、新收入準則中收入確認變動分析

新頒布的收入準則在現(xiàn)行收入準則基礎(chǔ)上作了較大改進，尤其是關(guān)于收入確認的變動相對較大，是理論與實務(wù)研究的重中之重。

（一）新收入準則關(guān)于收入確認的規(guī)定

1.確認基礎(chǔ)。新收入準則中要求以合同為基礎(chǔ)進行收入確認，并規(guī)定通過合同來表達市場中各個主體間的交易，同時，收入確認的時點與金額要根據(jù)合同的履約義務(wù)程度來決定。其中，履約義務(wù)是企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓合同中可明確區(qū)分商品的承諾。合同履約義務(wù)的履行可以分為在某一時點或在某一時期內(nèi)，因此需要合理地確定好履約義務(wù)的完成進度，一般可采用產(chǎn)出法或投入法確定恰當?shù)穆募s進度，對于時點性合同，應(yīng)該在取得相關(guān)商品控制權(quán)時確認收入；而對于時期性合同，則應(yīng)根據(jù)其完成的進度，在履行各單項義務(wù)時，分別確認收入。

2.確認時點。新收入準則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)以相關(guān)商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移作為收入確認時點。其中，獲取相關(guān)商品的控制權(quán)意味著消費者有權(quán)使用相關(guān)商品，并從商品中獲取大部分經(jīng)濟利益。以控制權(quán)轉(zhuǎn)移時點的把控作為判斷收入確認的最基本依據(jù)至關(guān)重要，其判斷需要綜合考慮交易雙方的權(quán)利義務(wù)是否轉(zhuǎn)移，如客戶已經(jīng)接受了商品或者擁有其法定所有權(quán)，客戶對其負有現(xiàn)時付款義務(wù)，客戶已經(jīng)實物占有該商品，或該商品所有權(quán)上的主要風險和報酬已轉(zhuǎn)移至客戶等。

3.確認金額。新收入準則規(guī)定收入確認金額應(yīng)為分攤至各單項履約義務(wù)的交易價格。其中，交易價格是指企業(yè)為了向客戶轉(zhuǎn)移貨物而獲得的價格，企業(yè)代表第三方收取的金額和企業(yè)期望返還給客戶的資金不應(yīng)包括在交易價格之內(nèi)，而應(yīng)作為負債進行會計處理[12]。由此可知，新收入準則中收入確認金額的關(guān)鍵在于把握交易價格，但由于企業(yè)受到一些習慣性做法的影響，對于交易價格的認定還存在一些差別，因此還應(yīng)適當綜合考慮可變對價等因素的影響。

4.確認模型。新收入準則對于收入的確認提出了“五步法”模型，強調(diào)收入確認應(yīng)與合同履約義務(wù)執(zhí)行的程度保持一致，具體包括識別與客戶訂立的合同，識別合同中的單項履約義務(wù)，確定交易價格，分攤交易價格至各單項履約義務(wù)，履行每一單項履約義務(wù)時確認收入。具體步驟如圖1所示。

圖1 電信企業(yè)收入確認“五步法”

（二）新舊收入準則中收入確認變動的比較

新收入準則將《企業(yè)會計準則第14號——收入》和《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》進行合并，納入到統(tǒng)一的收入確認模型之中，對以往兩項準則可能導(dǎo)致收入邊界不清晰、相同的交易卻存在不同的收入確認標準的情況進行了改進。

新舊收入準則在收入確認方面的變化如表1所示。

表1 新舊收入準則中收入確認變動的比較

其區(qū)別主要在于：其一，收入確認基礎(chǔ)不同?，F(xiàn)行收入準則是基于特定類別的特定交易或項目擬定的，如商品銷售收入、勞務(wù)收入、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入等，根據(jù)不同的業(yè)務(wù)確定相應(yīng)的確認標準；而新收入準則是以客戶合同為確認基礎(chǔ)，打破了商品與勞務(wù)的界限，突出強調(diào)的是合同中履約義務(wù)的識別、分解與履行，收入確認標準是合同履約義務(wù)的完成程度。其二，收入確認時點不同?，F(xiàn)行收入準則收入時點的確認標準是風險和報酬的轉(zhuǎn)移，強調(diào)買方在向賣方轉(zhuǎn)移風險的同時需要支付相應(yīng)的報酬，即該交易過程是雙向性的；而新收入準則是以控制權(quán)轉(zhuǎn)移作為判斷標準，重點強調(diào)了銷售方轉(zhuǎn)移控制權(quán)給購買方這一單方的行為，在實踐中購買方選擇延后付款也仍然滿足收入確認的條件。其三，收入確認金額不同。現(xiàn)行收入準則是以公允價值確定商品收入金額，在關(guān)鍵概念的定義與一些特殊事項的處理上對于公允價值的界定也有所不同，而采用交易價格作為收入確認金額則有效規(guī)避了采用公允價值確認收入可能導(dǎo)致的不客觀、人為管理等不良影響。交易價格是預(yù)期收取的金額，可能并不是預(yù)期最終收回的價格，同時，新收入準則明確了確定交易價格時應(yīng)考慮的因素，并對每一因素進行了明確的定義，更具可靠性和可操作性。

三、新收入準則對電信行業(yè)收入確認的影響

電信行業(yè)的主營業(yè)務(wù)主要可分為基礎(chǔ)電信業(yè)務(wù)和增值電信業(yè)務(wù)兩大類，其中，基礎(chǔ)電信業(yè)務(wù)又可分為移動和固網(wǎng)語音通信業(yè)務(wù)、公共數(shù)據(jù)傳送業(yè)務(wù)及互聯(lián)網(wǎng)接入業(yè)務(wù)等三大業(yè)務(wù)，增值電信業(yè)務(wù)包括設(shè)計安裝調(diào)試、網(wǎng)元出租業(yè)務(wù)、通信技術(shù)服務(wù)等附加電信服務(wù)。以中國聯(lián)通為例，其年報上反映的營業(yè)收入主要分為移動業(yè)務(wù)收入、固網(wǎng)業(yè)務(wù)收入、其他服務(wù)收入和銷售通信產(chǎn)品收入四大類。

按照現(xiàn)行的收入準則，電信行業(yè)營業(yè)收入確認是在風險報酬轉(zhuǎn)移時進行確認，即提供服務(wù)時確認服務(wù)收入，而新收入準則使得電信行業(yè)收入確認變得更為復(fù)雜。

（一）基于新收入準則的電信行業(yè)收入確認“五步法”

新頒布的收入準則創(chuàng)新性地提出了統(tǒng)一的“五步法”模型，并以此完成收入確認的全過程。分析電信企業(yè)應(yīng)用“五步法”的收入確認過程，可以發(fā)現(xiàn)新舊收入準則中的變動與改進對電信行業(yè)的影響?！拔宀椒ā痹陔娦判袠I(yè)的具體應(yīng)用如下。

1.識別與客戶訂立的合同。對于電信企業(yè)而言，其日常經(jīng)營中購買商品或服務(wù)并支付對價的一方均可被認為滿足新收入準則中對客戶的定義。值得關(guān)注的是，零售商租用店鋪或設(shè)備，以及其他網(wǎng)絡(luò)運營商租用電信基礎(chǔ)設(shè)施，如無線基站或搭配設(shè)施等，均不屬于新收入準則中所規(guī)定的客戶，而有一些需要租賃電信設(shè)備以接受電信公司服務(wù)的客戶屬于新準則所界定的客戶。

一般而言電信運營商與客戶簽訂的所有套餐、合約或營銷案安排均可視為一項合同，如終端捆綁計劃、保底合約、存費贈費活動等。合同可以是書面的、口頭的或根據(jù)主體的商業(yè)慣例默認的，但合同必須是可執(zhí)行的，且具有商業(yè)實質(zhì)。如果符合準則規(guī)定的特定條件，企業(yè)應(yīng)當合并與相同客戶在相近時間內(nèi)先后簽訂的若干合同。所有建立了可執(zhí)行權(quán)利或義務(wù)的協(xié)議通常都可視為合同。然而，若沒有規(guī)定合同的期限，或者即使規(guī)定了合同期限，但其中一方可以任意終止而無需支付對價，那么該安排并未建立可執(zhí)行的權(quán)利或義務(wù)關(guān)系，因此不能視為一項合同。對于未明確規(guī)定合同期限，但營銷方案中存在不可退還的預(yù)存款時，那么該預(yù)存款的實際使用期限就是營銷案的合同期限。對于無任何限制條件且用戶可以隨時取消的套餐或營銷案安排等，其合同期限應(yīng)視為一個月。

2.識別合同中的單項履約義務(wù)。新收入準則要求，電信行業(yè)需要識別合同中所有的履約義務(wù)，并應(yīng)明確區(qū)分單項履約義務(wù)而不能捆綁履約義務(wù)。

在電信行業(yè)中常見的可明確區(qū)分的單項履約義務(wù)主要有手機終端，語音、數(shù)據(jù)、寬帶、增值服務(wù)，免費贈送項目如流量、語音、實物或電子券等，促銷積分以及消費積分等。另外，對于簽訂了保底套餐合約的客戶，還需要購買超出套餐約定部分的語音通話或流量等服務(wù)，因該項服務(wù)未賦予用戶額外的折扣，需按照標準資費支付，所以該項選擇權(quán)不應(yīng)作為一項重大權(quán)利，不需要按照單項履約義務(wù)進行識別核算。

3.確定交易價格。在電信行業(yè)中，交易價格是指合同中約定的提供某一捆綁電信服務(wù)的對價以及可能含有的其他條款，如合同期內(nèi)的一次性或定期付款，且對價可能包括折扣、優(yōu)惠券、代金券等。另外，電信企業(yè)還應(yīng)綜合考慮可變對價等對交易價格的影響。

電信行業(yè)中常見的存費贈費、贈送有價卡等營銷方案中涉及的折扣優(yōu)惠屬于客戶所支付的對價，因此在確定交易價格時應(yīng)該進行抵減。

4.分攤交易價格至各單項履約義務(wù)。電信行業(yè)的業(yè)務(wù)尤其對于相對復(fù)雜的捆綁服務(wù)，通常應(yīng)當在合同開始日，將合同交易價格在手機，語音、數(shù)據(jù)、寬帶、積分等單項服務(wù)間進行分配。若商品或服務(wù)不具有可觀察的相對單獨售價，可以采用估計值，并在估計單獨售價時盡可能使用可觀察輸入值。

對電信行業(yè)產(chǎn)生的折扣和可變對價，應(yīng)當按照比例法分配至各單項履約義務(wù)，也就是說，對折扣應(yīng)進行合理層級的分配。由于電信企業(yè)通常將手機終端或一組服務(wù)諸如語音、數(shù)據(jù)、寬帶、積分等同時在市場上出售并給予單獨折扣，因此，首先需要將該組服務(wù)的單獨售價與其他履約義務(wù)如手機終端的單獨售價在第一層級拆分，然后再在該組履約義務(wù)內(nèi)按照各自履約義務(wù)的單獨售價進行二級拆分。

5.履行每一單項履約義務(wù)時確認收入。新收入準則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當在商品或服務(wù)控制權(quán)轉(zhuǎn)移時確認收入。對于電信企業(yè)而言，常見的銷售終端和提供通訊服務(wù)的收入確認時點，分別是將手機交付給用戶和提供服務(wù)時確認。

綜上所述，新準則的“五步法”收入確認模型，對電信行業(yè)收入確認的影響主要有：第一，在識別與客戶訂立的合同步驟中，新收入準則進一步統(tǒng)一并完善了有關(guān)合同變更處理的規(guī)定，這將影響多用戶方案等電信業(yè)務(wù)；第二，在確定交易價格步驟中，對可變對價和應(yīng)付客戶對價實行了補充規(guī)范；第三，在識別單項履約義務(wù)以及將交易價格分攤至各單項履約義務(wù)步驟時，對于多要素合同的處理諸如捆綁銷售業(yè)務(wù)、積分獎勵計劃等的收入確認進行了統(tǒng)一。

（二）新舊收入準則對電信行業(yè)收入確認的差異分析

由于電信業(yè)發(fā)展迅猛，電信業(yè)務(wù)呈現(xiàn)出復(fù)雜性和多樣性，收入準則的變革對電信行業(yè)的收入確認產(chǎn)生了較大影響。中國電信就在2015年的財務(wù)報告附注中披露，新收入準則的運用對集團的財務(wù)管理與經(jīng)營業(yè)績產(chǎn)生了重大影響。本文選取了電信行業(yè)較為典型的常見特殊業(yè)務(wù)，比較分析新舊收入準則對這些業(yè)務(wù)收入確認的差異。

1.捆綁銷售模式。捆綁銷售主要可分為終端捆綁銷售和業(yè)務(wù)捆綁銷售。終端捆綁銷售主要有充話費送手機和購手機送話費兩種；業(yè)務(wù)捆綁銷售主要指電信運營商采用免費贈送以及折扣等方式將多個電信服務(wù)進行捆綁銷售。

以購機贈話費業(yè)務(wù)為例，假設(shè)電信企業(yè)與客戶訂立如下合約：企業(yè)將價值3 000元的手機以市場價格2 800元賣給消費者，然后送話費480元，話費分12月平均返還，每月返還40元，但規(guī)定消費者每月套餐的最低消費為66元。

按照新收入準則“五步法”模型進行收入確認應(yīng)如下操作：第一步，識別與客戶訂立的合同；第二步，識別合同中的單項履約義務(wù)，可將合約中手機銷售與通訊服務(wù)明顯分開，作為單項履約義務(wù)確認收入。其中手機銷售市場價格為2 800元，通訊服務(wù)價格為66×12=792元。第三步，確定交易價格，該合同中交易價格為3 000＋(66－40)×12=3 312元。第四步，分攤交易價格至各單項履約義務(wù)，即手機銷售收入為2 800÷（2 800＋792）×3 312=2 582元；通訊服務(wù)收入為792÷（2 800＋792）×3 312=730元。第五步，在履行每一單項履約義務(wù)時確認收入。在辦理合約業(yè)務(wù)時一次性確認2 582元銷售手機收入，通訊服務(wù)收入730元則分別在未來的12個月進行分攤。

若按照現(xiàn)行收入準則，即“剩余價值法”，則應(yīng)該先確認通訊服務(wù)收入792元，然后再確認手機銷售收入2 520元。由以上分析可知新舊收入準則購機贈費業(yè)務(wù)收入確認差異，見表2。

表2 現(xiàn)行收入準則于新收入準則購機贈費業(yè)務(wù)收入確認的比較

從表2不難發(fā)現(xiàn)，新收入準則確認的手機銷售收入增加，通訊服務(wù)收入減少，這意味著主營業(yè)務(wù)收入減少，而其他業(yè)務(wù)收入增加。

理論上，對于電信行業(yè)的多重交易如何分配交易對價以及確定幾項單項履約義務(wù)，現(xiàn)行收入準則并未規(guī)定統(tǒng)一的方法，致使會計實務(wù)中收入確認的金額不一致，比如中國聯(lián)通采用“相對公允價值法”，中國移動和中國電信采用的是“剩余價值法”?！笆Ｓ鄡r值法”是將尚未交付的通訊服務(wù)按公允價值計量，將剩余合同金額分攤至已交付的移動手機終端。該種方法有明顯的主次之分，可能導(dǎo)致話費收入過高而忽視了手機銷售的收入，不符合會計信息質(zhì)量要求中的可靠性原則。而新收入準則明確規(guī)定了采用“相對公允價值法”，即將合同總金額在手機銷售收入與通訊服務(wù)收入間，按照公允價值比例進行分攤，且通話服務(wù)收入應(yīng)該按照用戶每月在移動終端實際的用量逐期予以確認。

兩者雖然確認的總收入金額一樣，但由于手機銷售收入與通訊服務(wù)收入體現(xiàn)在不同的會計期間，造成“相對公允價值法”在前期確認的手機補貼銷售收入相對更多。新收入準則進一步規(guī)范了電信行業(yè)的收入確認核算方法，使財務(wù)數(shù)據(jù)更具可比性。

不同的分攤方法，使新收入準則下各單項履約義務(wù)的收入總額及各月確認的收入與現(xiàn)行收入準則有所不同，進而導(dǎo)致收入結(jié)構(gòu)差異和收入確認時間的差異。

2.積分獎勵計劃。積分獎勵計劃通常是基于用戶的忠誠度、消費量和支付記錄等，對某些忠誠客戶或大客戶進行一定程度的獎勵，而獎勵的積分可以按照相應(yīng)比例用于兌換其他指定的商品或服務(wù)，以此鼓勵用戶消費的優(yōu)惠政策，如續(xù)約優(yōu)惠、折扣購買商品或服務(wù)、賬戶積分等。

現(xiàn)行收入準則僅僅對客戶積分獎勵的會計處理提出了相關(guān)指引，且提出可以用兩種不同的方法確定積分的公允價值；而新收入準則對于如何確認通訊服務(wù)收入與積分獎勵部分收入有了新的統(tǒng)一的明確規(guī)定，提出了按照相對單獨售價分攤的方式，類似于以相對公允價值法確定客戶積分獎勵部分收入，限制了剩余價值法的使用。

因此，按照新收入準則，對于給客戶提供的積分獎勵，應(yīng)該在向客戶提供通訊服務(wù)的同時，按照公允價值比例進行分攤，即將取得的通訊服務(wù)收入減去獎勵積分部分的公允價值確認為企業(yè)收入，將獎勵積分部分按公允價值確認為遞延收益。當客戶達到了獎勵積分條件后，顧客可以使用積分兌換相應(yīng)商品或服務(wù)，企業(yè)再以原計入遞延收益的部分與所兌換的商品或服務(wù)對應(yīng)扣除確認收入。

總的來說，新舊收入準則下確認積分獎勵收入方法的差異，雖然不會影響確認收入的總額，但會導(dǎo)致新收入準則下積分部分確認的遞延收益減少，通訊服務(wù)收入增加。

3.多用戶方案。多用戶方案是指多個用戶之間按照折扣互相分享服務(wù)如通話時間的業(yè)務(wù)。電信客戶經(jīng)常會變更套餐或服務(wù)計劃，如增加或刪減流量使用數(shù)量或通話時間等，在多用戶方案模式下合同變更通常較為頻繁。

現(xiàn)行收入準則允許用戶根據(jù)需要隨意變更多用戶方案合同計劃，導(dǎo)致電信企業(yè)需要持續(xù)跟蹤并調(diào)整合同以及會計處理方法。如一份30個月的合約，第6個月新增加合約手機，則剩余25個月的合約延長至30個月。

新收入準則對多用戶方案的合同變更進行了嚴格的統(tǒng)一規(guī)范。電信企業(yè)應(yīng)該先確定產(chǎn)生的是新合同還是原合同的一部分，以此決定是在新合同還是原合同基礎(chǔ)上進行會計處理。而確定是否為單獨合同的關(guān)鍵在于新增加或減少的合同變更事項是否與原合同承諾的商品或服務(wù)可以明確區(qū)分開，另外，新增加的商品或服務(wù)的預(yù)期價格是否反映了承諾商品或服務(wù)的銷售價格。

4.新舊收入準則在電信行業(yè)不同業(yè)務(wù)間的比較。通過新收入準則“五步法”在電信行業(yè)具體應(yīng)用的分析，以及新舊收入準則在電信行業(yè)常見特殊業(yè)務(wù)應(yīng)用的差異分析，我們更加明確了新舊收入準則在電信行業(yè)間的差異和影響，見表3。

表3 新舊收入準則在電信業(yè)務(wù)間的比較

四、基于新收入準則的電信行業(yè)收入管理問題與管理策略

收入管理對電信行業(yè)的發(fā)展至關(guān)重要，尤其在收入準則變動的情形下，加強與改善收入管理將持續(xù)推動企業(yè)各個業(yè)務(wù)部門良性運作。

（一）收入準則變動揭示電信行業(yè)收入管理存在的問題

1.提前確認會計收入，顯著增加財務(wù)風險。新收入準則對電信行業(yè)的許多業(yè)務(wù)都統(tǒng)一采用了“相對公允價值法”進行收入確認，如終端捆綁銷售、積分獎勵計劃等。對于終端捆綁銷售中的購機贈費業(yè)務(wù)，相對公允價值法雖然不影響總的交易價格，但會造成在前期確認的手機補貼銷售收入相對較多；同樣的，積分獎勵計劃的變更使得通訊服務(wù)確認的收入增加。這些變化使得會計收入確認時點提前，增加了企業(yè)收款與賬實不符等問題，大大加大了電信企業(yè)的財務(wù)風險，同時也滿足不了會計信息質(zhì)量要求中的重要性標準。

2.強化部門之間關(guān)聯(lián)，明顯影響其他業(yè)務(wù)。由于電信行業(yè)信息化程度高，各業(yè)務(wù)之間關(guān)聯(lián)度大，尤其信息系統(tǒng)、薪酬績效等方面已經(jīng)實現(xiàn)系統(tǒng)化、電子化、自動化，收入確認變動的影響不僅會對企業(yè)的會計、財務(wù)工作造成沖擊，還可能影響企業(yè)市場營銷方案的制定，甚至使內(nèi)部控制、薪酬管理、信息系統(tǒng)等其他業(yè)務(wù)都需要作大規(guī)模調(diào)整。比如，收入確認所需要的數(shù)據(jù)通常都是從已沿用多年的信息系統(tǒng)中提取的，而收入確認方法或確認基礎(chǔ)、金額、時點的變化，使得信息系統(tǒng)中的數(shù)據(jù)也出現(xiàn)相應(yīng)變動，導(dǎo)致現(xiàn)有的計費系統(tǒng)、總賬系統(tǒng)等受到影響。而且，大多數(shù)電信企業(yè)現(xiàn)有的薪酬績效制度無一例外與收入、利潤等指標相關(guān)聯(lián)，而收入準則的變化也會影響薪酬績效部門的工作。

3.增加大量專業(yè)判斷，對會計的素質(zhì)提出了挑戰(zhàn)。新收入準則對電信行業(yè)眾多業(yè)務(wù)的收入確認方法進行了統(tǒng)一，在提高可比性的同時增加了大量的專業(yè)判斷，比如“五步法”模型對收入確認方法的統(tǒng)一；終端捆綁銷售業(yè)務(wù)與積分獎勵計劃等特殊的電信業(yè)務(wù)都統(tǒng)一用相對公允價值法確認收入；多用戶方案統(tǒng)一了對合同變更的處理，運營商可能需要估計交易價格分攤至每項用戶計劃的單獨售價等。以上業(yè)務(wù)的實施都需要相當數(shù)量的會計估計，大大增加了會計工作的復(fù)雜程度，對企業(yè)財會人員的專業(yè)素養(yǎng)提出了更大挑戰(zhàn)。同時，現(xiàn)行電信從業(yè)人員對新收入準則的學習還遠遠不夠，不僅大大影響了實務(wù)操作的準確性和效率，還不利于新準則的落實。

（二）基于新收入準則的電信行業(yè)收入管理策略

為了化解電信行業(yè)適應(yīng)收入準則變化帶來的收入管理難題，筆者提出以下應(yīng)對策略。

1.推進業(yè)財融合，規(guī)范收入確認時點。大數(shù)據(jù)時代的到來和收入準則的變革，使傳統(tǒng)的收入管理體系已經(jīng)無法滿足電信企業(yè)的實務(wù)需要。推進業(yè)財融合是實現(xiàn)收入核算向收入管理變革的關(guān)鍵，它能使產(chǎn)品、客戶、營銷方案等各方面數(shù)據(jù)更為精細，從而有效保障收入管理質(zhì)量，規(guī)范收入確認時點。電信企業(yè)可從以下方面構(gòu)建業(yè)財融合收入管理體系：第一，優(yōu)化數(shù)據(jù)平臺。電信企業(yè)作為高科技行業(yè)，需要接收有關(guān)客戶通信、流量使用等實時變更的海量信息，因此需要不斷優(yōu)化數(shù)據(jù)平臺，對各方數(shù)據(jù)進行匯總分析，實施精細管理。第二，完善軟件系統(tǒng)。軟件信息既包括業(yè)務(wù)層面的客戶信息、銷售方案等，還有財務(wù)層面的銷售收入、利潤趨勢等，完善軟件系統(tǒng)，無疑能有力促進業(yè)財融合。第三，建立業(yè)財管理平臺。電信企業(yè)可以將財務(wù)系統(tǒng)與業(yè)務(wù)系統(tǒng)融合，建立業(yè)財管理平臺，為經(jīng)營管理者提供更好的決策依據(jù)[13]。

2.加強部門協(xié)同，均衡收入業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)。電信企業(yè)可從受到新準則影響較大的部門抽調(diào)業(yè)務(wù)骨干，聘請專家組成臨時專項應(yīng)對小組，實現(xiàn)部門間的良好配合運作。應(yīng)對小組可重點從三個方面開展工作：評估影響、分析梳理、制定方案。具體而言，首先梳理新收入準則變化所影響的范圍、具體數(shù)據(jù)等，然后有針對性地提出解決措施，最后全面落實執(zhí)行。對于受到重點影響的信息系統(tǒng)、薪酬績效、內(nèi)部控制三大業(yè)務(wù)，應(yīng)及時更新系統(tǒng)數(shù)據(jù)，重新設(shè)定程序；制定配合新收入確認方法的薪酬績效制度；改造優(yōu)化內(nèi)部控制系統(tǒng)。同時，各部門間應(yīng)該加強溝通，及時對相應(yīng)變化進行匯總處理，隨時做好應(yīng)對準備。

3.強化全面學習，提高專業(yè)判斷水平。由于新準則應(yīng)對指南還未出臺，大量的專業(yè)判斷可能會加大收入的操縱空間，因此加大對準則的培訓(xùn)學習刻不容緩。為此，公司主要可從三方面開展工作：第一，聘請相關(guān)專家，對員工學習新收入準則進行指導(dǎo)。組織員工輪流學習和交流，加強實訓(xùn)操作培訓(xùn)，對準則的學習情況進行定期考核評估，且與薪酬績效掛鉤，還可適當采取獎勵等激勵措施，提高員工學習的積極性。第二，引進熟悉新收入準則的專業(yè)實操人員，實行“一帶一”或“一帶多”的工作方法，將新收入準則逐步推廣普及和落實。第三，成立專門的監(jiān)察審計部門，培養(yǎng)監(jiān)理人員，加強內(nèi)部監(jiān)管，進行交叉稽查，堅決杜絕收入操縱行為。

綜上所述，新收入準則相對舊準則，收入確認的主要變化有：確認收入基礎(chǔ)由具體交易或事項，變更為以合同為基礎(chǔ)；確認收入金額由公允價值變?yōu)榻灰變r格；確認收入時點由風險報酬轉(zhuǎn)移時變?yōu)榭刂茩?quán)轉(zhuǎn)移時。為此，電信行業(yè)應(yīng)從推進業(yè)財融合，規(guī)范收入確認時點；加強部門協(xié)同，均衡收入業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)；強化全面學習，提高專業(yè)判斷水平等方面加強收入管理。