摘 要：2017年7月5日，財政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會計準則第14號--收入》，這是我國企業(yè)會計準則體系修訂完善、保持與國際財務(wù)報告準則持續(xù)全面趨同的重要成果。新準則一旦施行必將對企業(yè)經(jīng)營管理各方面產(chǎn)生深遠而廣泛的影響。本文分析了收入準則修訂的背景、內(nèi)容及意義，最后探討了新收入準則施行過程中可能存在的難點和企業(yè)需進行的準備工作。

關(guān)鍵詞：新收入準則 合同 五步法模型

一、修訂完善新收入準則的背景

2006年2月，財政部發(fā)布《企業(yè)會計準則第14號——收入》和《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》，對企業(yè)的收入確認、計量和相關(guān)信息的披露進行了規(guī)范。其中，收入準則規(guī)范企業(yè)銷售商品、提供勞務(wù)和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)取得的收入，建造合同準則規(guī)范企業(yè)建造合同取得的收入；銷售商品收入主要以風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移為基礎(chǔ)確認，提供勞務(wù)收入和建造合同收入主要采用完工百分比法確認。然而，隨著市場經(jīng)濟的日益發(fā)展、交易事項的日趨復(fù)雜，實務(wù)中收入確認和計量面臨越來越多的問題。例如，如何劃分收入準則和建造合同準則的邊界，如何區(qū)分銷售商品收入和提供勞務(wù)收入，如何判斷商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移，如何區(qū)分按總額還是凈額確認收入，對于包含多重交易安排或可變對價的復(fù)雜合同如何進行會計處理，等等。這從客觀上要求我們完善現(xiàn)行收入相關(guān)準則，切實滿足實踐需要。

此外，國際會計準則理事會于2014年5月發(fā)布了《國際財務(wù)報告準則第15號——與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入》，自2018年1月1日起生效。該準則改革了現(xiàn)有的收入確認模型，突出強調(diào)了主體確認收入的方式應(yīng)當反映其向客戶轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)的模式，確認金額應(yīng)當反映主體因交付該商品或服務(wù)而預(yù)期有權(quán)獲得的金額，并設(shè)定了統(tǒng)一的收入確認計量的五步法模型，即識別與客戶訂立的合同、識別合同中的單項履約義務(wù)、確定交易價格、將交易價格分攤至各單項履約義務(wù)、履行每一單項履約義務(wù)時確認收入。

綜上，為切實解決我國現(xiàn)行準則實施中存在的具體問題，進一步規(guī)范收入確認、計量和相關(guān)信息披露，并保持我國企業(yè)會計準則與國際財務(wù)報告準則持續(xù)趨同，我們借鑒國際財務(wù)報告準則第15號，并結(jié)合我國實際情況，修訂形成了新收入準則。

二、新收入準則修訂的主要內(nèi)容

（一）將現(xiàn)行收入和建造合同兩項準則納入統(tǒng)一的收入確認模型。

現(xiàn)行收入準則和建造合同準則在某些情形下邊界不夠清晰，可能導(dǎo)致類似的交易采用不同的收入確認方法，從而對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果產(chǎn)生重大影響。新收入準則要求采用統(tǒng)一的收入確認模型來規(guī)范所有與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入，并且就“在某一時段內(nèi)”還是“在某一時點”確認收入提供具體指引，有助于更好地解決目前收入確認時點的問題，提高會計信息可比性。

（二）以控制權(quán)轉(zhuǎn)移替代風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移作為收入確認時點的判斷標準。

現(xiàn)行收入準則要求區(qū)分銷售商品收入和提供勞務(wù)收入，并且強調(diào)在將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購買方時確認銷售商品收入，實務(wù)中有時難以判斷。新收入準則打破商品和勞務(wù)的界限，要求企業(yè)在履行合同中的履約義務(wù)，即客戶取得相關(guān)商品（或服務(wù)）控制權(quán)時確認收入，從而能夠更加科學(xué)合理地反映企業(yè)的收入確認過程。

（三）對于包含多重交易安排的合同的會計處理提供更明確的指引。

現(xiàn)行收入準則對于包含多重交易安排的合同僅提供了非常有限的指引，具體體現(xiàn)在收入準則第十五條以及企業(yè)會計準則講解中有關(guān)獎勵積分的會計處理規(guī)定。這些規(guī)定遠遠不能滿足當前實務(wù)需要。新收入準則對包含多重交易安排的合同的會計處理提供了更明確的指引，要求企業(yè)在合同開始日對合同進行評估，識別合同所包含的各單項履約義務(wù)，按照各單項履約義務(wù)所承諾商品（或服務(wù)）的單獨售價的相對比例將交易價格分攤至各單項履約義務(wù)，進而在履行各單項履約義務(wù)時確認相應(yīng)的收入，有助于解決此類合同的收入確認問題。

（四）對于某些特定交易（或事項）的收入確認和計量給出了明確規(guī)定。

新收入準則對于某些特定交易（或事項）的收入確認和計量給出了明確規(guī)定。例如，區(qū)分總額和凈額確認收入、附有質(zhì)量保證條款的銷售、附有客戶額外購買選擇權(quán)的銷售、向客戶授予知識產(chǎn)權(quán)許可、售后回購、無需退還的初始費等，這些規(guī)定將有助于更好的指導(dǎo)實務(wù)操作，從而提高會計信息的可比性。

（五）列報和披露

新收入準則要求企業(yè)根據(jù)其履行約義務(wù)與客戶付款之間的關(guān)系在資產(chǎn)負債表中列示合同資產(chǎn)或合同負債，并增加了與收入確認、合同（包括合同資產(chǎn)、合同負債、履約義務(wù)、分攤至剩余履約義務(wù)的交易價格等）、與合同成本有關(guān)的資產(chǎn)等相關(guān)的廣泛的披露要求。

三、對企業(yè)的建議

收入準則的變化對企業(yè)各個領(lǐng)域和部門均會產(chǎn)生影響，尤其是財務(wù)部門、銷售部門和信息技術(shù)部門。因此本文結(jié)合工作實際對企業(yè)提出以下幾點建議：

（一）銷售合同的擬定

在新收入準則下，銷售合同是收入確認的基礎(chǔ)。執(zhí)行新收入準則前，企業(yè)需審視現(xiàn)有合同中的條款在新準則下是否有新的含義，是否考慮對未來的客戶協(xié)議進行重新架構(gòu)，是否需要尋求更利于企業(yè)的新的銷售安排。尤其是對產(chǎn)品不斷推陳出新，合同變化頻繁的企業(yè)，如電信類企業(yè)，需要財務(wù)部門聯(lián)合銷售部門一起更早地開展合同評估工作，識別是否需對合同逐個進行會計處理，能否對具有相似特征的一組合同進行統(tǒng)一的組合會計處理，以使企業(yè)的收入核算在滿足準則要求的同時兼顧成本效益。

（二）交易價格的確定

新收入準則下，企業(yè)需確定可變對價的最佳估計數(shù)，并對該部分估計數(shù)提早確認收入。當然，該金額需以“與可變對價相關(guān)的不確定性消除時極可能不會發(fā)生累計已確認收入的重大轉(zhuǎn)回”為限。由此可見，新收入準則在提高收入確認的準確性和及時性時，需要更多地依賴企業(yè)財務(wù)人員的專業(yè)技能，對企業(yè)財務(wù)人員做出合理的會計估計和進行準確的職業(yè)判斷的能力要求大幅提升。

（三）信息披露的增加

新收入準則大幅增加了有關(guān)收入確認的披露要求，包括披露影響收入確認金額及時點的重大判斷和變化、披露與合同相關(guān)的資產(chǎn)及負債的信息、剩余履約義務(wù)的相關(guān)信息。新增的披露要求無論從數(shù)量上，還是從準備難度上都對企業(yè)財務(wù)人員提出了更高的專業(yè)能力要求，而披露信息的豐富化也將促使企業(yè)對相應(yīng)的內(nèi)部控制流程進行更新和完善。

（四）系統(tǒng)更新的需求

由于現(xiàn)代企業(yè)，尤其是大型企業(yè)信息自動化程度的不斷提高，對信息系統(tǒng)依賴的不斷加深，新收入準則帶來的企業(yè)收入確認時點、收入確認金額、賬單開具方式、財務(wù)報表披露信息的變化必然要求企業(yè)信息系統(tǒng)做出相應(yīng)的更新。系統(tǒng)升級甚至改造很可能需要一段較長的時間，并伴隨著一定的成本支出，同時還將帶來后續(xù)的員工培訓(xùn)和過渡期調(diào)試，因此需要企業(yè)盡早根據(jù)自身情況進行規(guī)劃和安排。

參考文獻：

[1] 財政部.關(guān)于征求《企業(yè)會計準則第14號——收入（修訂）（征求意見稿）》意見的函.財辦會[2015]24號，2015-12-07

[2]財政部會計司有關(guān)負責(zé)人就新收入準則的修訂完善和發(fā)布實施答記者問. 會計司，2017-7-19

作者簡介：

陰懷芬（1992-），女，漢，山西晉中人，山西財經(jīng)大學(xué)，會計學(xué)院，會計學(xué)碩士研究生，研究方向：內(nèi)部控制 審計.